ІМПОРТ АВТОМОБІЛІВ
для подальшої реалізації на території України
У зв’язку зі вступом України до СОТ, навіть незважаючи на політичні процеси, що відбуваються в нашій країні, обсяг торгівлі з країнами — учасницями цього договору, а особливо західноєвропейськими країнами, уже найближчим часом неухильно зростатиме. Причому збільшуватимуться як експортні, так й імпортні товарні потоки. Багато які країни Заходу сподіваються на збільшення ринку збуту своєї продукції на території України. Не є винятком і західні автовиробники, темпи зростання виробництва яких за останні кілька років знижуються.
Дмитро ПЕВКО, консультант газети «Бухгалтерський тиждень»
Загальні питання
Автомобілі можна ввозити на територію України двома основними способами:
1) офіційне дистриб’юторство чи представництво заводу-виготівника (як правило, представляють одну або кілька марок);
2) увезення автомобілів від свого імені (представляють багато марок, закупівля здійснюється не на заводах-виготівниках).
Оскільки нічим принциповим ці схеми в розрізі бухгалтерського та податкового обліку не відрізняються, розглянемо ці питання як застосовні до обох схем.
Стисло зупинимося на питаннях, пов’язаних з організацією зовнішньоекономічної діяльності підприємства з увезення автомобілів з метою їх подальшого продажу. Так, суб’єкт господарської діяльності, який збирається здійснювати такі операції, має:
1) пройти реєстрацію в митному органі як суб’єкт зовнішньоекономічної діяльності;
2) зареєструватися в органах ДАІ*, щоб отримати право виписування довідок-рахунків на автомобілі, що продаються;
* Така реєстрація здійснюється відповідно до Інструкції про порядок обліку суб’єктів підприємницької діяльності, пов’язаної з реалізацією транспортних засобів, що підлягають реєстрації та обліку в органах внутрішніх справ, та видачі бланків довідок-рахунків, затвердженої наказом МВС України від 22.04.98 р. № 286.
3) виконувати вимоги таких нормативних актів:
—
Порядку провадження торговельної діяльності та правил торговельного обслуговування населення, затверджених постановою КМУ від 15.06.2006 р. № 833;—
Правил державної реєстрації і обліку автомобілів, автобусів, а також самохідних машин, сконструйованих на шасі автомобілів, мотоциклів усіх типів, марок та моделей, причепів, напівпричепів та мотоколясок, затверджених постановою КМУ від 07.09.98 р. № 1388;—
Правил роздрібної торгівлі транспортними засобами і номерними агрегатами, затверджених наказом Міністерства економіки та з питань європейської інтеграції України від 31.07.2002 р. № 228.Розглянемо основні питання обліку, пов’язані з імпортом автомобілів. Головною проблемою, яка в цьому випадку цікавить бухгалтера, є формування собівартості автомобілів, що імпортуються.
