БЮДЖЕТНЕ ВІДШКОДУВАННЯ З ПДВ:
у нових додатках 2 і 3 до декларації з ПДВ
На жаль, в оновленому Порядку подання податкової декларації з ПДВ немає чітких рекомендацій щодо заповнення нових додатків 2 і 3. Крім того, фахівці ДПАУ досі не дають жодних роз’яснень із цього приводу.
У сьогоднішній статті спробуємо розібратися в порядку заповнення нових додатків 2 і 3 до оновленої декларації з ПДВ. Пропонуємо вашій увазі власний варіант щодо заповнення.
Наталія ГОЛОСКУБОВА, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Документи статті
Закон про ПДВ —
Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.Закон № 107
— Закон України «Про Державний бюджет України на 2008 рік та про внесення змін до деяких законодавчих актів України» від 28.12.2007 р. № 107-VI.Порядок № 166 —
Порядок заповнення та подання податкової декларації з податку на додану вартість, затверджений наказом ДПАУ від 30.05.97 р. № 166.Наказ № 159
— наказ ДПАУ «Про внесення змін до податкової звітності з податку на додану вартість» від 17.03.2008 р. № 159.Лист № 8109 —
лист ДПАУ «Про актуальні питання з податку на додану вартість» від 18.04.2008 р. № 8109/7/16-1117.Лист № 7627
— лист ДПАУ «Про застосування наказу ДПАУ від 17.03.2008 р. № 159» від 11.04.2008 р. № 7627/7/16-0117.
Додатки 2 і 3 — перше знайомство
Зміни до форми податкової декларації з ПДВ та до
Порядку № 166 унесено наказом № 159. У результаті на зміну одному додатку 3 «Розрахунок суми бюджетного відшкодування», що подається при заповненому ряд. 24 декларації з ПДВ, прийшли два додатки:—
додаток 2 «Довідка щодо залишку суми від’ємного значення попередніх податкових періодів, що залишається непогашеним після бюджетного відшкодування, отриманого у звітному податковому періоді, та підлягає включенню до складу податкового кредиту наступного податкового періоду» (далі — додаток 2);—
додаток 3 «Розрахунок суми бюджетного відшкодування» (далі — додаток 3).Нові додатки (так само, як і старий, скасований
додаток 3 «Розрахунок суми бюджетного відшкодування»), подаються платниками податків, які мають право на бюджетне відшкодування, у разі якщо в декларації з ПДВ заповнено ряд. 24 (значення різниці ряд. 23 - ряд. 20 має додатне значення).Відразу напрошується запитання:
чим спричинена поява нових форм додатків щодо бюджетного відшкодування? Поява нових форм зумовлена викладенням у новій редакції п.п. «а» п.п. 7.7.2 Закону про ПДВ (Законом № 107-VI було внесено зміни до Закону про ПДВ). Зокрема, з 1 січня 2008 року в цьому підпункті слова «у попередньому податковому періоді» замінено словами «у попередніх податкових періодах». Цим законодавець з 1 січня 2008 року (сподіваємося, що дію цих змін не буде припинено) зняв спірне питання про те, чи підлягає бюджетному відшкодуванню частина залишку від’ємного значення попереднього податкового періоду, сплачена в попередніх періодах, або тільки його частина, що дорівнює сумі податку, фактично сплаченій постачальникам товарів (послуг) у тому самому попередньому періоді?Нагадаємо, що раніше податківці, спираючись на фразу
«у попередньому податковому періоді», відшкодовували не все сплачене від’ємне значення попередніх періодів, а лише в межах суми податкового кредиту попереднього податкового періоду, так ще і за умови оплати її постачальникам в тому ж попередньому періоді. Тепер підстав для таких думок не залишилось*. При заяві бюджетного відшкодування можна враховувати фактично сплачені суми податку і при погашенні «старої» кредиторської заборгованості за попередні періоди. При цьому не важливо, чи збігається період включення суми податку до податкового кредиту з періодом сплати цієї суми податку у складі загального платежу постачальнику товарів (послуг).* Зауважимо, що і до внесення змін до п.п. 7.7.2 Закону про ПДВ сміливі платники податків відстоювали своє право на відшкодування незалежно від того, в якому з періодів (попередньому чи попередніх) податок фактично було включено до податкового кредиту і сплачено постачальнику. Докладніше про це читайте у статтях «Бюджетне відшкодування з ПДВ: проблеми заповнення додатка 3 до декларації» // «БТ», 2006, № 49, с. 32 і «Бюджетне відшкодування з ПДВ у судових рішеннях» // «БТ», 2007, № 11, с. 13.
