ПРИМЕЧАНИЯ К ФИНОТЧЕТНОСТИ
и бухстандарты — очередные изменения от Минфина
В очередной раз Минфин правит бухстандарты и финотчетность. В этот раз внесенные изменения затронули 6 бухгалтерских стандартов, форму № 5, План счетов и Инструкцию по его применению... Благо до конца года и до сдачи годовой финансовой отчетности еще долго, а значит, нам с вами хватит времени, чтобы разобраться со всеми изменениями.
Татьяна ВОЙТЕНКО, консультант газеты «Бухгалтерская неделя»
Что произошло
Минфин
приказом от 14.10.2008 г. № 1238 «Об утверждении Изменений в некоторые нормативно-правовые акты Министерства финансов Украины по бухгалтерскому учету» (далее — приказ № 1238, см. приложение «Документы» этого номера) подкорректирован целый ряд нормативных актов в области бухгалтерского учета, а форма финансовой отчетности № 5 «Примечания к годовой финансовой отчетности» дополнена новыми разделами и строками.Приказ № 1258
вступил в силу 18 ноября 2008 года. Таким образом изменения, внесенные в форму № 5, нужно учесть уже при предоставлении финансовой отчетности за 2008 год. Давайте посмотрим, что нового этот документ привнес в национальный бухгалтерский учет и финансовую отчетность.
Единица измерения финансовой отчетности
Как вы знаете, сейчас
п. 6 П(С)БУ 2 «Баланс» содержит прямое указание на то, что в Балансе (форма № 1) статьи отражаются в тысячах гривень без десятичных знаков. Теперь и П(С)БУ 3 «Отчет о финансовых результатах» дополнен аналогичной нормой. Так, п. 6 П(С)БУ 3 сейчас установлено, что Отчет о финансовых результатах (форма № 2) составляется в тысячах гривень без десятичных знаков. Правда, этим же пунктом установлено исключение для денежных показателей раздела III Отчета о финансовых результатах, приводить которые нужно в гривнях с копейками. Это показатели строк 320, 330 и 340 формы № 2. Стоит сказать, что открытые акционерные общества, заполняя эти строки Отчета о финансовых результатах, именно таким образом и поступали, ориентируясь при этом на пример, данный в Приложении № 2 к П(С)БУ 24 «Прибыль на акцию». К слову, количество простых акций проставляется в строках 300 и 310 формы № 2 в целых числах.При этом правомерно встает вопрос: а в каких единицах измерения заполнять другие формы финансовой отчетности: № 3 «Отчет о движении денежных средств», № 4 «Отчет о собственном капитале» и № 5 «Примечания к годовой финансовой отчетности»*? Наша позиция в этом вопросе однозначна:
все показатели форм полной финансовой отчетности следует приводить в тысячах гривень без десятичных знаков (безусловно, кроме строк 320, 330 и 340 формы № 2, которые заполняются в гривнях с копейками, и строк 300 и 310 формы № 2, где показатели проставляются в целых числах).* О Финансовом отчете субъекта малого предпринимательства в составе Баланса (форма № 1-м) и Отчета о финансовых результатах (форма № 2-м) здесь не говорим, поскольку п. 1 П(С)БУ 25 изначально установлена обязанность приведения его показателей в тысячах гривень с одним десятичным знаком.