Формування собівартості автомобіля
Перш за все нагадаємо, що відповідно до
П(С)БО 9 «Запаси» автомобіль, призначений для подальшого продажу, є запасом. Отже, потрібно звернути увагу на формування його собівартості та методу оцінки вибуття запасів.Дані бухгалтерського обліку запасів, як відомо, безпосередньо впливають на розмір валових витрат у податковому обліку (через облік приросту (убутку) запасів за
п. 5.9 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР; далі — Закон про податок на прибуток), тому до питання формування собівартості автомобіля, що імпортується як товар, потрібно підходити дуже уважно, ґрунтуючись на вимогах зазначеного вище стандарту. Собівартість автомобіля складається з таких компонентів:Сума, яку буде сплачено постачальнику
. Нагадаємо, що відповідно до п.п. 11.2.3 Закону про податок на прибуток під час придбання товарів у нерезидента до складу валових витрат можна включити вартість товарів лише після їх оприбуткування, а не за першою подією.Із цього питання потрібно відзначити один нюанс: оскільки ми говоримо про імпорт, то в цьому випадку йдеться про валюту, яку перераховано чи буде перераховано постачальнику. У разі попередньої оплати питання, за яким курсом обліковувати валові витрати після оприбуткування товару, що надійшов, не виникає, оскільки відповідь на нього є в
п.п. 7.3.4 Закону про податок на прибуток. Так, у цьому випадку валові витрати визначаються виходячи з балансової вартості перерахованої валюти (у разі придбання валюти за гривні курс буде розраховано виходячи з фактичної суми гривень, сплачених банку для купівлі валюти, без урахування комісійних банку, платежів до Пенсійного фонду). А за яким курсом обліковувати валові витрати, якщо оплату буде здійснено після оприбуткування товару? Адже в момент оприбуткування ми маємо врахувати ці суми у складі валових витрат. У Законі про податок на прибуток прямо не зазначено, як слід формувати валові витрати в цьому випадку. За загальноприйнятою практикою в такому разі товар прибуткують за курсом НБУ (зазначеним у ВМД), а після фактичної оплати коригують валові витрати до фактичної балансової вартості перерахованої валюти. Фіскальний підхід податкових органів у цьому питанні нікого не дивує: якщо при перерахунку валові витрати зменшуються, то жодних заперечень не виникає, якщо збільшуються, то вони вважають, що перерахунок виконувати не потрібно*. На наш погляд, коригування валових витрат у разі оплати після оприбуткування товару все ж таки здійснювати необхідно, що повністю відповідає Закону про податок на прибуток .* У листі від 06.08.2005 р. № 7497/6/15-2315 ДПАУ зазначає: якщо першою подією було отримання товару, то на валові витрати відноситься вартість товару, перерахована за курсом НБУ на момент отримання (оформлення ВМД). При подальшій оплаті таких товарів перерахунок валових витрат виходячи з балансової вартості сплаченої валюти, на думку ДПАУ, здійснювати не потрібно.
У бухгалтерському обліку такі операції обліковуються за курсом НБУ з використанням норм
П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів». Звертаємо увагу: у цьому випадку дані бухгалтерського та податкового обліку вартості товарів будуть відрізнятися. Так, у бухобліку:1) якщо перша подія — отримання автомобілів
, то гривневий еквівалент їх вартості визначають за курсом НБУ на дату отримання. При цьому кредиторська заборгованість (постачальнику), що виникла, є монетарною, і тому на кінець звітного періоду і на дату погашення щодо неї потрібно визначати курсові різниці;2) якщо перша подія — оплата товару
, то гривневий еквівалент вартості автомобілів визначається за курсом на дату перерахування авансу. Інакше кажучи, в обліку необхідно «запам’ятати» курс НБУ на дату оплати і при отриманні товарів використати його для визначення вартості товарів. При цьому дебіторська заборгованість (постачальника), що виникла, є немонетарною, і тому ні на кінець звітного періоду, ні на дату погашення розраховувати курсові різниці щодо неї не потрібно.У зв’язку з цим на окрему увагу заслуговує питання участі вартості імпортованих автомобілів у перерахунку за
п. 5.9 Закону про податок на прибуток, оскільки такий перерахунок у випадку з імпортованими товарами має певні особливості, що якраз і зумовлені наявністю різниці між бухгалтерською балансовою вартістю товарів і валовими витратами, пов’язаними з придбанням таких товарів (а така різниця існуватиме практично завжди).Ураховуючи, що
п. 5.9 Закону про податок на прибуток вимагає вести облік приросту (убутку) тих запасів, вартість яких уключається до складу валових витрат, можна дійти висновку, що для перерахунку будь-якої суми за п. 5.9 Закону про податок на прибуток ця сума водночас має і формувати первісну вартість товару, і включатися до валових витрат.Таким чином, можна вивести
основне правило перерахунку за п. 5.9 Закону про податок на прибуток вартості імпортованих товарів: у перерахунку бере участь балансова вартість товарів (визначена за правилами бухгалтерського обліку), але в межах суми валових витрат.Суми митних платежів (мито, плата за митне оформлення товарів і транспортних засобів поза місцем розташування митних органів чи поза робочим часом, установленим для митних органів, акцизний збір), за винятком ПДВ
. У розрахунку цих платежів бухгалтер участі не бере. Потрібно тільки звернути увагу, що ці платежі обчислюються виходячи з митної вартості, зазначеної декларантом, визначеної відповідно до Митного кодексу України від 11.07.2002 р. № 94-IV. Суми ПДВ включаються до складу податкового кредиту того періоду, в якому відбулося митне очищення товару (оформлення ВМД типу IM 40).Транспортно-заготівельні витрати
. Доставка автомобілів може здійснюватися власними силами підприємства або шляхом наймання сторонніх організацій кількома способами:— перегін автомобіля («самоходом»);
— з використанням транспортних засобів, призначених для перевезення автомобілів.
