ПРОЦЕНТНІ ВЕКСЕЛІ:
особливості обліку
Продовжуємо висвітлювати питання податкового та бухгалтерського обліку вексельних операцій*. У цій статті розглянемо, як відображаються операції розрахунків за поставлені товари, роботи, послуги на умовах оплати процентним векселем. Зокрема, розберемо, коли слід нараховувати проценти, як їх нараховувати і як відкоригувати податкові зобов’язання та податковий кредит за операцією поставки товарів, у розрахунок за які видано вексель.
* Див. «БТ», 2007, № 48, с. 38, № 50, с. 36, № 51, с. 40.
Олег ЧЕФРАНОВ, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Ситуація
Підприємство А видало процентний вексель (номінальна вартість — 6000 грн., проценти — 30 % річних) підприємству Б за отримані товари загальною вартістю 6000 грн., у тому числі ПДВ — 1000 грн. Строк платежу за векселем настає в момент пред’явлення векселя. Після 6 місяців від дня отримання підприємство Б пред’явило вексель до платежу, а підприємство А перерахувало застережену у векселі суму та суму нарахованих процентів.
Схематично ця операція виглядає таким чином:
Це — типова операція розрахунків за допомогою векселя (
див. «Векселі: обліковуємо операції видачі та погашення» // «БТ», 2007, № 48, с. 38), котра як додаткову умову передбачає нарахування процентів. Розглянемо, які податкові наслідки спричинює умова про нарахування процентів за векселем і як це відображається в обліку підприємства.
Правові нюанси
Процентний вексель — це своєрідна альтернатива продажу товарів у кредит. Якщо у покупця немає коштів, щоб розплатитися з продавцем, він може видати вексель і заплатити пізніше. Зрозуміло, що не кожен продавець погодиться продавати товар за ту саму суму з відстроченням платежу, тому, щоб урахувати його інтереси, виписується процентний вексель, за яким платник має сплатити не лише суму, зазначену у векселі, а і певний процент як плату за відстрочення платежу.
Можливість нарахування процентів за векселем установлено
ст. 5 Уніфікованого закону про переказні векселі та прості векселі (додаток І до Конвенції від 07.06.30 р.; далі — УВЗ): у векселі, що підлягає оплаті відразу після пред’явлення або в певний строк після пред’явлення, трасант може застерегти, що на суму, яка підлягає оплаті, нараховуватимуться проценти. У будь-якому іншому векселі така умова вважається ненаписаною. Це правило справедливе як для переказних, так і для простих векселів.Звертаємо увагу на таке. Процентними можуть бути лише векселі, що підлягають оплаті:
— відразу після пред’явлення;
— у певний строк після пред’явлення.
Нагадаємо, що векселі можуть видаватися ще й зі строками платежу в певний строк від складання і на певний день. Такі векселі не можуть бути процентними. Якщо ж до них включено застереження про нарахування процентів, то воно вважатиметься ненаписаним, тобто не має жодних юридичних наслідків. Це означає, що векселедержатель не зможе претендувати на отримання процентів.
Щоб вексель вважався процентним, у векселі має бути зазначено процентну ставку. За відсутності такого зазначення умова вважається ненаписаною.
Нарахування процентів
. Якщо не зазначено інше, то проценти нараховуються від дати видачі векселя (ст. 5 УВЗ). Стосовно ж закінчення періоду для нарахування процентів УВЗ нічого не встановлює.На наш погляд, нарахування процентів закінчується залежно від того, як сформульовано строк оплати за векселем. У нашому випадку йдеться про вексель зі строком платежу після пред’явлення. Отже, проценти перестають нараховуватися в момент пред’явлення векселя до платежу (зі складанням відповідного акта). Якщо ж ідеться про вексель зі строком платежу в певний строк від пред’явлення, то проценти мають розраховуватися до моменту платежу.