Продажа необоротных активов
Убрав
из п. 33 П(С)БУ 7 «Основные средства» и п. 34 П(С)БУ 8 «Нематериальные активы», в которых перечислены варианты выбытия, подпадающих под регулирование этих стандартов активов, слово «продажи», Минфин на нормативном уровне закрепил позицию, согласно которой при продаже объектов основных средств обязательно классифицировать их как необоротные активы, удерживаемые для продажи (зачислять на субсчет 286 «Необоротные активы и группы выбытия, удерживаемые для продажи»), а уж потом отражать реализацию по правилам П(С)БУ 27 «Необоротные активы, удерживаемые для продажи, и прекращенная деятельность».Вытекающие из этого изменения внесены в
п. 28 и п. 31 П(С)БУ 3 «Отчет о финансовых результатах», а также в План счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденного приказом МФУ от 30.11.99 г. № 291 (далее — План счетов) и Инструкции по его применению.Эти коррективы порождают, по крайней мере, два вопроса в адрес Минфина:
1) если уж все необоротные активы при реализации подлежат переклассификации в удерживаемые для продажи, отчего слово «продажи» не исключено из
п. 30 П(С)БУ 32 «Инвестиционная недвижимость»?2) подлежат ли заполнению строки 190 и 200 Отчета о движении денежных средств (форма № 3)? Если — да, почему не сделана соответствующая оговорка в
п. 32 и п. 33 П(С)БУ 4 «Отчет о движении денежных средств»? Если — нет, где изменения в названный стандарт?Заметьте,
для отражения стоимости основных средств, признанных удерживаемыми (согласно п.п. 7.2.4. приказа № 1238 — «предназначенных») для продажи форма № 5 «Примечания к годовой финансовой отчетности» содержит ныне справочную строку 265, где, по всей видимости, следует показать первоначальную (переоцененную) стоимость выбывших за год (из строки 260 графа 8) основных средств, классифицированных предприятием как удерживаемые для продажи (хотя логичнее было бы проставлять в этой строке ту стоимость, по которой соответствующие объекты зачислены на субсчет 286). При этом считаем, что сюда надо включать и стоимость инвестиционной недвижимости, признанной в качестве удерживаемой для продажи. Не зря же именно раздел II «Основные средства» формы № 5 Минфин дополнил строкой 105 «Инвестиционная недвижимость». Да и одноименный субсчет 100, на котором, собственно, ведется учет наличия и движения объектов инвестиционной недвижимости, является субсчетом к счету 10 «Основные средства».Одновременно с этим раздел VIII «Запасы» формы № 5 дополнен справочной
строкой 926 для отражения показанной в строке 275 по графе 4 Баланса стоимости оборотных активов, удерживаемых для продажи.
Примечания к финансовой отчетности
Инвестиционная недвижимость.
Примечания к годовой финансовой отчетности (форма № 5) пополнились новыми показателями для отражения информации об инвестиционной недвижимости, а именно:—
раздел II «Основные средства» содержит теперь строку 105 «Инвестиционная недвижимость» и справочную строку 269, в которой должна отражаться стоимость инвестиционной недвижимости, оцененной по справедливой стоимости, в остатке на конец года (из строки 105 графа 14);—
раздел III «Капитальные инвестиции» пополнился справочной строкой 341, где надо показывать капитальные инвестиции в инвестиционную недвижимость, осуществленные предприятием в отчетном году (из строки 340 графа 3).Заполнение упомянутых справочных строк не должно вызвать особых проблем, а вот со строкой 105, а также строками 100 и 120 не все однозначно. К сожалению, в ситуации, когда осуществляется
перевод операционной недвижимости в инвестиционную, которая будет оцениваться предприятием по первоначальной стоимости, раздел II «Основные средства» не предусматривает графы для отражения износа по поступившим в течение года объектам (есть только одна графа 5). Та же проблема возникнет и при переводе инвестиционной недвижимости, которая учитывалась по первоначальной стоимости, в операционную недвижимость, когда нужно будет отразить поступление за год по строкам 100 и/или 120, а износ записать негде.Как выход из создавшегося положения предлагаем в этих случаях заполнять графы 12 и 13 по соответствующим строкам. Причем при таком «перемещении» (реально ведь действительно происходит перегруппировка в пределах одного раздела) недвижимости из строки в строку раздела II «Основные средства» графы 5, 8 и 9 задействованы не должны быть.
Например, предприятием в течение отчетного года осуществлен перевод операционной недвижимости (здания) в инвестиционную, которую решено оценивать по первоначальной стоимости. Первоначальная стоимость переведенной недвижимости 100 тыс. грн., сумма износа — 30 тыс. грн. Тогда соответствующие строки раздела II формы № 5 будут заполнены следующим образом:строка 105 графа 12 — 100 тыс. грн.;
строка 105 графа 13 — 30 тыс. грн.;
строка 120 графа 12 — 100 тыс. грн. (со знаком минус);
строка 120 графа 13 — 30 тыс. грн. (со знаком минус).
В итоге будет обеспечена достоверность показателей всех задействованных при этом строк раздела II «Основные средства» формы № 5.
Финансовые расходы.
Как известно, по правилам п. 4 П(С)БУ 31 «Финансовые расходы» предприятия распорядительным документом об учетной политике могут предусмотреть капитализацию финансовых расходов, связанных с созданием квалификационного актива, т. е. актива, обязательно требующего существенного времени для его создания. В своем письме от 01.06.2006 г. № 31-34000-10-5/11601 Минфин существенным временем для создания квалификационного актива предлагает считать срок, составляющий более трех месяцев.При этом
квалификационные активы могут быть как необоротными (незавершенные капитальные инвестиции и инвестиционная недвижимость), так и оборотными (незавершенное производство продукции с длительным (существенным) операционным циклом) характер. Так вот, дабы пользователь финансовой отчетности мог получить информацию о финансовых расходах, включенных в себестоимость квалификационного актива, форма № 5 содержит теперь необходимые справочные строки:—
раздел III «Капитальные инвестиции» дополнен строкой 342 для отражения финансовых расходов, включенных в состав капитальных инвестиций (из строки 340 графы 3);—
раздел V «Доходы и расходы» пополнился строкой 633, где нужно приводить финансовые расходы, отнесенные к себестоимости продукции основной деятельности (из строк 540 — 560 графы 4).Доходы и расходы.