Таким чином, здавалося б, платники податків, які раніше побоювалися заявляти весь раніше сплачений постачальникам ПДВ за минулі періоди, тепер можуть сміливо його «витягти». Але дещо насторожує
лист № 7627. У ньому головний податковий орган зауважив, що сума податку, яка підлягає відшкодуванню з бюджету, не може перевищувати різниці значень податкового кредиту і податкових зобов’язань окремого звітного періоду. При цьому декларування такої різниці відбувається в ряд. 18.2. Не зовсім зрозуміло, що ДПАУ має на увазі під «окремим звітним періодом»: чи йдеться тут про (1) сукупність звітних періодів (тоді чому б не написати прямо про від’ємне значення попередніх звітних періодів) або ж про (2) один певний звітний період (тоді не зашкодило б зазначити, який саме). Із другим трактуванням ми погодитися не можемо, оскільки воно суперечать нормам Закону про ПДВ. Вважаємо, що при розрахунку бюджетного відшкодування слід орієнтуватися на від’ємне значення поточної декларації (ряд. 18.2) з урахуванням залишку від’ємного значення попереднього звітного періоду.Сподіваємося, що незабаром ДПАУ надасть чіткіші рекомендації з цього приводу, які, звичайно ж, відповідатимуть нормам
Закону про ПДВ.Також слід пам’ятати, що
за наявності у платника податків права на бюджетне відшкодування необґрунтоване проставляння прокреслення в ряд. 25 (перенесення даних із ряд. 24 до ряд. 26) ДПАУ розцінює не як добровільну відмову від бюджетного відшкодування, а як помилкове заповнення декларації з ПДВ (лист ДПАУ від 19.09.2007 р. № 18727/7/16-1517). Під необґрунтованим проставлянням прокреслення в ряд. 25 декларації з ПДВ головний податковий орган розуміє:1)
подання додатка 3 «Розрахунок суми бюджетного відшкодування»* з нульовими значеннями ряд. 3 і/або ряд. 4;* На момент виходу листа ще діяла стара редакція додатка 3 «Розрахунок суми бюджетного відшкодування».
2)
неподання такого додатка в разі, коли ряд. 26 заповнюється більше двох звітних податкових періодів підряд (крім випадків, коли платники податків не мають права на бюджетне відшкодування).Інакше кажучи, маючи право на бюджетне відшкодування та за наявності
даних у ряд. 24 декларації з ПДВ, платник податків не можете ігнорувати ряд. 25 і не заповнювати вже нові додатки 2 і 3.
Заповнюємо додаток 2
Загальні моменти щодо заповнення.
У додатку 2 слід розшифровувати за періодами виникнення:— залишок суми від’ємного значення попереднього податкового періоду за вирахуванням суми податку, яка підлягає сплаті до бюджету за підсумками поточного звітного періоду (ряд. 24 декларації з ПДВ звітного податкового періоду);
— частину залишку від’ємного значення, фактично сплачену отримувачем товарів (послуг) постачальникам таких товарів (послуг) у попередніх податкових періодах та не погашену податковими зобов’язаннями попередніх податкових періодів або яка не брала участі у розрахунках бюджетного відшкодування (переноситься до ряд. 2 розрахунку бюджетного відшкодування);
— залишок від’ємного значення, який після бюджетного відшкодування підлягає включенню до складу податкового кредиту наступного податкового періоду (значення ряд. 26 декларації звітного податкового періоду).