А як бути з періодичністю нарахування процентів за векселем? Це питання неоднозначне. Як і більшість фахівців, рекомендуємо нараховувати проценти щомісяця. Так, порядок нарахування процентів установлюють бухгалтерські стандарти. Зокрема,
п. 20 П(С)БО 15 «Дохід» передбачено, що «проценти визнаються в тому звітному періоді, до якого вони належать, виходячи з бази їх нарахування та строку користування відповідними активами». Тому вважаємо, що в бухгалтерському обліку проценти слід нараховувати протягом усього періоду перебування векселя в обігу (наприклад, щомісяця), а не однією сумою при пред’явленні векселя до платежу.Водночас зауважимо, що існує й альтернативна точка зору, згідно з якою проценти мають нараховуватися не щомісяця, а при пред’явленні векселя до платежу. Аргументується така позиція тим, що до пред’явлення векселя до платежу у векселедавця немає зобов’язань зі сплати процентів, а отже, до цього моменту не настали строки їх нарахування* і сплати.
* Як контраргумент такому підходу можна навести приклад із продажем товару на умовах відстрочення платежу. У бухгалтерському обліку при відвантаженні продавець має зробити проводку Дт 361 — Кт 702 (і це не підлягає сумніву), відображаючи цим заборгованість у бухгалтерському обліку, хоча строк її погашення ще не настав. А при отриманні векселя змінюється характер заборгованості, тоді як власне заборгованість залишається.
Розрахунок суми процентів
. Проценти розрахувати просто. Припустимо, у ситуації, що розглянута вище, вексель видано 16 серпня 2007 року і пред’явлено до платежу 15 лютого 2008 року. Спочатку розраховується кількість днів, що минули з дня, наступного за днем видачі векселя, до дня пред’явлення векселя до платежу — 183 дні. За ці дні відбувається нарахування процентів:6000 грн.
х 183 дні х 30 % : 365 днів = 902,47 грн.У результаті платник за векселем має сплатити 6000,00 + 902,47 = 6902,47 (грн.).
Облік у векселедержателя (продавця)
Облік власне процентного векселя нічим не відрізняється від обліку будь-якого іншого векселя. При отриманні його номінальна вартість включається до витрат окремого «ціннопаперового» обліку. Вартість товарів, що передаються в рахунок оплати векселем, включається до складу валових доходів і обкладається ПДВ. Особливості ж виникають при обліку процентів, нарахованих за векселем.
Податок на прибуток
. Відразу зауважимо, що в податковому обліку проценти за векселем не відображаються в окремому «ціннопаперовому» обліку.Правила обліку процентів за цінними паперами наведені в
п.п. 7.9.3 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР (далі — Закон про податок на прибуток). Ним передбачено, що проценти за векселем (що є цінним папером) включаються до складу валових витрат (платника процентів — векселедавця) в періоді, протягом якого було здійснено або мало бути здійснено виплату таких процентів.А от стосовно валових доходів аналогічної норми немає. На наш погляд, слід діяти аналогічно — векселедержателю збільшувати валові доходи при виплаті процентів (або в періоді, коли мала здійснитися така виплата), а не щомісяця.
Працівники податкових органів пропонують відображати валові доходи за загальними правилами
п.п. 4.1.4 Закону про податок на прибуток (лист ДПАУ від 27.06.2006 р. № 12081/7/15-0517). При цьому має використовуватися правило першої події. І якщо в бухгалтерському обліку проценти нараховувати щомісяця, то виходить, що в податковому обліку проценти мають включатися до валових доходів також щомісяця. Такий підхід є безпечним для платника податків і застосовуватиметься надалі у статті.ПДВ
. Базою оподаткування щодо товарів (послуг), відвантажених під забезпечення процентним векселем, є договірна вартість таких товарів (послуг), але не нижча від звичайних цін, збільшена на суму процентів, які нараховано або має бути нараховано на суму номіналу такого векселя (п. 4.8 Закону України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР, далі — Закон про ПДВ). Отже, проценти збільшують базу оподаткування товарів та обкладаються ПДВ.ПДВ нараховується не на проценти, а на товар, відвантажений раніше
. Отже, для оподаткування вважається, що на суму процентів за векселем збільшується ціна товару. І тут виникає кілька запитань:1. Момент нарахування процентів
. База оподаткування має збільшуватися на «суму процентів нарахованих або тих, які мало бути нараховано». У статті прийнято безпечний варіант нарахування процентів — щомісяця. Отже, щомісяця потрібно збільшувати й базу оподаткування щодо товарів на суму нарахованих процентів.2. ПДВ на ПДВ не нараховується
. Базу оподаткування щодо товарів потрібно збільшувати на суму процентів, «очищену» від наявної в ній суми ПДВ, і вже отриманий результат помножувати на 20 %, виходячи в такий спосіб на загальну суму податкових зобов’язань щодо проданих товарів. У нашому прикладі продавець (підприємство Б), відвантажуючи товар вартістю 6000 грн., нарахувало ПДВ — 1000 грн. Сума нарахованих процентів за 15 днів серпня склала:6000 грн.