Обратите внимание, что по переименованной строке 580 раздела V «Доходы и расходы» формы № 5 может быть заполнена только графа 3, так как здесь отражаются лишь доходы от объединения предприятий. Стало быть, в графе 4 строки 580 должна быть проставлена отметка «Х». А вот в другой из переименованных строк — 590 «Результат оценки полезности» — в графе 3 показываются выгоды от восстановления полезности активов (оборот по дебету субсчета 742 «Доход от восстановления полезности активов» с кредитом субсчета 793 «Результат прочей обычной деятельности»), а в графе 4 соответственно потери от уменьшения полезности активов (оборот по дебету субсчета 793 «Результат прочей обычной деятельности» с кредитом субсчета 972 «Потери от уменьшения полезности активов»).Дебиторская задолженность.
С отчетности за этот год несколько по-иному надо подавать в разделе IX «Дебиторская задолженность» формы № 5 информацию о дебиторской задолженности по срокам ее непогашения . Классифицировать таковую по срокам непогашения для целей формы № 5 теперь предстоит в таком порядке:1 группа — до 12 месяцев;
2 группа — от 12 до 18 месяцев;
3 группа — от 18 до 36 месяцев.
Биологические активы.
Форма 5 пополнилась новыми разделами XIV «Биологические активы» и XV «Финансовые результаты от первоначального признания и реализации сельскохозяйственной продукции и дополнительных биологических активов». Их появление связано с П(С)БУ 30 «Биологические активы» (он, напомним, действует с 01.01.2007 г.).Раздел
XIV «Биологические активы» формы № 5 предназначен для отражения биологических активов (долгосрочных и текущих), связанных исключительно с сельскохозяйственной деятельностью. Предприятия же, у которых числятся в бухгалтерском учете долгосрочные биологические активы (к примеру, собаки), в том числе многолетние насаждения, не связанные с сельскохозяйственной деятельностью, обязаны показывать наличие и движение стоимости таких объектов в разделе II «Основные средства» в строке 160, называемой теперь «Животные», и в строке 170 «Многолетние насаждения» соответственно.Для отражения
финансовых результатов от первичного признания и реализации сельскохозяйственной продукции и дополнительных биологических активов предусмотрен раздел XV формы № 5. Обратите внимание, что это единственный раздел Примечаний к годовой финансовой отчетности, где расходы и убыток приводятся в скобках.Нематериальные активы.
В разделе I «Нематериальные активы» формы № 5 название строк 030 и 050 приведено в соответствие с редакцией п. 5 П(С)БУ 8. Так, сегодня строка 030 носит название «Права на коммерческие обозначения», а строка 050 — «Авторское право и смежные с ним права».
Корреспонденции счетов
Наряду со сказанным
Инструкция по применению Плана счетов пополнена новыми корреспонденциями счетов, а одна из корреспонденций исключена. Для наглядности приведем эти корреспонденции счетов и содержание хозяйственных операций на с. 18:
| Корреспонденция счетов | Содержание хозяйственной операции | Ссылка на нормативный документ | |
| дебет | кредит | ||
| Вновь введенные корреспонденции счетов | |||
| 10, 11 | 68 | Зачислен на баланс объект основных средств, полученный по обмену, в рамках бартерной операции (по первоначальной стоимости) | п. 12 и 13 П(С)БУ 7 |
| 37 | 10, 11 | Отражена остаточная стоимость объекта основных средств, переданного по обмену в рамках бартерной операции (при обмене подобными объектами в пределах справедливой стоимости) | пп. 12 и 13 П(С)БУ 7 |
| 40 | 42 | Уменьшен уставный капитал государственного предприятия (его подразделения), подлежащего приватизации, на сумму стоимости государственного жилищного фонда по завершении оценки имущества в момент осуществления операций по приведению уставного капитала к размеру, отвечающему выкупной (продажной) стоимости предприятия или его уставному капиталу, зафиксированному в учредительных документах | п.п. 2.2.2 раздела 2 Порядка, утвержденного приказом МФУ от 16.12.93 г. № 109 |
| 45 | 19 | Отражена стоимость списанного по решению уполномоченного органа (полностью или частично) гудвилла | п. 6 раздела III Положения, утвержденного приказом МФУ от 09.12.2006 г. № 1213 |
| 45 | 42 | Отражена сумма превышения номинальной стоимости акции (доли) над выкупной стоимостью | п. 28 П(С)БУ 13 «Финансовые инструменты» |
| 70 | 65 | Начислен сбор в Пенсионный фонд с дохода от торговли ювелирными изделиями из золота, платины и драгоценных камней от предоставления услуг мобильной связи | п. 16 П(С)БУ 3 |
| Исключенная корреспонденция счетов | |||
| 19 | 74 | Признан доход от отрицательного гудвилла | п. 13 П(С)БУ 19 «Объединение предприятий» |
Прочие изменения
Гудвилл.