Період виникнення залишку від’ємного значення попереднього податкового періоду (гр. 2
додатка 2), як ви розумієте, не обмежений тільки поточним місяцем (кварталом) і навіть поточним роком. Він може розпочатися з липня 2005 року (з періоду дії змін до Закону про ПДВ щодо порядку бюджетного відшкодування). Пов’язане це з тим, що від’ємне значення попереднього періоду складається із «залишків від’ємного значення» більш ранніх попередніх періодів. Тому в додатку 2 буде заповнено стільки рядків, скільки періодів було «задіяно» у формуванні суми залишку від’ємного значення (ряд. 24 поточної декларації з ПДВ).Кількість рядків у
додатку 2 не обмежено. Якщо декларація заповнюється в електронному вигляді, то рядки можна додавати безпосередньо до електронної форми додатка 2. Якщо декларація подається в паперовому вигляді** і рядків для заповнення не вистачає, то можна скористатися ще одним бланком додатка 2 і вже в ньому продовжити нумерацію рядків та підбити підсумок по рядку «Усього». При цьому рекомендуємо на першому аркуші додатка 2 зробити позначку про наявність інших аркушів.** Про можливість подання декларації з ПДВ і додатків до неї в паперовому вигляді прямо йдеться в п. 4.2 оновленого Порядку № 166.
Тепер перейдемо до покрокової інструкції щодо заповнення
додатка 2.Крок 1 — заповнюємо гр. 2
. У графі 2 слід проставити період виникнення залишку від’ємного значення попереднього податкового періоду.Для того щоб визначити період виникнення залишку від’ємного значення попереднього податкового періоду,
слід провести інвентаризацію ряд. 24 поточної декларації з ПДВ. Для цього необхідно взяти дані значень усіх попередніх декларацій з ПДВ за періоди, в яких відображено ряд. 22.2 і показники яких забезпечили в наступних періодах приріст значення ряд. 24. Є сенс розглядати показники декларації з ПДВ «від протилежного», тобто починаючи з попереднього звітному податкового періоду, а потім попереднього до такого попереднього і т. д., доки не отримаємо значення показника ряд. 24 поточної декларації!Аналогічні рекомендації про необхідність проведення інвентаризації ряд. 24 надає і ДПАУ. Так, у
листі № 8109 (запитання № 6) вона рекомендує проінвентаризувати суми значення ряд. 24 декларації за березень 2008 року (І квартал 2008 року) починаючи з періоду, в якому було сформовано податковий кредит, що спричинив виникнення від’ємного значення податку, яке не було відшкодоване з бюджету в попередніх звітних періодах.Зауважимо, що таку докладну інвентаризацію платник податків має виконати лише один раз при першому заповненні декларації за оновленою формою за березень 2008 року (І квартал 2008 року). У наступних періодах (у квітні 2008 року, II кварталі 2008 року тощо), за основу потрібно брати вже проінвентаризовані дані.
Крок 2 — заповнюємо гр. 3.
У гр. 3 слід зазначити суму від’ємного значення, що виникла у відповідному звітному періоді та не була погашена (не була зменшена податковими зобов’язаннями наступних звітних періодів і не брала участі в розрахунку бюджетного відшкодування попередніх періодів) до звітного податкового періоду.На конкретному прикладі розглянемо порядок заповнення гр. 2 і гр. 3
додатка 2 до декларації з ПДВ за березень 2008 року.Приклад.
Проаналізуємо декларації з ПДВ за попередні податкові періоди (табл. 1). Припустимо, що в ряд. 25 декларації з ПДВ за листопад 2007 року — лютий 2008 року знайшли своє відображення оплати лише за попередній податковий період (табл. 2 на с.19).
