ПРИМІТКИ ДО ФІНАНСОВОЇ ЗВІТНОСТІ
та бухстандарти — чергові зміни від Мінфіну
Укотре Мінфін коригує бухстандарти та фінансову звітність. Цього разу внесені зміни зачепили 6 бухгалтерських стандартів, форму № 5, План рахунків та Інструкцію про його застосування... Благо, до кінця року і до здавання річної фінансової звітності ще досить довго, а отже, нам з вами вистачить часу, щоб розібратися з усіма змінами.
Тетяна ВОЙТЕНКО, консультант газети «Бухгалтерський тиждень»
Що відбулося
Мінфін
наказом від 14.10.2008 р. № 1238 «Про затвердження Змін до деяких нормативно-правових актів Міністерства фінансів України з бухгалтерського обліку» (далі — наказ № 1238, див. додаток «Документи» цього номера) підкоригував низку нормативних актів у сфері бухгалтерського обліку, а форму фінансової звітності № 5 «Примітки до річної фінансової звітності» доповнив новими розділами та рядками.Наказ № 1258
набув чинності 18 листопада 2008 року. Отже, зміни, унесені до форми № 5, слід ураховувати вже при поданні фінансової звітності за 2008 рік. Подивимося, що нового цей документ уніс до національного бухгалтерського обліку та фінансової звітності.
Одиниця виміру фінансової звітності
Як ви знаєте, сьогодні
п. 6 П(С)БО 2 «Баланс» містить пряму вказівку на те, що в Балансі (форма № 1) статті відображаються в тисячах гривень без десяткових знаків. Тепер і П(С)БО 3 «Звіт про фінансові результати» доповнено аналогічною нормою. Так, п. 6 П(С)БО 3 тепер установлено, що Звіт про фінансові результати (форма № 2) складається в тисячах гривень без десяткових знаків. Щоправда, саме цим пунктом установлено виняток для грошових показників розділу III Звіту про фінансові результати, наводити які потрібно у гривнях із копійками. Це показники рядків 320, 330 і 340 форми № 2. Слід зауважити, що відкриті акціонерні товариства, заповнюючи ці рядки Звіту про фінансові результати саме в такий спосіб і діяли, орієнтуючись при цьому на приклад, наведений у додатку 2 до П(С)БО 24 «Прибуток на акцію». До речі, кількість простих акцій проставляється в рядках 300 і 310 форми № 2 у цілих числах.При цьому правомірно виникає запитання: а в яких одиницях виміру заповнювати форми фінансової звітності № 3 «Звіт про рух грошових коштів», № 4 «Звіт про власний капітал» і № 5 «Примітки до річної фінансової звітності»*? Наша позиція щодо цього однозначна:
усі показники форм повної фінансової звітності слід наводити в тисячах гривень без десяткових знаків (безумовно, крім рядків 320, 330 і 340 форми № 2, що заповнюються у гривнях із копійками, та рядків 300 і 310 форми № 2, де показники проставляються в цілих числах).* Про Фінансовий звіт суб’єкта малого підприємництва у складі Балансу (форма № 1-м) і Звіту про фінансові результати (форма № 2-м) тут не йдеться, оскільки п. 1 П(С)БО 25 первісно встановлено обов’язок наведення його показників у тисячах гривень з одним десятковим знаком.
Продаж необоротних активів
Вилучивши
з п. 33 П(С)БО 7 «Основні засоби» та п. 34 П(С)БО 8 «Нематеріальні активи», в яких перелічено варіанти вибуття активів, що підпадають під регулювання цих стандартів, слово «продажу», Мінфін на нормативному рівні закріпив позицію, згідно з якою при продажу об’єктів основних засобів обов’язково класифікувати їх як необоротні активи, утримувані для продажу (зараховувати на субрахунок 286 «Необоротні активи та групи вибуття, утримувані для продажу»), а вже потім відображати реалізацію за правилами П(С)БО 27 «Необоротні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність» .Зміни, що випливають із цього, унесено до
пп. 28 і 31 П(С)БО 3 «Звіт про фінансові результати», а також до Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженого наказом МФУ від 30.11.99 р. № 291 (далі — План рахунків), та Інструкції щодо його застосування.Ці корективи породжують принаймні два запитання на адресу Мінфіну:
1) якщо вже всі необоротні активи при реалізації підлягають перекласифікації в утримувані для продажу, чому слово «продажу» не вилучено з
п. 30 П(С)БО 32 «Інвестиційна нерухомість»?2) чи підлягають заповненню рядки 190 і 200 Звіту про рух грошових коштів (форма № 3)? Якщо так, чому не зроблено відповідне застереження в
пп. 32 і 33 П(С)БО 4 «Звіт про рух грошових коштів»? Якщо ні, де зміни до названого стандарту?Зауважте:
для відображення вартості основних засобів, визнаних утримуваними (згідно з п.п. 7.2.4 наказу № 1238 — «призначених») для продажу, форма № 5 «Примітки до річної фінансової звітності» містить сьогодні довідковий рядок 265, де, очевидно, слід показати первісну (переоцінену) вартість основних засобів, що вибули (з рядка 260, графа 8), класифікованих підприємством як утримувані для продажу (хоча логічніше було б проставляти в цьому рядку ту вартість, за якою відповідні об’єкти зараховано на субрахунок 286). При цьому вважаємо, що сюди потрібно включати й вартість інвестиційної нерухомості, визнаної як утримувана для продажу. Недаремно ж саме розділ II «Основні засоби» форми № 5 Мінфін доповнив рядком 105 «Інвестиційна нерухомість». Та й однойменний субрахунок 100, на якому, власне, і ведеться облік наявності та руху об’єктів інвестиційної нерухомості, є субрахунком до рахунка 10 «Основні засоби».Одночасно з цим розділ VIII «Запаси» форми № 5 доповнено довідковим рядком 926 для відображення показаної в рядку 275 по графі 4 Балансу вартості оборотних активів, утримуваних для продажу.
