БЮДЖЕТНОЕ ВОЗМЕЩЕНИЕ ПО НДС:
в новых приложениях 2 и 3 к декларации по НДС
К сожалению, в обновленном порядке предоставления налоговой декларации по НДС нет четких рекомендаций по заполнению новых приложений 2 и 3. Кроме того, специалисты ГНАУ до сих пор не дают никаких разъяснений по данному поводу.
В сегодняшней статье мы попробуем разобраться в порядке заполнения новых приложений 2 и 3 к обновленной декларации по НДС. Представим вашему вниманию собственный вариант по заполнению.
Наталья ГОЛОСКУБОВА, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Документы статьи
Закон об НДС —
Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.Закон № 107 —
Закон Украины «О Государственном бюджете Украины на 2008 год и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Украины» от 28.12.2007 г. № 107-VI.Порядок № 166 —
Порядок заполнения и предоставления налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденный приказом ГНАУ от 30.05.97 г. № 166.Приказ № 159
— приказ ГНАУ «О внесении изменений в налоговую отчетность по налогу на добавленную стоимость» от 17.03.2008 г. № 159.Письмо № 8109 —
письмо ГНАУ «Об актуальных вопросах по налогу на добавленную стоимость» от 18.04.2008 г. № 8109/7/16-1117.Письмо № 7627
— письмо ГНАУ «О применении приказа ГНАУ от 17.03.2008 г. № 159» от 11.04.2008 г. № 7627/7/16-0117.
Приложения 2 и 3 — первое знакомство
Изменения в форму налоговой декларации по НДС и в
Порядок № 166 внесены приказом № 159. В результате на смену одного приложения 3 «Расчет суммы бюджетного возмещения», подаваемого при заполненной стр. 24 декларации по НДС, пришли два приложения:—
приложение 2 «Справка относительно остатка суммы отрицательного значения предыдущих налоговых периодов, остающегося непогашенным после бюджетного возмещения, полученного в отчетном периоде, и подлежащего включению в состав налогового кредита следующего налогового периода» (далее — приложение 2);—
приложение 3 «Расчет суммы бюджетного возмещения» (далее — приложение 3).Новые приложения (точно так же, как и старое, отмененное
приложение 3 «Расчет суммы бюджетного возмещения») предоставляются налогоплательщиками, имеющими право на бюджетное возмещение, в случае если в декларации по НДС заполнена стр. 24 (значение разности стр. 23 - стр. 20 имеет положительное значение).Сразу напрашивается вопрос:
чем вызвано появление новых форм приложений по бюджетному возмещению? Появление новых форм обусловлено изложением в новой редакции п.п. «а» п.п. 7.7.2 Закона об НДС (Законом № 107 были внесены изменения в Закон об НДС). В частности, с 1 января 2008 года в этом подпункте слова «в предыдущем налоговом периоде» заменены словами «в предыдущих налоговых периодах». Этим законодатель с 1 января 2008 года (надеемся, что действие этих изменений не будет приостановлено) снял спорный вопрос о том, подлежит ли бюджетному возмещению часть остатка отрицательного значения предыдущего налогового периода, оплаченная в предыдущих периодах, или только его часть, равная сумме налога, фактически уплаченной поставщикам товаров (услуг) в том же предыдущем периоде?Напомним, что раньше налоговики, опираясь на фразу
«в предыдущем налоговом периоде», возмещали не все оплаченное отрицательное значение предыдущих периодов, а только в пределах суммы налогового кредита предыдущего налогового периода, да еще и при условии оплаты ее поставщикам в том же предыдущем периоде. Теперь оснований для таких суждений не осталось*. При заявлении бюджетного возмещения можно учитывать фактически уплаченные суммы налога и при погашении «старой» кредиторской задолженности за предыдущие периоды. При этом не важно, совпадает ли период включения суммы налога в налоговый кредит с периодом уплаты этой суммы налога в составе общего платежа поставщику товаров (услуг).* Отметим, что и до внесения изменений в п.п. 7.7.2 Закона об НДС смелые налогоплательщики и так отстаивали свое право на возмещение независимо от того, в каком из периодов (предыдущем или предыдущих) налог фактически был включен в налоговый кредит и уплачен поставщику. Подробнее об этом читайте в статьях «Бюджетное возмещение по НДС: проблемы заполнения приложения 3 к декларации» // «БН», 2006, № 49, с. 32 и «Бюджетное возмещение по НДС в судебных решениях» // «БН», 2007, № 11, с. 13.
