ИМПОРТ АВТОМОБИЛЕЙ
для дальнейшей реализации на территории Украины
В связи со вступлением Украины в ВТО, даже несмотря на политические процессы, происходящие в нашей стране, объем торговли со странами — участницами этого договора, особенно с западноевропейскими, уже в ближайшее время будет неуклонно расти. Причем расти будут как экспортные, так и импортные товарные потоки. Многие страны Запада видят увеличение рынка сбыта своей продукции на территории Украины. Не являются исключением и западные автопроизводители, темпы роста производства которых за последние несколько лет снижаются.
Дмитрий ПЕВКО, консультант газеты «Бухгалтерская неделя»
Общие вопросы
Автомобили можно ввозить на территорию Украины двумя основными способами:
1. Официальное дистрибьюторство или представительство завода-изготовителя (как правило, представляют одну или несколько марок).
2. Ввоз автомобилей от своего имени (представляют множество марок, закупка производится не на заводах-изготовителях).
Поскольку ничем принципиальным данные схемы в разрезе бухгалтерского и налогового учета не отличаются, то рассмотрим эти вопросы как применимые к обеим схемам.
Вкратце остановимся на вопросах, связанных с организацией внешнеэкономической деятельности предприятия по ввозу автомобилей с целью их дальнейшей продажи. Так, субъект хозяйственной деятельности, который собирается осуществлять такие операции, должен:
1) пройти регистрацию в таможенном органе как субъект внешнеэкономической деятельности;
2) зарегистрироваться в органах ГАИ* для того, чтобы получить право выписки справок-счетов на продаваемые автомобили;
* Такая регистрация осуществляется в соответствии с Инструкцией о порядке учета субъектов предпринимательской деятельности, связанной с реализацией транспортных средств, подлежащих регистрации и учету в органах внутренних дел, и выдаче бланков справок-счетов, утвержденной приказом МВД Украины от 22.04.98 г. № 286.
3) исполнять требования следующих нормативных актов:
—
Порядка осуществления торговой деятельности и правил торгового обслуживания населения, утвержденного постановлением КМУ от 15.06.2006 г. № 833;—
Правил государственной регистрации и учета автомобилей, автобусов, а также самоходных машин, сконструированных на шасси автомобилей, мотоциклов всех типов, марок и моделей, прицепов, полуприцепов и мотоколясок, утвержденных постановлением КМУ от 07.09.98 г. № 1388;—
Правил розничной торговли транспортными средствами и номерными агрегатами, утвержденных приказом Министерства экономики и по вопросам европейской интеграции Украины от 31.07.2002 г. № 228.Теперь рассмотрим основные учетные вопросы, связанные с импортом автомобилей. Главным вопросом, который в данном случае интересует бухгалтера, является вопрос формирования себестоимости импортируемых автомобилей.
Формирование себестоимости автомобиля
Прежде всего напомним, что в соответствии с
П(С)БУ 9 «Запасы» автомобиль, предназначенный для дальнейшей продажи, является запасом. Следовательно, нужно обратить внимание на формирование его себестоимости и метода оценки выбытия запасов.Данные бухгалтерского учета запасов, как известно, оказывают непосредственное влияние на размер валовых расходов в налоговом учете (посредством учета прироста (убыли) запасов по
п. 5.9 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР; далее — Закон о налоге на прибыль), поэтому к вопросу формирования себестоимости импортируемого в качестве товара автомобиля нужно подходить очень внимательно, основываясь на требованиях указанного выше стандарта. Себестоимость автомобиля складывается из следующих компонентов.Сумма, которая будет уплачена поставщику
. Напомним, что в соответствии с п.п. 11.2.3 Закона о налоге на прибыль при приобретении товаров у нерезидента в состав валовых расходов можно включить стоимость товаров только после их оприходования, а не по «первому событию».По данному вопросу нужно отметить один нюанс: поскольку мы говорим об импорте, то в данном случае речь идет о валюте, которая перечислена или будет перечислена поставщику. В случае предварительной оплаты, вопрос, по какому курсу учитывать валовые расходы после оприходования поступившего товара, не возникает, так как ответ на него есть в