Примітки до фінансової звітності
Інвестиційна нерухомість. Примітки до річної фінансової звітності (форма № 5) доповнено новими показниками для відображення
інформації про інвестиційну нерухомість, а саме:—
розділ II «Основні засоби» містить тепер рядок 105 «Інвестиційна нерухомість» і довідковий рядок 269, в якому має відображатися вартість інвестиційної нерухомості, оціненої за справедливою вартістю, у залишку на кінець року (з рядка 105, графа 14);—
розділ III «Капітальні інвестиції» доповнено довідковим рядком 341, де слід показувати капітальні інвестиції в інвестиційну нерухомість, здійснені підприємством у звітному році (з рядка 340 графа 3).Заповнення згаданих довідкових рядків не повинне викликати особливих проблем, а от із рядком 105, а також рядками 100 і 120 не все однозначно. На жаль, у ситуації, коли здійснюється
переведення операційної нерухомості до інвестиційної, що оцінюватиметься підприємством за первісною вартістю, розділ II «Основні засоби» не передбачає графи для відображення зносу щодо об’єктів, які надійшли протягом року (є тільки одна графа 5). Така сама проблема виникне і при переведенні інвестиційної нерухомості, що обліковувалася за первісною вартістю, до операційної нерухомості, коли потрібно буде відобразити надходження за рік у рядках 100 та/або 120, а знос нема де записати.Як вихід із ситуації, що склалася, пропонуємо в цих випадках заповнювати графи 12 та 13 по відповідних рядках. Причому при такому «переміщенні» (реально ж насправді відбувається перегрупування в межах одного розділу) нерухомості з рядка до рядка розділу II «Основні засоби» графи 5, 8 і 9 не повинні бути задіяні.
Наприклад, підприємство протягом звітного року здійснило переведення операційної нерухомості (будівлі) до інвестиційної, яку вирішено оцінювати за первісною вартістю. Первісна вартість переведеної нерухомості — 100 тис. грн., сума зносу — 30 тис. грн. Тоді відповідні рядки розділу II форми № 5 буде заповнено таким чином:рядок 105, графа 12 — 100 тис. грн.;
рядок 105, графа 13 — 30 тис. грн.;
рядок 120, графа 12 — 100 тис. грн. (зі знаком «мінус»);
рядок 120, графа 13 — 30 тис. грн. (зі знаком «мінус»).
У результаті буде забезпечено достовірність показників усіх задіяних при цьому рядків розділу II «Основні засоби» форми № 5.
Фінансові витрати.
Як відомо, за правилами п. 4 П(С)БО 31 «Фінансові витрати» підприємства розпорядчим документом про облікову політику можуть передбачити капіталізацію фінансових витрат, пов’язаних зі створенням кваліфікаційного активу, тобто активу, що обов’язково потребує істотного часу для його створення. Мінфін у листі від 01.06.2006 р. № 31-34000-10-5/11601 пропонує вважати істотним часом для створення кваліфікаційного активу строк, що становить більше трьох місяців.При цьому
кваліфікаційні активи можуть бути як необоротними (незавершені капітальні інвестиції та інвестиційна нерухомість), так і оборотними (незавершене виробництво продукції з тривалим (істотним) операційним циклом). Тому, щоб користувач фінансової звітності міг отримати інформацію про фінансові витрати, включені до собівартості кваліфікаційного активу, форма № 5 тепер містить необхідні довідкові рядки:—
розділ III «Капітальні інвестиції» доповнено рядком 342 для відображення фінансових витрат, включених до складу капітальних інвестицій (з рядка 340, графа 3);—
розділ V «Доходи і витрати» доповнено рядком 633, де потрібно наводити фінансові витрати, віднесені до собівартості продукції основної діяльності (з рядків 540 — 560, графа 4).Доходи і витрати.