Таким образом, казалось бы, налогоплательщики, которые раньше опасались заявлять весь ранее уплаченный НДС поставщикам за прошлые периоды, теперь могут смело его «вытащить». Вот только несколько настораживает
письмо № 7627. В нем главный налоговый орган указал, что сумма налога, подлежащая возмещению из бюджета, не может превышать разницы значений налогового кредита и налоговых обязательств отдельного отчетного периода. При этом декларирование такой разницы происходит в стр. 18.2. Не совсем понятно, что ГНАУ подразумевает под «отдельным отчетным периодом»: идет ли здесь речь о (1) совокупности отчетных периодов (тогда почему бы не написать прямо об отрицательном значении предыдущих отчетных периодов) или же о (2) каком-то одном отчетном периоде (тогда не помешало бы указать каком). Со второй трактовкой мы согласиться не можем, так как она противоречит нормам Закона об НДС. Считаем, что при расчете бюджетного возмещения следует ориентироваться на отрицательное значение текущей декларации (стр. 18.2) с учетом остатка отрицательного значения предыдущего отчетного периода.Надеемся, что в скором времени ГНАУ предоставит более четкие рекомендации на этот счет, которые, конечно же, будут соответствовать нормам
Закона об НДС.Также следует помнить, что
при наличии у налогоплательщика права на бюджетное возмещение необоснованное проставление прочерка в стр. 25 (перенос данных из стр. 24 в стр. 26) ГНАУ расценивает не как добровольный отказ от бюджетного возмещения, а как ошибочное заполнение декларации по НДС (письмо ГНАУ от 19.09.2007 г. № 18727/7/16-1517). Под необоснованным проставлением прочерка в стр. 25 декларации по НДС главный налоговый орган понимает:1)
предоставление приложения 3 «Расчет суммы бюджетного возмещения»* с нулевыми значениями стр. 3 и/или стр. 4;* На момент выхода письма еще действовала старая редакция приложения 3 «Расчет суммы бюджетного возмещения».
2)
неподачу такого приложения в случае, когда стр. 26 заполняется более двух отчетных налоговых периодов подряд (кроме случаев, когда налогоплательщики не имеют права на бюджетное возмещение).Иными словами, имея право на бюджетное возмещение и при наличии
данных в стр. 24 декларации по НДС, налогоплательщик не может игнорировать стр. 25 и не заполнять уже новые приложения 2 и 3.
Заполняем приложение 2
Общие моменты по заполнению
. В приложении 2 следует расшифровывать по периодам возникновения:— остаток суммы отрицательного значения предыдущего налогового периода за вычетом суммы налога, подлежащей уплате в бюджет по итогам текущего отчетного периода (стр. 24 декларации по НДС отчетного налогового периода);
— часть остатка отрицательного значения, фактически уплаченную получателем товаров (услуг) поставщикам таких товаров (услуг) в предыдущих налоговых периодах и не погашенную налоговыми обязательствами предыдущих налоговых периодов либо не участвовавшую в расчетах бюджетного возмещения (переносится в стр. 2 расчета бюджетного возмещения);
— остаток отрицательного значения, который после бюджетного возмещения подлежит включению в состав налогового кредита следующего налогового периода (значение стр. 26 декларации отчетного налогового периода).
Период возникновения остатка отрицательного значения предыдущего налогового периода (гр. 2
приложения 2), как вы понимаете, не ограничен только текущим месяцем (кварталом) и даже текущим годом. Он может начаться с июля 2005 года (с периода действия изменений в Закон об НДС в отношении порядка бюджетного возмещения). Связано это с тем, что отрицательное значение предыдущего периода состоит из «остатков отрицательного значения» более ранних предыдущих периодов. Поэтому в приложении 2 будет заполнено столько строк, сколько периодов было «задействовано» в формировании суммы остатка отрицательного значения (стр. 24 текущей декларации по НДС).Количество строк в
приложении 2 не ограничено. Если декларация заполняется в электронном виде, то строки можно добавлять прямо в электронную форму приложения 2. Если декларация подается в бумажном виде**, и строк для заполнения не хватает, то можно воспользоваться еще одним бланком приложения 2 и уже в нем продолжить нумерацию строк и подвести итог по строке «Усього». При этом рекомендуем на первом листе приложения 2 сделать пометку о наличии остальных листов.** О возможности подачи декларации по НДС и приложений к ней в бумажном виде прямо указано в п. 4.2 обновленного Порядка № 166.