У разі перевезення власними силами до собівартості автомобіля включаються всі витрати, пов’язані з такою доставкою: вартість палива, витрати на відрядження, заробітна плата водіїв, вантажно-розвантажувальні роботи тощо. Тут особливих запитань не виникає.
У разі наймання сторонніх організацій вартість таких послуг також включається до вартості товару. У цьому випадку слід звернути увагу на своєчасне отримання первинних документів щодо транспортування, оскільки ці витрати братимуть участь у перерахунку залишків запасів за
п. 5.9. Закону про податок на прибуток. Також слід звернути увагу: якщо перевізником виявиться нерезидент, то вартість послуг з перевезення товару до межі України буде включено до митної вартості товару і відповідно обкладено ПДВ за імпортною ВМД. Що стосується послуг з перевезення по території України, то їх замовнику слід обкласти ПДВ за ставкою 20 % на підставі другого абзацу п. 4.3 Закону України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР (далі — Закон про ПДВ). Вартість послуг на території України визначають пропорційно відстані, яку проходить товар (у нашому випадку — автомобіль) територією України до загальної відстані. Суму такого податку буде відображено в рядку 7 декларації з ПДВ. Суму ПДВ, включену до складу податкових зобов’язань з ПДВ, може бути включено до складу податкового кредиту (ряд. 12.4 декларації з ПДВ) того періоду, в якому буде сплачено до бюджету чи погашено такі зобов’язання (додатково див. листи ДПАУ від 06.08.2005 р. № 7497/6/15-2315 і від 17.10.2005 р. № 20667/7/16-1517-26).Дещо докладніше зупинимося на такому моменті. Згідно з
п.п. 7.3.6 Закону про ПДВ датою виникнення податкових зобов’язань при імпорті робіт (послуг) є дата списання коштів з розрахункового рахунка платника податків в оплату робіт (послуг) або дата оформлення документа, що засвідчує факт виконання робіт (послуг) нерезидентом, залежно від того, яка з подій відбулася першою. Отже, при імпорті послуг діє правило першої події для нарахування ПДВ.У бухгалтера, який перераховує попередню оплату іноземному перевізнику, може виникнути запитання стосовно дати нарахування податкових зобов’язань з позиції вимог
п.п. 7.3.8 Закону про ПДВ. Згідно з цією нормою передоплата вартості товарів (супутніх послуг), що експортуються чи імпортуються, не змінюють значення податкового кредиту або податкових зобов’язань платника податків — відповідно такого експортера чи імпортера. Згідно з п. 1.14 Закону про ПДВ супутні послуги — це послуги, вартість яких включається відповідно до норм митного законодавства до митної вартості товарів, що експортуються чи імпортуються. Вище зазначалося, що до митної вартості включається тільки вартість послуг з перевезення до митного кордону України. Отже, вартість послуг з перевезення по митній території України (уже після проведення митних процедур) не входить до поняття «супутні послуги», а тому п.п. 7.3.8 Закону про ПДВ на них не поширюється. Тож при перерахуванні передоплати іноземному перевізнику в імпортера виникають податкові зобов’язання з ПДВ за правилом першої події в частині вартості послуг, що припадають на перевезення територією України. При подальшому підписанні акта наданих послуг з перевезення податкові зобов’язання коригуються виходячи з курсу НБУ, що діє на кінець операційного дня, попереднього дню складання такого акта (другий абзац п. 4.3 Закону про ПДВ)*.* Докладніше про це ми писали у статтях «Імпорт послуг» // «БТ», 2005, № 35, с. 13; «Міжнародні перевезення вантажів: питання обкладення ПДВ» // «БТ», 2008, № 15, с. 15.