п.п. 7.3.4 Закона о налоге на прибыль. Так, в данном случае валовые расходы определяются исходя из балансовой стоимости перечисленной валюты (в случае приобретения валюты за гривни курс будет рассчитан исходя из фактической суммы гривень, уплаченных банку для покупки валюты, без учета комиссионных банка, платежей в Пенсионный фонд). А по какому курсу учитывать валовые расходы, если оплата будет произведена после оприходования товара? Ведь в момент оприходования мы должны учесть эти суммы в составе валовых расходов. В Законе о налоге на прибыль прямо не указано, как следует формировать валовые расходы в данном случае. По общепринятой практике в таком случае товар приходуют по курсу НБУ (который указан в ГТД), а после фактической оплаты корректируют валовые расходы до фактической балансовой стоимости перечисленной валюты. Фискальный подход налоговых органов в данном вопросе никого не удивляет: если при пересчете валовые расходы уменьшаются, то никаких возражений не возникает, если увеличиваются, то они считают, что перерасчет делать не нужно*. На наш взгляд, перерасчет валовых расходов в случае оплаты после оприходования товара все же делать необходимо, что полностью соответствует Закону о налоге на прибыль.* В письме от 06.08.2005 г. № 7497/6/15-2315 ГНАУ говорит, что если первым событием было получение товара, то на валовые расходы относится стоимость товара, пересчитанная по курсу НБУ на момент получения (оформления) ГТД. При последующей оплате таких товаров перерасчет валовых расходов исходя из балансовой стоимости уплаченной валюты, по мнению ГНАУ, делать не нужно.
В бухгалтерском учете такие операции учитываются по курсу НБУ с использованием норм
П(С)БУ 21 «Влияние изменений валютных курсов». Обращаем внимание, что в данном случае данные бухгалтерского и налогового учета стоимости товаров будут расходиться. Так, в бухучете:1) если первое событие — получение автомобилей
, то гривневый эквивалент их стоимости определяют по курсу НБУ на дату получения. При этом возникшая кредиторская задолженность (поставщику) является монетарной и поэтому на конец отчетного периода и на дату погашения по ней нужно определять курсовые разницы;2) если первое событие — оплата товара
, то гривневый эквивалент стоимости автомобилей определяется по курсу на дату перечисления аванса. Иными словами, в учете необходимо «запомнить» курс НБУ на дату оплаты и при получении товаров использовать его для определения стоимости товаров. При этом возникшая дебиторская задолженность (поставщика) является немонетарной и поэтому ни на конец отчетного периода, ни на дату погашения рассчитывать курсовые разницы по ней не нужно.В связи с этим отдельного внимания заслуживает вопрос участия стоимости импортированных автомобилей в перерасчете по
п. 5.9 Закона о налоге на прибыль, так как такой перерасчет в случае с импортированными товарами имеет особенности, которые как раз и обусловлены наличием разницы между бухгалтерской балансовой стоимостью товаров и валовыми расходами, связанными с приобретением таких товаров (а такая разница будет существовать практически всегда).Учитывая то, что
п. 5.9 Закона о налоге на прибыль требует вести учет прироста (убыли) тех запасов, стоимость которых включается в состав валовых расходов, можно прийти к выводу, что для перерасчета какой-то суммы по п. 5.9 Закона о налоге на прибыль эта сумма одновременно должна: и формировать первоначальную стоимость товара, и включаться в валовые расходы.Таким образом, можно вывести
основное правило перерасчета по п. 5.9 Закона о налоге на прибыль стоимости импортированных товаров: в перерасчете участвует балансовая стоимость товаров (определенная по правилам бухгалтерского учета), но в пределах суммы валовых расходов.Суммы таможенных платежей (пошлина, плата за таможенное оформление товаров и транспортных средств вне места расположения таможенных органов или вне рабочего времени, установленных для таможенных органов, акцизный сбор), за исключением НДС.