Теперь перейдем к пошаговой инструкции по заполнению
приложения 2.Шаг 1 — заполняем гр. 2
. В графе 2 следует указать период возникновения остатка отрицательного значения предыдущего налогового периода.Для того чтобы определить период возникновения остатка отрицательного значения предыдущего налогового периода,
следует провести инвентаризацию стр. 24 текущей декларации по НДС. Для этого необходимо взять данные значений всех предыдущих деклараций по НДС за периоды, в которых отражена стр. 22.2 и показатели которых дали в следующих периодах прирост значению стр. 24. Есть смысл рассматривать показатели декларации по НДС «от обратного», т. е. начиная с предыдущего отчетному налогового периода, а затем предыдущего к такому предыдущему и т. д., пока не получим значение показателя стр. 24 текущей декларации!Аналогичные рекомендации о необходимости проведения инвентаризации стр. 24 дает и ГНАУ. Так, в
письме № 8109 (вопрос № 6) она рекомендует проинвентаризировать суммы значения стр. 24 декларации за март 2008 года (I квартал 2008 года) начиная с периода, в котором был сформирован налоговый кредит, приведший к возникновению отрицательного значения налога, которое не было возмещено из бюджета в предыдущих отчетных периодах.Отметим, что такую подробную инвентаризацию налогоплательщик должен проделать только один раз при первом заполнении декларации по обновленной форме за март 2008 года (I квартал 2008 года). В последующих периодах (апреле 2008 года, II квартале 2008 года и т. д.) за основу нужно брать уже проинвентаризированные данные.
Шаг 2 — заполняем гр. 3.
В гр. 3 следует указать сумму отрицательного значения, которая возникла в соответствующем отчетном периоде и не была погашена (не была уменьшена налоговыми обязательствами следующих отчетных периодов и не принимала участия в расчете бюджетного возмещения предыдущих периодов) до отчетного налогового периода.На конкретном примере рассмотрим порядок заполнения гр. 2 и гр. 3
приложения 2 к декларации по НДС за март 2008 года.Пример.
Проанализируем декларации по НДС за предыдущие налоговые периоды (табл. 1). Предположим, что в стр. 25 декларации по НДС за ноябрь 2007 года — февраль 2008 года нашли свое отражение оплаты только за предыдущий налоговый период (табл. 2 на с. 19).
Таблица 1
Таблица 2
| Месяц оплаты | Сумма и период оплаты поставщикам | Сумма и период заполнения стр. 25 |
| Ноябрь 2007 г. | 12000 (НДС — 2000 ) за товар, полученный в ноябре | 2000 — декабрь |
| Декабрь 2007 г. | 3000 (НДС — 500 ) за товар, полученный в декабре | 500 — январь |
| Январь 2008 г. | 18000 (НДС — 3000 ) за товар, полученный в январе | 3000 — февраль |
Определяя период возникновения остатка отрицательного значения предыдущего налогового периода (стр. 24 декларации по НДС отчетного налогового периода), рассуждаем так. Остаток отрицательного значения отчетного налогового периода включает в себя остатки отрицательных значений предыдущ
их отчетных периодов. При этом значение стр. 23.1 текущего отчетного налогового периода — это искомый остаток отрицательного значения предыдущего отчетного периода. Так, в декларации за март показатель стр. 23.1 — 1320 грн. является остатком отрицательного значения февраля. Поскольку, по данным примера, предприятием и в марте месяце получено отрицательное значение (т. е. заполнена стр. 21 декларации, а не стр. 20, значит, отрицательное значение предыдущего периода — февраля не будет направлено на погашение налоговых обязательств следующего отчетного периода — марта) — это и есть отрицательное значение февраля, которое следует показать в приложении 2.Стр. 23.2 следует тоже расшифровать, потому что показатель стр. 24 за март состоит не только из данных стр. 23.1, а из сумм стр. 23.1 и стр. 23.2, уменьшенной на стр. 20 (при ее наличии).