х 15 днів х 30 % : 365 днів = 73,97 (грн.).Це сума процентів з ПДВ. База оподаткування відповідно становить 61,64 грн., а сума ПДВ — 12,33 грн. Загальна сума податкових зобов’язань щодо проданого товару перераховується так:
— база оподаткування — 50061,64 грн. (5000,00 + 61,64);
— сума ПДВ — 1012,33 грн. (50061,64 х 20 %).
3.
Як оформити перерахунок податкових зобов’язань. Для цього потрібно скласти Розрахунок коригування кількісних та вартісних показників до податкової накладної (далі — Розрахунок до податкової накладної), форму якого затверджено наказом ДПАУ від 30.05.97 № 165. Виписуючи щомісяця такий Розрахунок до податкової накладної щодо товару, векселедержатель збільшує податкові зобов’язання щодо поставки товарів на умовах оплати процентним векселем.Нагадаємо, що інформація зі складених протягом звітного періоду
Розрахунків до податкової накладної має відображатися в Розрахунку коригування сум ПДВ до податкової декларації з податку на додану вартість (далі — Розрахунок до декларації), форму якого затверджено наказом ДПАУ від 30.05.97 р. № 166*. На підставі Розрахунку до декларації відбувається зміна податкових зобов’язань з ПДВ поточного звітного періоду у зв’язку зі змінами раніше відображених податкових зобов’язань. У декларації з ПДВ суми, що змінюють податкові зобов’язання, відображаються у ряд. 8.3.* Докладніше про складання Розрахунку до декларації див. статтю «Коригування ПДВ — заповнюємо додаток до декларації по-новому» // «БТ», 2007, № 41, с. 15.
Бухгалтерський облік
. Розрахунки щодо нарахованих процентів відображаються на субрахунку 373 «Розрахунки за нарахованими доходами». У момент нарахування проценти за векселем збільшують інші фінансові доходи поточного періоду і відображаються по кредиту субрахунку 732 «Відсотки одержані» .
Облік у векселедавця (покупця товару)
Як і у векселедержателя, у векселедавця облік власне процентного векселя нічим не відрізняється від обліку будь-якого іншого векселя. Видача векселя не спричинює податкових наслідків з податку на прибуток і в окремому «ціннопаперовому» обліку векселедавця не відображається. Стосовно отриманого товару, так само як і щодо будь-якого іншого купленого товару, у загальному порядку мають збільшуватися валові витрати і податковий кредит (на підставі отриманої податкової накладної). Особливості знову ж таки виникають при обліку процентів, нарахованих за векселем.