Отзвуки глобальных правок П(С)БУ 19, которым подвергся этот стандарт приказом МФУ от 31.05.2008 г. № 756, нашли свое продолжение в приказе № 1238. Так как измененный П(С)БУ 19 не оперирует теперь термином «отрицательный гудвилл», поэтому упоминание об отрицательном гудвилле и все, что с ним связано, изъято из п. 16 П(С)БУ 20 «Консолидированная финансовая отчетность» и п. 9 П(С)БУ 17 «Налог на прибыль».Соответственно подкорректирован
счет 19 «Гудвилл», который отныне предназначен для обобщения информации только о гудвилле и не имеет более в своем составе такого субсчета, как 192 «Отрицательный гудвилл».По-прежнему
информация о доходе «от превышения стоимости доли покупателя в справедливой стоимости приобретенных идентифицированных активов, обязательств и непредвиденных обязательств объекта приобретения над совокупностью расходов на объединение предприятий и/или видов ихозяйственной деятельности» (равно как до этого о стоимости отрицательного гудвилла) отражается по кредиту субсчета 746 «Прочие доходы от обычной деятельности».Кроме прочего, для приведения
информации о наличии и движении стоимости гудвилла раздел I формы № 5 дополнен строкой 090 «Гудвилл».Переоценка нематериальных активов.
В данный момент переоценка нематериальных активов той группы, объекты которой уже претерпели переоценку, в дальнейшем должна проводиться с такой регулярностью, чтобы их остаточная стоимость на дату баланса существенно не отличалась от справедливой стоимости (новая редакция п. 20 П(С)БУ 8). То есть внесенными изменениями решен вопрос об обязательности проведения переоценки объектов нематериальных активов. На сегодня предприятие может переоценивать объект нематериальных активов, если остаточная стоимость этого объекта на дату баланса существенно отличается от его справедливой стоимости. По сути, как и для возможности переоценки объектов основных средств, во главу угла здесь также ставится существенность. Детально вопросы определения существенности рассмотрены в письме МФУ от 29.07.2003 г. № 04230-04108.Аренда ЦИК.
Еще в своем письме от 16.01.2003 г. № 053-191 Минфин высказал мнение относительно отражения в бухгалтерском учете операций аренды целостного имущественного комплекса предприятия или же его подразделения. Именно в этом письме установлено, что при получении активов в аренду арендатор отражает остаточную стоимость арендованных объектов необоротных активов по дебету соответствующих субсчетов счета 10 «Основные средства», 11 «Прочие необоротные материальные активы», 12 «Нематериальные активы», 15 «Капитальные инвестиции» и кредиту субсчета 425 «Прочий дополнительный капитал». Вместе с тем до настоящего времени Инструкция по применению Плана счетов такой нормы не содержала. И вот приказом № 1238 комментарий к субсчету 425 дополнен фразой: «в частности, капитал в сумме стоимости необоротных активов, полученных по договору аренды целостных имущественных комплексов».На законных основаниях будет использоваться теперь арендатором и
счет 53 «Долгосрочные обязательства по аренде», ведь предусмотрено его применение ныне также для обобщения информации о состоянии расчетов с арендодателями за оборотные материальные активы, средства и ценные бумаги, полученные по договору аренды целостного имущественного комплекса.Забалансовый учет. Теперь субсчет 025 счета 02 «Активы на ответственном хранении» носит название «Материальные ценности доверителя» и предназначен для ведения учета поверенным товарно-материальных ценностей, поступивших такому поверенному от третьих лиц при выполнении поручения доверителя на основании договора поручения. Аналитический учет на субсчете 025 «Материальные ценности доверителя» ведется по названиям товарно-материальных ценностей, местонахождению и доверителям.