Так,
остаток отрицательного значения за январь, показанный в февральской декларации по стр. 23.1, составляет 3700 грн. Однако в феврале предприятием было заявлено бюджетное возмещение в сумме 3000 грн. Следовательно, остаток отрицательного значения января, подлежащий отражению в графе 3 приложения 2, составляет 700 грн. (3700 - 3000). Аналогичным образом определяется отрицательное значение за декабрь (4500 грн. - 500 грн. = 4000 грн.) и ноябрь (3000 грн. - 2000 грн. = 1000 грн.).Итак, стр. 24 мартовской декларации по НДС состоит из отрицательных значений: 1000 грн. (3000 - 2000) — ноября, 4000 грн. (4500 - 500) — декабря, 700 (3700 - 700) — января и 1320 — февраля. Именно эти суммы «дошли» до марта месяца. Их необходимо вписать в гр. 3
приложения 2 по периодам возникновения.Если упростить процедуру определения остатка отрицательного значения по периодам возникновения, то получим тот же результат,
если значение стр. 23.1 декларации за любой период, предшествующий отчетному, уменьшим на показатель стр. 25 (стр. 23.1 - стр. 25). Судите сами, в стр. 23.1 отражается остаток отрицательного значения предыдущего периода (именно его часть и подлежит бюджетному возмещению в отчетном периоде), а в стр. 25 — сумма, подлежащая бюджетному возмещению. Положительная разница этих строк декларации отчетного периода (конечно, если не были заполнены стр. 23.3 и 23.4) и будет искомой величиной остатка отрицательного значения соответствующего предыдущего налогового периода.По данным указанного выше примера заполняем
гр. 2 и гр. 3 приложения 2 (табл. 3 на с. 20).
Таблица 3
Извлечение из приложения 2 за март 2008 года
| № п/п | Остаток отрицательного значения предыдущего налогового периода* | Часть остатка отрицательного значения** | Значение строки 26 декларации отчетного налогового периода | |
| отчетный период, в котором возникла сумма | сумма | сумма | сумма | |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| 1 | 11.2007 | 1000 | 500 | 500 |
| 2 | 12.2007 | 4000 | 2000 | 2000 |
| 3 | 01.2008 | 700 | 700 | — |
| 4 | 02.2008 | 1320 | 100 | 1220 |
| Всего | Х | 7020 | 3300 | 3720 |
| * Остаток отрицательного значения предыдущего налогового периода за вычетом суммы налога, подлежащей уплате в бюджет по итогам текущего отчетного периода (строка 24 налоговой декларации отчетного налогового периода). ** Часть остатка отрицательного значения, фактически уплаченная получателем товаров (услуг) поставщикам таких товаров (услуг) в предыдущих налоговых периодах и не погашенная налоговыми обязательствами предыдущих налоговых периодов или не участвовавшая в расчетах бюджетного возмещения (переносится в стр. 2 расчета бюджетного возмещения). | ||||
Еще раз обратите внимание:
данные из стр. 24 деклараций по НДС предыдущих периодов не следует переносить в гр. 3 приложения 2. Речь идет о декабре — 3000 грн., январе — 5500 грн., феврале — 8700 грн. Дело в том, что часть включенных в них сумм уже попала в стр.25 деклараций по НДС за соответствующие периоды и соответственно приняла участие в расчете бюджетного возмещения путем заявления о зачислении на текущий счет предприятия (стр. 25.1) или в уменьшение налоговых обязательств следующих налоговых периодов (стр. 25.2). Поэтому следует принимать во внимание только не возмещенную и не погашенную налоговыми обязательствами следующих отчетных периодов часть остатка отрицательного значения. В нашем случае это ноябрь — 1000 грн., декабрь — 4000 грн., январь — 700 грн., февраль — 1320 грн. Если просуммировать эти показатели, то в результате значение стр. «Усьго» приложения 2 будет равно значению стр. 24 декларации за март (7020 грн. = 7020 грн.).Шаг 3 — заполняем гр. 4
. В этой графе указывается часть остатка отрицательного значения, фактически уплаченная получателем товаров работ (услуг) поставщикам таких товаров (услуг) в предыдущих налоговых периодах и не погашенная налоговыми обязательствами предыдущих налоговых периодов или не принимавшая участия в расчетах бюджетного возмещения.Обратите внимание, участие в бюджетном возмещении принимают
оплаты сумм налога за периоды, предшествующие периоду подачи декларации по НДС, т. е. за периоды, указанные в гр. 2 приложения 2, и только в рамках значения его гр. 3. При этом, рассматривая порядок возмещения по новому приложению и учитывая разъяснения ГНАУ, принимаем во внимание не только оплаты предыдущего налогового периода (февраля), а и фактические оплаты предыдущих налоговых периодов. В нашем случае это оплаты февраля за товар, полученный с ноября 2007 года по февраль 2008 года (включительно). Как вы понимаете, по старой (уже отмененной) форме приложения 3 можно было взять в расчет бюджетного возмещения только февральскую оплату за товар, полученный в феврале*. Теперь возможностей больше: можно не ограничивать себя только одним предыдущим периодом.* Это не касается смелых налогоплательщиков, которые и по старому (отмененному) приложению 3 пытались заявить к возмещению все отрицательное значение предыдущего периода, а не только в пределах суммы налогового кредита предыдущего периода, оплаченного в том же прошлом периоде.