В расчете данных платежей бухгалтер не участвует. Следует только обратить внимание, что данные платежи исчисляются исходя из таможенной стоимости, указанной декларантом, определенной в соответствии с Таможенным кодексом Украины от 11.07.2002 г. № 94-IV. Суммы НДС включаются в состав налогового кредита того периода, в котором произошла таможенная очистка товара (оформление ГТД типа IM 40).Транспортно-заготовительные расходы
. Доставка автомобилей может производиться собственными силами предприятия или путем найма сторонних организаций несколькими способами:— перегон автомобиля («самоходом»);
— с использованием транспортных средств, предназначенных для перевозки автомобилей.
В случае перевозки собственными силами в себестоимость автомобиля включаются все расходы, связанные с такой доставкой: стоимость топлива, командировочные расходы, заработная плата водителей, погрузочно-разгрузочные работы и др. Здесь особых вопросов не возникает.
Если для перевозки нанимали сторонние организации, то стоимость таких услуг также включается в стоимость товара. В данном случае следует обратить внимание на своевременное получение первичных документов по транспортировке, так как данные расходы будут участвовать в перерасчете остатков запасов по
п. 5.9 Закона о налоге на прибыль. Также следует обратить внимание на то, что если перевозчиком окажется нерезидент, то стоимость услуг по перевозке товара до границы Украины будет включена в таможенную стоимость товара и, соответственно, обложена НДС по импортной ГТД. Что касается услуг перевозки по территории Украины, то их заказчику следует обложить НДС по ставке 20 % на основании абзаца второго п. 4.3 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР (далее — Закон об НДС). Стоимость услуг на территории Украины определяют пропорционально расстоянию, которое проходит товар (в данном случае — автомобиль) по территории Украины, к общему расстоянию. Сумма такого налога будет отражена в строке 7 декларации по НДС. Сумма НДС, включенная в состав налоговых обязательств по НДС, может быть включена в состав налогового кредита (стр. 12.4 декларации по НДС) того периода, в котором будут уплачены в бюджет или погашены такие обязательства (дополнительно см. письма ГНАУ от 06.08.2005 г. № 7497/6/15-2315 и от 17.10.2005 г. № 20667/7/16-1517-26).Несколько подробнее остановимся на таком моменте. Согласно
п.п. 7.3.6 Закона об НДС датой возникновения налоговых обязательств при импорте работ (услуг) является дата списания средств с расчетного счета налогоплательщика в оплату работ (услуг) или дата оформления документа, удостоверяющего факт выполнения работ (услуг) нерезидентом в зависимости от того, какое из событий произошло первым. Итак, при импорте услуг действует правило «первого события» для начисления НДС.У бухгалтера, перечисляющего предварительную оплату иностранному перевозчику, может возникнуть вопрос по дате начисления налоговых обязательств с позиции требований
п.п. 7.3.8 Закона об НДС . Согласно этой норме предоплата стоимости товаров (сопутствующих услуг), которые экспортируются или импортируются, не изменяет значения налогового кредита или налоговых обязательств налогоплательщика — соответственно такого экспортера или импортера. Согласно п. 1.14 Закона об НДС сопутствующие услуги — это услуги, стоимость которых включается согласно нормам таможенного законодательства в таможенную стоимость товаров, которые экспортируются или импортируются. Выше мы уже сказали, что в таможенную стоимость включается только стоимость услуг перевозки до таможенной границы Украины. Следовательно, стоимость услуг перевозки по таможенной территории Украины (уже после проведения таможенных процедур) не входит в понятие «сопутствующие услуги», а значит, п.п. 7.3.8 Закона об НДС на них не распространяется. Следовательно, при перечислении предоплаты иностранному перевозчику у импортера возникают налоговые обязательства по НДС по правилу «первого события» в части стоимости услуг, приходящихся на перевозку по территории Украины. При последующем подписании акта предоставленных услуг по перевозке налоговые обязательства корректируются исходя из курса НБУ, действующего на конец операционного дня, предшествующего дню составления такого акта (второй абзац п. 4.3 Закона об НДС)*.* Подробнее об этом мы писали в статьях «Импорт услуг» // «БН», 2005, № 35, с. 13; «Международные перевозки грузов: вопросы обложения НДС» // «БН», 2008, № 15, с. 15.