Податок на прибуток
. Сума процентів, сплачених продавцю, збільшує валові витрати в момент їх сплати або в той момент, коли їх має бути погашено (п.п. 7.9.3 Закону про податок на прибуток). Отже, до фактичної виплати процентів за векселем немає підстави для їх включення до валових витрат. Такий підхід, безумовно, є дискримінаційним, оскільки векселедержатель, на думку податкових органів, має нараховувати проценти щомісяця (без фактичного отримання грошей).Незважаючи на включення процентів за векселем до вартості товарів, у рахунок оплати яких видано вексель, з метою обкладення ПДВ проценти за векселем не включаються до первісної вартості придбаних товарів у бухгалтерському обліку. Отже, у податковому обліку немає підстав включати проценти до розрахунку приросту (убутку) ТМЦ згідно з
п. 5.9 Закону про податок на прибуток.ПДВ
. Після отримання від продавця товарів Розрахунку до податкової накладної покупець товарів збільшує свій податковий кредит (коригує податковий кредит щодо отриманого товару). І так щомісяця, за умови, що продавець щомісяця складатиме Розрахунок до податкової накладної.У нашому прикладі, наприклад, у липні продавець товару мав скласти
Розрахунок до податкової накладної за серпень, виходячи з бази оподаткування 50061,64 грн. і суми ПДВ 1012,33 грн. У результаті податковий кредит збільшиться на 12,33 грн.Бухгалтерський облік
. Кредиторська заборгованість за нарахованими процентами відображається на субрахунку 684 «Розрахунки за нарахованими відсотками». У момент нарахування проценти за векселем збільшують фінансові витрати поточного періоду і відображаються на субрахунку 952 «Інші фінансові витрати». Як бачимо, проценти не включаються до первісної вартості придбаних запасів у бухгалтерському обліку (у розрахунок за які й видано вексель).Відображення операції з видачі процентного векселя у бухгалтерському обліку продавця товару (векселедержателя) та покупця (векселедавця) наведено в таблиці.
| Зміст операції | Кореспондуючі рахунки | Сума, грн. | Податковий облік | ||
| дебет | кредит | ВД | ВВ | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| Облік у продавця товару (векселедержателя) | |||||
| 1. Відвантажено товари | 361 | 702 | 6000,00 | 5000,00 | — |
| 2. Відображено податкове зобов’язання з ПДВ | 702 | 641 | 1000,00 | — | — |
| 3. Списано собівартість товарів | 902 | 281 | Собівартість | — | — |
| 4. Отримано процентний вексель | 341 | 361 | 6000,00 | — | —* |
| 5. Нараховано проценти за червень | 373 | 732 | 73,97 | 61,64 | — |
| 6. Виписано Розрахунок коригування до податкової накладної | 732 | 641 | 12,33 | — | — |
| <…> |
|
|
|
|
|
| 7. Отримано платіж за векселем | 311 | 685 | 6000,00 | —* | — |
| 8. Отримано проценти за векселем | 311 | 373 | 902,47 | — | — |
| 9. Передано вексель з позначкою про погашення | 685 | 341 | 6000,00 | — | — |
| Облік у покупця (векселедавця) | |||||
| 1. Отримано товар | 281 | 631 | 5000 | — | 5000 |
| 2. Відображено податковий кредит | 641 (?)** | 631 | 1000 | — | — |
| 3. Видано процентний вексель | 631 | 621 | 6000 | — | — |
| 4. Нараховано проценти за червень | 952 | 684 | 15,07 | — | — |
| 5. Отримано Розрахунок коригування до податкової накладної | 641 | 684 | 12,33 | — | — |
| <…> |
|
|
|
|
|
| 6. Погашено вексель | 621 | 311 | 6000 | — | — |
| 7. Отримано власний вексель | 684 | 311 | 902,47 | — | — |
| * В окремому обліку спочатку відображаються витрати на отримання векселя на 6000 грн., а потім — доходи за векселем на 6000 грн. ** З урахуванням позиції ВСУ податковий кредит до оплати векселя — під запитанням (докладніше див. «Векселі: обліковуємо операції видачі та погашення» //«БТ», 2007, № 48). | |||||
На цьому завершуємо знайомство з процентними векселями. Але вексельну тему не закінчуємо. Надалі розглянемо питання застосування векселя в комісійних операціях. І, звичайно ж, чекаємо від вас, шановні читачі, нових запитань і нестандартних ситуацій, що виникають у вашій господарській діяльності, які обов’язково розглянемо на сторінках нашої газети.