Таблиця 1
Таблиця 2
| Місяць оплати | Сума та період оплати постачальникам | Сума та період заповнення ряд. 25 |
| Листопад 2007 року | 12000 (ПДВ — 2000 ) за товар, отриманий у листопаді | 2000 — грудень |
| Грудень 2007 року | 3000 (ПДВ — 500 ) за товар, отриманий у грудні | 500 — січень |
| Січень 2008 року | 18000 (ПДВ — 3000 ) за товар, отриманий у січні | 3000 — лютий |
Визначаючи період виникнення залишку від’ємного значення попереднього податкового періоду (ряд. 24 декларації з ПДВ звітного податкового періоду), розмірковуємо так. Залишок від’ємного значення звітного податкового періоду включає залишки від’ємних значень попередн
іх звітних періодів. При цьому значення ряд. 23.1 поточного звітного податкового періоду — це шуканий залишок від’ємного значення попереднього звітного періоду. Так, у декларації за березень показник ряд. 23.1 — 1320 грн. є залишком від’ємного значення лютого. Оскільки за даними прикладу підприємство і в березні отримало від’ємне значення (тобто заповнено ряд. 21 декларації, а не ряд. 20, отже, від’ємне значення попереднього періоду — лютого не буде спрямовано на погашення податкових зобов’язань наступного звітного періоду — березня), саме це і є від’ємним значенням лютого, яке слід показати в додатку 2.Ряд. 23.2 слід теж розшифрувати, оскільки показник ряд. 24 березня складається не лише з даних ряд. 23.1, а із сум ряд. 23.1 і ряд. 23.2, зменшеного на ряд. 20 (за його її наявності).
Так,
залишок від’ємного значення за січень, показаний у лютневій декларації по ряд. 23.1, становить 3700 грн. Однак у лютому підприємством було заявлено бюджетне відшкодування в сумі 3000 грн. Отже, залишок від’ємного значення січня, що підлягає відображенню у графі 3 додатка 2, становить 700 грн. (3700 - 3000). Аналогічно визначається від’ємне значення за грудень (4500 грн. - 500 грн. = 4000 грн.) і листопад (3000 грн. - 2000 грн. = 1000 грн.).Отже, ряд. 24 березневої декларації з ПДВ складається з від’ємних значень: 1000 грн. (3000 - 2000) — листопада, 4000 грн. (4500 - 500) — грудня, 700 грн. (3700 - 700) — січня і 1320 грн. — лютого. Саме ці суми «дійшли» до березня. Їх необхідно вписати до гр. 3
додатка 2 за періодами виникнення.Якщо спростити процедуру визначення залишку від’ємного значення за періодами виникнення, то отримаємо той самий результат,
якщо значення ряд. 23.1 декларації за будь-який період, що передує звітному, зменшимо на показник ряд. 25 (ряд. 23.1 - ряд. 25). Судіть самі: у ряд. 23.1 відображається залишок від’ємного значення попереднього періоду (саме його частина і підлягає бюджетному відшкодуванню у звітному періоді), а в ряд. 25 — сума, що підлягає бюджетному відшкодуванню. Додатна різниця цих рядків декларації звітного періоду (звичайно, якщо не було заповнено ряд. 23.3 і 23.4) і буде шуканою величиною залишку від’ємного значення відповідного попереднього податкового періоду.За даними зазначеного вище прикладу заповнюємо
гр. 2 і гр. 3 додатка 2 (табл. 3 на с. 20).