Прочие расходы
. Эти расходы включают в себя другие расходы, непосредственно связанные с приобретением и доставкой товаров, не включенные в уже описанные расходы (услуги таможенных брокеров, стоимость стоянки на таможенных терминалах или таможенных лицензионных складах, расходы на сертификацию и др.).
Метод списания стоимости автомобиля при его выбытии
Автомобиль является специфическим товаром. Автомобили одной марки и одной модели могут иметь разную стоимость, поскольку, кроме таких параметров как модель, каждый автомобиль имеет свою комплектацию (наличие дополнительных опций, электропакет, обивка салона и сидений и т. д.), кроме того, каждый автомобиль имеет индивидуальные данные (номер шасси, номер кузова, номер двигателя), которые применяются при регистрации автомобилей как транспортных средств, что делает невозможным замену одного автомобиля другим. Поэтому в данном случае применяется метод оценки выбытия запасов, определенный
п. 17 П(С)БУ 9 «Запасы» как метод идентифицированной себестоимости. Это значит, что в бухгалтерском учете каждый автомобиль учитывается как отдельная единица учета с определенной именно для этого автомобиля себестоимостью. Все вышеперечисленные накладные расходы распределяются между партией автомобилей пропорционально их стоимости (за базу распределения целесообразно принимать фактурную стоимость авто).Пример
Предприятие-импортер закупило партию товара из 5 автомобилей разных марок.
Их стоимость согласно счету поставщика составила:
1-й — $100000,00;
2-й — $75000,00;
3-й — $60000,00;
4-й — $120000,00;
5-й — $80000,00.
ИТОГО: $435000,00.
Расчет за товар будет произведен через месяц после поставки. Курс доллара США, установленный НБУ на момент таможенной очистки, — 5,05 грн./ $. Курс покупки валюты для оплаты за товар — 5,12 грн./$, курс НБУ на эту дату 5,05 грн./$. В этот же день приобретенная валюта была перечислена иностранному поставщику.
Стоимость хранения на таможенном терминале — 3000,00 грн. (в том числе НДС — 500 грн.). Стоимость услуг таможенного брокера за оформление ГТД — 600,00 грн. (в том числе НДС — 100 грн.).
Стоимость услуг по сертификации транспортных средств составила 12000 грн. (в том числе НДС — 2000 грн.).
Перевозку товара осуществляет перевозчик-нерезидент. Оплата за перевозку произведена в полном объеме на условиях предоплаты в размере $5000,00 по курсу 5,3 грн./$, расстояние общее 2500 км, по территории Украины — 500 км. Курс НБУ на конец операционного дня, предшествующего дате подписания акта по услугам перевозки, составил 5,45 грн./$.
В таблице все накладные расходы указаны в общей сумме, на практике их следует переносить на себестоимость каждого автомобиля пропорционально его стоимости.
Рассчитаем налоговые обязательства по НДС исходя из стоимости услуг по перевозке автомобилей по территории Украины:
— на момент предоплаты: (500 : 2500
х 5000 х 5,3) х 20 % = 1060 грн.;— на момент подписания акта: (500 : 2500
х 5000 х 5,45) х 20 % = 1090 грн.Следовательно, после подписания акта налоговые обязательства по НДС следует доначислить на сумму 30 грн. (1090 - 1060) и отразить в строке 7 декларации по НДС, а в следующем отчетном периоде эту сумму импортер вправе включить в налоговый кредит (строка 12.4 декларации по НДС).
| Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Налоговый учет (ВР) | ||
| дебет счета | кредит счета | сумма, грн. | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| 1. Перечислена предоплата за перевозку | 632 | 312 | $5000,00 26500 | — |
| 2. Начислены налоговые обязательства по НДС (в части стоимости услуг перевозки по территории Украины) | 643 | 641 | 1060 | — |
| 3. В следующем отчетном периоде сумма НДС включена в налоговый кредит | 641 | 643 | 1060 | — |
| 4. Получена ГТД IM 40 (автомобили растаможены) | 281 | 632 | $435000,00 2196750,00 | 2196750,00 |
| 5. Таможенная пошлина | 281 | 377 | 221695* | 221695,00 |
| 6. Акцизный сбор | 281 | 377 | 20000,00* | 20000,00 |
| 7. Плата за таможенное оформление транспортных средств вне места расположения таможенных органов | 281 | 377 | 1500,00* | 5000,00 |
| 8. НДС при таможенном оформлении ((435000 + 4000) x х 5,05 + 221695 + 20000) х 20 %)** | 641 | 37 | 491729,00 | — |
| 9. Услуги таможенного брокера | 281 | 685 | 500,00 | 500,00 |
| 641 | 685 | 100,00 | ||
| 10. Отражены услуги по сертификации автомобилей | 28 | 685 | 10000,00 | 10000,00 |
| 641 | 685 | 2000,00 | ||
| 11. Оплачены услуги по сертификации | 685 | 311 | 12000,00 | — |
| 12. Отражены услуги по транспортировке (по курсу НБУ на дату оплаты 5,3 грн./$) | 281 | 632 | $5000,00 26500 | 26500,00 |
| 13. Доначислен НДС с транспортных услуг по Украине | 643 | 641 | 30,00 | — |
| 14. Хранение на таможенном терминале | 28 | 685 | 2500,00 | 2500,00 |
| 641 | 685 | 500,00 | ||
| 15. Оплачены НО по НДС по поданной декларации (услуги по транспортировке) | 641 | 643 | 30,00 | — |
| 16. Списаны с гривневого счета средства на покупку валюты | 333 | 311 | $435000,00 2227200,00 | — |
| 17. Зачислена на валютный счет купленная валюта для оплаты товара (по курсу НБУ на эту дату 5,05) | 312 | 333 | $435000,00 2196750,00 | 30450,00*** |
| 18. Отражена разница между курсом НБУ и коммерческим курсом покупки валюты | 949 | 333 | 30450,00 | — |
| 19. Услуги банка (комиссия) при покупке валюты (0,1 %) | 92 | 311 | 2227,20 | 2227,20 |
| 20. Комиссия банка за перевод валюты ($100) | 92 | 311 | 505,00 | 505,00 |
| 21. Сбор в Пенсионный фонд при покупке валюты (0,5 %) | 92 | 65 | 11136,00 | 11136,00 |
| 65 | 311 | |||
| 22. Перечислены деньги за товар иностранному контрагенту | 632 | 312 | $435000,00 | — |
| * Условная сумма. ** Предположим, что таможенная стоимость равна сумме фактурной стоимости и стоимости перевозки до границы Украины: 435000,00 + $4000,00 (2000 км /2500 км x $5000,00). Базой для обложения НДС будет равна таможенной стоимости плюс пошлина плюс акцизный сбор. Запрет на включение суммы НДС в налоговый кредит при приобретении легковых автомобилей, установленный п.п. 7.4.2 Закона об НДС, в данном случае не действует, так как автомобили не включаются в состав основных фондов импортера, а учитываются им в составе товаров для продажи. *** Расчет: (5,12 - 5,05) + 435000. | ||||
Вот такие нюансы необходимо учитывать при импорте автомобилей с целью их дальнейшей продажи. Еще раз отметим, что правильное формирование балансовой стоимости (себестоимости) приобретенных автомобилей играет очень важную роль как для бухгалтерского, так и для налогового учета. При реализации автомобиля его себестоимость списывается в дебет субсчета 902 «Себестоимость реализованных товаров». В налоговом учете посредством проведения перерасчета по
п. 5.9 Закона о налоге на прибыль при списании автомобиля с баланса расходы на его приобретение фактически увеличат валовые расходы.