Таблица 4
Данные для заполнения гр. 4 приложения 2
| Месяц оплаты | Сумма и период оплаты поставщикам | Данные для заполнения гр. 4 |
| Февраль 2008 г. | 3000 грн. (НДС — 500 грн.) за товар, полученный в ноябре 12000 грн. (НДС — 2000 грн.) за товар, полученный в декабре 6000 грн. (НДС — 1000 грн.) за товар, полученный в январе 500 грн. (НДС — 100 грн.) за товар, полученный в феврале | 500 — ноябрь 2000 — декабрь 1000 — январь 100 — февраль |
| Март 2008 г. | — * | — * |
| * Оплаты марта во внимание не принимаем. Они найдут свое отражение в апрельском приложении 2. | ||
Прокомментируем данные, указанные в таблице 4. Выбираем и анализируем оплаты
по периодам предшествующим отражению остатка отрицательного значения в декларации по НДС. Поэтому оплаты марта во внимание не принимаем.В феврале оплачен товар, полученный
в ноябре 2007 года (сумма НДС по таким оплатам составила 500 грн.). Уплаченный НДС в пределах гр. 3 мартовского приложения 2 можно отразить в гр. 4 приложения 2 в строке напротив ноября. Аналогичный подход и к другим февральским оплатам.По указанным выше оплатам заполним
гр. 4 приложения 2 (см. табл. 3 на с. 20). Обратите внимание, значение гр. 4 не может превышать значения гр. 3. Ярким примером является январский отчетный период, в котором возник остаток отрицательного значения. Часть оплаты поставщикам и уплаченная в ней часть НДС в размере 300 грн. (1000 грн. - 700 грн.) не попала в расчет возмещения, так как пошла в уменьшение налогового обязательства февраля.Шаг 4 — заполняем гр. 5.
В этой графе отражаются суммы, которые не могут быть возмещены в текущем периоде (см. табл. 3 на с. 20). Итог по гр. 5 переносим в стр. 26 декларации за март, после чего значение стр. 26 следует перенести в стр. 23.2 декларации за апрель (следующий отчетный налоговый период).Шаг 5 —
значение гр. 4 приложения 2 к декларации за март переносим в стр. 2 приложения 3, а значение гр. 5, повторим, — в стр. 26 декларации по НДС.
Заполняем приложение 3
Новое
приложение 3, в отличие от старого приложения 3 «Расчет суммы бюджетного возмещения», носит лишь технический характер. В него следует перенести значения из приложения 2 и декларации по НДС (гр. 4 приложения 2 — в стр. 2; стр. 24 декларации (итог гр. 3 приложения 2) — в стр.1). По данным стр. 1 и стр. 2 приложения 3 определяем показатель стр. 3. В этой строке и указывается сумма, подлежащая бюджетному возмещению. Значение стр. 3 приложения 3 переносим в стр. 25 декларации по НДС за март.
Таблица 5
Извлечение из приложения 3 за март 2008 года
| № з/п | Показники | Сума |
| 1 | 2 | 3 |
| 1 | Залишок від'ємного значення попереднього податкового періоду, за вирахуванням суми податку, яка підлягає сплаті до бюджету за підсумками поточного звітного періоду (рядок 24 податкової декларації звітного податкового періоду) | 7020 |
| 2 | Частина залишку від'ємного значення, фактично сплачена отримувачем товарів (послуг) у попередніх податкових періодах постачальникам таких товарів (послуг) (гр. 4 додатка 2 до податкової декларації звітного податкового періоду) | 3300 |
| 3 | Сума, що підлягає бюджетному відшкодуванню (сума, указана в рядку 1, у межах суми, указаної в рядку 2) (значення цього рядка переноситься до рядка 25 податкової декларації звітного податкового періоду) | 3300 |
На этом заканчиваем статью. Еще раз обращаем внимание, что в сегодняшней статье мы предоставили вашему вниманию собственный вариант по заполнению новых
приложений 2 и 3. Надеемся, что в скором времени появятся разъяснения специалистов ГНАУ о порядке заполнения этих приложений. Со своей стороны, обещаем вам незамедлительно об этом сообщить.