Таблиця 3
Витяг із додатка 2 за березень 2008 року
| № з/п | Залишок від’ємного значення попереднього податкового періоду* | Частина залишку від’ємного значення** | Значення рядка 26 декларації звітного податкового періоду | |
| звітний період, у якому виникла сума | сума | сума | сума | |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| 1 | 11. 2007 | 1000 | 500 | 500 |
| 2 | 12. 2007 | 4000 | 2000 | 2000 |
| 3 | 01. 2008 | 700 | 700 | — |
| 4 | 02. 2008 | 1320 | 100 | 1220 |
| Усього | Х | 7020 | 3300 | 3720 |
| * Залишок від’ємного значення попереднього податкового періоду за вирахуванням суми податку, яка підлягає сплаті до бюджету за підсумками поточного звітного періоду (рядок 24 податкової декларації звітного податкового періоду). ** Частина залишку від’ємного значення, фактично сплачена отримувачем товарів (послуг) постачальникам таких товарів (послуг) у попередніх податкових періодах та не погашена податковими зобов’язаннями попередніх податкових періодів або не брала участі у розрахунках бюджетного відшкодування (переноситься до р. 2 розрахунку бюджетного відшкодування). | ||||
Ще раз зверніть увагу:
дані з ряд. 24 декларацій з ПДВ попередніх періодів не слід переносити до гр. 3 додатка 2. Ідеться про грудень — 3000 грн., січень — 5500 грн., лютий — 8700 грн. Справа в тому, що частина включених до них сум уже потрапила до ряд. 25 декларацій з ПДВ за відповідні періоди і відповідно взяла участь у розрахунку бюджетного відшкодування шляхом заявлення про зарахування на поточний рахунок підприємства (ряд. 25.1) або у зменшення податкових зобов’язань наступних податкових періодів (ряд. 25.2). Тому слід брати до уваги тільки невідшкодовану і не погашену податковими зобов’язаннями наступних звітних періодів частину залишку від’ємного значення. У нашому випадку це: листопад — 1000 грн., грудень — 4000 грн., січень — 700 грн., лютий — 1320 грн. Якщо підсумувати ці показники, то в результаті значення ряд. «Усього» додатка 2 дорівнюватиме значенню ряд. 24 декларації за березень (7020 грн. = 7020 грн.).Крок 3 — заповнюємо гр. 4
. У цій графі зазначається частина залишку від’ємного значення, фактично сплачена одержувачем товарів, робіт (послуг) постачальникам таких товарів (послуг) у попередніх податкових періодах і не погашена податковими зобов’язаннями попередніх податкових періодів або та, що не брала участі в розрахунках бюджетного відшкодування.Зверніть увагу: участь у бюджетному відшкодуванні беруть
сплачені суми податку за періоди, що передують періоду подання декларації з ПДВ, тобто за періоди, зазначені у гр. 2 додатка 2, і лише в межах значення його гр. 3. При цьому, розглядаючи порядок відшкодування згідно з новим додатком і враховуючи роз’яснення ДПАУ, беремо до уваги не лише оплати попереднього податкового періоду (лютого), а і фактичні оплати попередніх податкових періодів. У нашому випадку це оплати лютого за товар, отриманий з листопада 2007 року по лютий 2008 року (включно). Як ви розумієте, за старою (вже скасованою) формою додатка 3 можна було взяти до розрахунку бюджетного відшкодування тільки лютневу оплату за товар, отриманий у лютому*. Тепер можливостей більше: можна не обмежувати себе тільки одним попереднім періодом.* Це не стосується сміливих платників податків, які й за старим (скасованим) додатком 3 намагалися заявити до відшкодування все від’ємне значення попереднього періоду, а не тільки в межах суми податкового кредиту попереднього періоду, сплаченого в тому ж минулому періоді.