Інші витрати
. Ці витрати включають інші витрати, безпосередньо пов’язані з придбанням і доставкою товарів, не включені до вже описаних витрат (послуги митних брокерів, вартість стоянки на митних терміналах чи митних ліцензійних складах, витрати на сертифікацію тощо).
Метод списання вартості автомобіля при його вибутті
Автомобіль є специфічним товаром. Автомобілі однієї марки та однієї моделі можуть мати різну вартість, оскільки, крім таких параметрів, як модель, кожен автомобіль має свою комплектацію (наявність додаткових опцій, електропакет, оббивка салону та сидінь тощо); крім того, кожен автомобіль має індивідуальні дані (номер шасі, номер кузова, номер двигуна), які застосовуються при реєстрації автомобілів як транспортних засобів, що унеможливлює заміну одного автомобіля іншим. Тому в цьому випадку застосовується метод оцінки вибуття запасів, визначений
п. 17 П(С)БО 9 «Запаси» як метод ідентифікованої собівартості. Це означає, що в бухгалтерському обліку кожен автомобіль обліковується як окрема одиниця обліку з визначеною саме для цього автомобіля собівартістю. Усі перелічені вище накладні витрати розподіляються між партією автомобілів пропорційно їх вартості (за базу розподілу доцільно приймати фактурну вартість автомобілів).
Приклад
Підприємство-імпортер закупило партію товару з 5 автомобілів різних марок.
Їх вартість згідно з рахунком постачальника склала:
1-й — $100000,00;
2-й — $75000,00;
3-й — $60000,00;
4-й — $120000,00;
5-й — $80000,00.
РАЗОМ: $435000,00.
Розрахунок за товар буде проведено через місяць після поставки. Курс долара США, установлений НБУ на момент митного очищення, — 5,05 грн./ $. Курс купівлі валюти для оплати за товар — 5,12 грн./$, курс НБУ на цю дату — 5,05 грн./$. Цього ж дня придбану валюту було перераховано іноземному постачальнику.
Вартість зберігання на митному терміналі — 3000,00 грн. (у тому числі ПДВ — 500 грн.). Вартість послуг митного брокера за оформлення ВМД — 600,00 грн. (у тому числі ПДВ — 100 грн.)
Вартість послуг із сертифікації транспортних засобів склала 12000 грн. (у тому числі ПДВ — 2000 грн.).
Перевезення товару здійснює перевізник-нерезидент. Оплату за перевезення здійснено в повному обсязі на умовах передоплати в розмірі 5000,00 $ за курсом 5,3 грн./$, загальна відстань — 2500 км, територією України — 500 км. Курс НБУ на кінець операційного дня, що передує даті підписання акта щодо послуг з перевезення, склав 5,45 грн./$.
У таблиці всі накладні витрати зазначено в загальній сумі, на практиці їх слід переносити на собівартість кожного автомобіля пропорційно його вартості.
Розрахуємо податкові зобов’язання з ПДВ виходячи з вартості послуг з перевезення автомобілів територією України:
— на момент передоплати (500 : 2500
х 5000 х 5,3) х 20 % = 1060 грн.;— на момент підписання акта (500 : 2500
х 5000 х 5,45) х 20 % = 1090 грн.Отже, після підписання акта податкові зобов’язання з ПДВ потрібно донарахувати на суму 30 грн. (1090 - 1060) і відобразити в рядку 7 декларації з ПДВ, а в наступному звітному періоді цю суму імпортер має право включити до податкового кредиту (рядок 12.4 декларації з ПДВ).
| Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Податковий облік (ВВ) | ||
| дебет рахунка | кредит рахунка | сума, грн. | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| 1. Перераховано передоплату за перевезення | 632 | 312 | $5000,00 26500 | — |
| 2. Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ (у частині вартості послуг перевезення територією України) | 643 | 641 | 1060 | — |
| 3. У наступному звітному періоді суму ПДВ включено до податкового кредиту | 641 | 643 | 1060 | — |
| 4. Отримано ВМД IM 40 (автомобілі розмитнено) | 281 | 632 | $435000,00 2196750,00 | 2196750,00 |
| 5. Відображено мито | 281 | 377 | 221695* | 221695,00 |
| 6. Відображено акцизний збір | 281 | 377 | 20000,00* | 20000,00 |
| 7. Відображено плату за митне оформлення транспортних засобів поза місцем розташування митних органів | 281 | 377 | 1500,00* | 5000,00 |
| 8. Відображено ПДВ при митному оформленні ((435000 + 4000) х 5,05 + 221695 + 20000) х 20 %)** | 641 | 37 | 491729,00 | — |
| 9. Відображено послуги митного брокера | 281 | 685 | 500,00 | 500,00 |
| 641 | 685 | 100,00 | ||
| 10. Відображено послуги із сертифікації автомобілів | 28 | 685 | 10000,00 | 10000,00 |
| 641 | 685 | 2000,00 | — | |
| 11. Оплачено послуги із сертифікації | 685 | 311 | 12000,00 | — |
| 12. Відображено послуги з транспортування (за курсом НБУ на дату оплати 5,3 грн./$) | 281 | 632 | $5000,00 26500 | 26500,00 |
| 13. Донараховано ПДВ з транспортних послуг по Україні | 643 | 641 | 30,00 | — |
| 14. Відображено вартість зберігання на митному терміналі | 281 | 685 | 2500,00 | 2500,00 |
| 641 | 685 | 500,00 | — | |
| 15. Сплачено ПЗ з ПДВ за поданою декларацією (послуги з транспортування) | 641 | 643 | 30,00 | — |
| 16. Списано з гривневого рахунка кошти на купівлю валюти | 333 | 311 | $435000,00 2227200,00 | — |
| 17. Зараховано на валютний рахунок куплену валюту для оплати товару (за курсом НБУ на цю дату 5,05 грн./$) | 312 | 333 | $435000,00 2196750,00 | 30450,00*** |
| 18. Відображено різницю між курсом НБУ та комерційним курсом купівлі валюти | 949 | 333 | 30450,00 | — |
| 19. Відображено послуги банку (комісію) при купівлі валюти (0,1 %) | 92 | 311 | 2227,20 | 2227,20 |
| 20. Відображено комісію банку за переказ валюти ($100) | 92 | 311 | 505,00 | 505,00 |
| 21. Відображено збір до Пенсійного фонду при купівлі валюти (0,5 %) | 92 | 65 | 11136,00 | 11136,00 |
| 65 | 311 | |||
| 22. Перераховано гроші за товар іноземному контрагенту | 632 | 312 | $435000,00 | — |
| * Умовна сума. ** Припустимо, що митна вартість дорівнює сумі фактурної вартості та вартості перевезення до кордону України: 435000,00 + $4000,00 (2000 км /2500 км х $5000,00). База обкладення ПДВ дорівнюватиме митній вартості плюс мито плюс акцизний збір. Заборона на включення суми ПДВ до податкового кредиту під час придбання легкових автомобілів, установлена п.п. 7.4.2 Закону про ПДВ, у цьому випадку не діє, оскільки автомобілі не включаються до складу основних фондів імпортера, а обліковуються ним у складі товарів для продажу. *** Розрахунок: (5,12 - 5,05) х 435000,00. | ||||
Ось такі нюанси слід ураховувати при імпорті автомобілів з метою їх подальшого продажу. Ще раз зауважимо: правильне формування балансової вартості (собівартості) придбаних автомобілів має дуже важливе значення як для бухгалтерського, так і для податкового обліку. При реалізації автомобіля його собівартість списується до дебету субрахунку 902 «Собівартість реалізованих товарів». У податковому обліку за допомогою проведення перерахунку за
п. 5.9 Закону про податок на прибуток при списанні автомобіля з балансу витрати на його придбання фактично збільшать валові витрати.