Зверніть увагу, що в перейменованому рядку 580 розділу V «Доходи і витрати» форми № 5 може бути заповнено тільки графу 3, оскільки тут відображаються лише доходи від об’єднання підприємств. Отже, у графі 4 рядка 580 має бути проставлено позначку «Х». А от у другому з перейменованих рядків — 590 «Результат оцінки корисності» — у графі 3 показуються вигоди від відновлення корисності активів (оборот по дебету субрахунку 742 «Дохід від відновлення корисності активів» з кредитом субрахунку 793 «Результат іншої звичайної діяльності»), а у графі 4 — відповідно втрати від зменшення корисності активів (оборот по дебету субрахунку 793 «Результат іншої звичайної діяльності» з кредитом субрахунку 972 «Втрати від зменшення корисності активів»).Дебіторська заборгованість
. Зі звітності за цей рік дещо інакше слід надавати в розділі IX «Дебіторська заборгованість» форми № 5 інформацію дебіторської заборгованості за строками її непогашення. Класифікувати її за строками непогашення для цілей форми № 5 тепер належить у такому порядку:група 1 — до 12 місяців;
група 2 — від 12 до 18 місяців;
група 3 — від 18 до 36 місяців.
Біологічні активи.
Форму № 5 доповнено новими розділами XIV «Біологічні активи» і XV «Фінансові результати від первісного визнання та реалізації сільськогосподарської продукції та додаткових біологічних активів». Їх поява пов’язана з П(С)БО 30 «Біологічні активи» (воно, нагадаємо, є чинним з 01.01.2007 р).Розділ
XIV «Біологічні активи» форми № 5 призначено для відображення біологічних активів (довгострокових і поточних), пов’язаних виключно із сільськогосподарською діяльністю. Підприємства ж, у яких у бухгалтерському обліку значаться довгострокові біологічні активи (наприклад, собаки), у тому числі багаторічні насадження, не пов’язані із сільськогосподарською діяльністю, зобов’язані показувати наявність і рух вартості таких об’єктів у розділі II «Основні засоби» в рядку 160, що називається тепер «Тварини», і рядку 170 «Багаторічні насадження» відповідно.Для відображення
фінансових результатів від первісного визнання та реалізації сільськогосподарської продукції та додаткових біологічних активів передбачено розділ XV форми № 5. Зверніть увагу, що це єдиний розділ Приміток до річної фінансової звітності, де витрати і збиток наводяться в дужках.Нематеріальні активи.
У розділі І «Нематеріальні активи» форми № 5 назви рядків 030 і 050 приведено у відповідність до редакції п. 5 П(С)БО 8. Так, сьогодні рядок 030 має назву «Права на комерційні позначення», а 050 — «Авторське право та суміжні з ним права».
Кореспонденції рахунків
Разом з викладеним
Інструкцію про застосування Плану рахунків доповнено новими кореспонденціями рахунків, а одну з кореспонденцій виключено. Для наочності наведемо ці кореспонденції рахунків та зміст господарських операцій у таблиці на с. 18.