Таблиця 4
Дані для заповнення гр. 4 додатка 2
| Місяць оплати | Сума та період оплати постачальникам | Дані для заповнення гр. 4 |
| Лютий 2008 року | 3000 грн. (ПДВ — 500 грн.) за товар, отриманий у листопаді 12000 грн. (ПДВ — 2000 грн.) за товар, отриманий у грудні 6000 грн. (ПДВ — 1000 грн.) за товар, отриманий у січні 500 грн. (ПДВ — 100 грн.) за товар, отриманий у лютому | 500 — листопад 2000 — грудень 1000 — січень 100 — лютий |
| Березень 2008 року | — * | — * |
| * Оплати березня до уваги не беремо. Вони знайдуть своє відображення у квітневому додатку 2. | ||
Прокоментуємо дані, зазначені в таблиці 4. Вибираємо та аналізуємо оплати
за періодами, що передують відображенню залишку від’ємного значення в декларації з ПДВ. Тому оплати березня до уваги не беремо.У лютому оплачено товар, отриманий
у листопаді 2007 року (сума ПДВ щодо таких оплат склала 500 грн.). Сплачений ПДВ у межах гр. 3 березневого додатка 2 можна відобразити у гр. 4 додатка 2 в рядку напроти листопада. Аналогічний підхід і до інших лютневих оплат.На підставі зазначених вище оплат заповнимо
гр. 4 додатка 2 (див. табл. 3 на с. 20). Зверніть увагу: значення гр. 4 не може перевищувати значення гр. 3. Яскравим прикладом є січневий звітний період, в якому виник залишок від’ємного значення. Частина оплати постачальникам і сплачена в ній частина ПДВ у розмірі 300 грн. (1000 грн. - 700 грн.) не потрапили до розрахунку відшкодування, оскільки пішли у зменшення податкового зобов’язання лютого.Крок 4 — заповнюємо гр. 5.
У цій графі відображаються суми, які не може бути відшкодовано в поточному періоді (див. табл. 3 на с. 20). Підсумок по гр. 5 переносимо до ряд. 26 декларації за березень. Після цього значення ряд. 26 слід перенести до ряд. 23.2 декларації за квітень (наступний звітний податковий період).Крок 5 —
значення гр. 4 додатка 2 до декларації за березень переносимо до ряд. 2 додатка 3, а значення гр. 5, повторюємо, — до ряд. 26 декларації з ПДВ.
Заповнюємо додаток 3
Новий
додаток 3, на відміну від старого додатка 3 «Розрахунок суми бюджетного відшкодування», має лише технічний характер. До нього слід перенести значення з додатка 2 та декларації з ПДВ (гр. 4 додатка 2 — до ряд. 2; ряд. 24 декларації (підсумок гр. 3 додатка 2 ) — до ряд. 1). За даними ряд. 1 і ряд. 2 додатка 3 визначаємо показник ряд. 3. У цьому рядку і вказується сума, що підлягає бюджетному відшкодуванню. Значення ряд. 3 додатка 3 переносимо до ряд. 25 декларації з ПДВ за березень.
Таблиця 5
Витяг із додатка 3 за березень 2008 року
| № з/п | Показники | Сума |
| 1 | 2 | 3 |
| 1 | Залишок від’ємного значення попереднього податкового періоду, за вирахуванням суми податку, яка підлягає сплаті до бюджету за підсумками поточного звітного періоду (рядок 24 податкової декларації звітного податкового періоду) | 7020 |
| 2 | Частина залишку від’ємного значення, фактично сплачена отримувачем товарів (послуг) у попередніх податкових періодах постачальникам таких товарів (послуг) (гр. 4 додатка 2 до податкової декларації звітного податкового періоду) | 3300 |
| 3 | Сума, що підлягає бюджетному відшкодуванню(сума, указана в рядку 1, у межах суми, указаної в рядку 2)(значення цього рядка переноситься до рядка 25 податкової декларації звітного податкового періоду) | 3300 |
На цьому закінчуємо статтю. Ще раз звертаємо увагу, що в сьогоднішньому матеріалі ми запропонували вашій увазі власний варіант щодо заповнення нових
додатків 2 і 3.Сподіваємося, що незабаром з’являться роз’яснення фахівців ДПАУ про порядок заповнення цих додатків. Зі свого боку обіцяємо вас негайно про це повідомити.