| Кореспонденція рахунків | Зміст господарської операції | Посилання на нормативний документ | |
| дебет | кредит | ||
| Нововведені кореспонденції рахунків | |||
| 10, 11 | 68 | Зараховано на баланс об’єкт основних засобів, отриманий за обміном, у межах бартерної операції (за первісною вартістю) | Пп. 12 і 13 П(С)БО 7 |
| 37 | 10, 11 | Відображено залишкову вартість об’єкта основних засобів, переданого за обміном у межах бартерної операції (при обміні подібними об’єктами в межах справедливої вартості) | Пп. 12 і 13 П(С)БО 7 |
| 40 | 42 | Зменшено статутний капітал державного підприємства (його підрозділу), що підлягає приватизації, на суму вартості державного житлового фонду після закінчення оцінки майна в момент здійснення операцій з приведення статутного капіталу до розміру, що відповідає викупній (продажній) вартості підприємства чи його статутному капіталу, зафіксованому в установчих документах | П.п. 2.2.2 розділу 2 Порядку, затвердженого наказом МФУ від 16.12.93 р. № 109 |
| 45 | 19 | Відображено вартість списаного за рішенням уповноваженого органу (повністю або частково) гудвілу | П. 6 розділу III Положення, затвердженого наказом МФУ від 09.12.2006 р. № 1213 |
| 45 | 42 | Відображено суму перевищення номінальної вартості акції (часток) над викупною вартістю | П. 28 П(С)БО 13 «Фінансові інструменти» |
| 70 | 65 | Нараховано збір до Пенсійного фонду з доходу від торгівлі ювелірними виробами із золота, платини і дорогоцінного каміння, від надання послуг мобільного зв’язку | П. 16 П(С)БО 3 |
| Виключена кореспонденція рахунків | |||
| 19 | 74 | Визнано дохід від від’ємного гудвілу | П. 13 П(С)БО 19 «Об’єднання підприємств» |
Інші зміни
Гудвіл. Відгомони глобальних коригувань П(С)БО 19 наказом МФУ від 31.05.2008 р. № 756
, яких зазнав цей стандарт, знайшли своє продовження в наказі № 1238. Оскільки змінений П(С)БО 19 не оперує тепер терміном «негативний гудвіл», то згадку про нього і все, що з ним пов’язане, вилучено з п. 16 П(С)БО 20 «Консолідована фінансова звітність» та п. 9 П(С)БО 17 «Податок на прибуток».Відповідно підкориговано
рахунок 19 «Гудвіл», який відтепер призначений для узагальнення інформації тільки про гудвіл і не має більше у своєму складі такого субрахунку, як 192 «Негативний гудвіл».Як і раніше,
інформація про дохід «від перевищення вартості частки покупця у справедливій вартості придбаних ідентифікованих активів, зобов’язань і непередбачених зобов’язань об’єкта придбання над сукупністю витрат на об’єднання підприємств та/або видів їх господарської діяльності» (так само, як до цього про вартість негативного гудвілу) відображається по кредиту субрахунку 746 «Інші доходи від звичайної діяльності».Крім усього іншого, для наведення
інформації про наявність і рух вартості гудвілу розділ І форми № 5 доповнено рядком 090 «Гудвіл».Переоцінка нематеріальних активів.
Відтепер переоцінка нематеріальних активів тієї групи, об’єкти якої вже зазнали переоцінки, надалі має провадитися з такою регулярністю, щоб їх залишкова вартість на дату балансу істотно не відрізнялася від справедливої вартості (нова редакція п. 20 П(С)БО 8). Отже, унесеними змінами вирішено питання щодо обов’язковості проведення переоцінки об’єктів нематеріальних активів. На сьогодні підприємство може переоцінювати об’єкт нематеріальних активів, якщо залишкова вартість цього об’єкта на дату балансу істотно відрізняється від його справедливої вартості. По суті, як і для можливості переоцінки об’єктів основних засобів, в основу тут також покладається істотність. Докладно питання визначення істотності розглянуто в листі МФУ від 29.07.2003 р. № 04230-04108.Оренда ЦМК.
Ще у своєму листі від 16.01.2003 р. № 053-191 Мінфін висловив думку щодо відображення в бухгалтерському обліку операцій оренди цілісного майнового комплексу підприємства або його підрозділу. Саме в цьому листі встановлено, що при отриманні активів в оренду орендар відображає залишкову вартість орендованих об’єктів необоротних активів по дебету відповідних субрахунків рахунків 10 «Основні засоби», 11 «Інші необоротні матеріальні активи», 12 «Нематеріальні активи», 15 «Капітальні інвестиції» та кредиту субрахунку 425 «Інший додатковий капітал». Разом з тим досі Інструкція про застосування Плану рахунків такої норми не містила. І от наказом № 1238 коментар до субрахунку 425 доповнено фразою: «зокрема капітал у сумі вартості необоротних активів, отриманих за договором оренди цілісних майнових комплексів».На законних підставах використовуватиметься тепер орендарем і
рахунок 53 «Довгострокові зобов’язання з оренди», адже тепер передбачено його застосування також і для узагальнення інформації про стан розрахунків з орендодавцями за оборотні матеріальні активи, засоби та цінні папери, отримані за договором оренди цілісного майнового комплексу.Позабалансовий облік.
Тепер субрахунок 025 рахунка 02 «Активи на відповідальному зберіганні» має назву «Матеріальні цінності довірителя» і призначений для ведення обліку повіреним товарно-матеріальних цінностей, що надійшли такому повіреному від третіх осіб при виконанні доручення довірителя на підставі договору доручення. Аналітичний облік на субрахунку 025 «Матеріальні цінності довірителя» ведеться за назвами товарно-матеріальних цінностей, місцезнаходженням і довірителями.
