БЕЗНАДЕЖНАЯ «ДЕБИТОРКА»:
налоговый учет списания
В ходе осуществления хозяйственной деятельности у предприятия возникает дебиторская и кредиторская задолженность. Но не исключено, что сроки по поставке или по оплате товаров (работ, услуг) могут быть нарушены. Тогда возникает вопрос о порядке ее истребования и, при необходимости, списания в налоговом и бухгалтерском учете.
Сегодняшняя статья посвящена порядку списания дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности.
Наталья Сукачева, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Документы статьи
ХПКУ —
Хозяйственный процессуальный кодекс Украины от 06.11.91 г. № 1798-XII.ГКУ —
Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.Закон об НДС —
Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.Закон о налоге на прибыль —
Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.
Что такое
безнадежная дебиторская задолженностьДебиторская задолженность
— сумма задолженности дебиторов предприятию на определенную дату (п. 4 П(С)БУ 10 «Дебиторская задолженность»). Дебиторами могут выступать как юридические, так и физические лица, которые в результате произошедших событий задолжали предприятию определенные суммы денежных средств, их эквивалентов или других активов.Далее рассмотрим порядок действий в таких случаях возникновения задолженности:
— товары отгружены, но оплаты от покупателя нет;
— перечислен аванс продавцу, но товары от него не получены.
Кроме того, может возникнуть дебиторская задолженность, не связанная с реализацией товаров (работ, услуг), например: по расчетам с бюджетом, с подотчетными лицами, по предоставленным сотрудникам займам и в других случаях.
В бухгалтерском учете
безнадежная дебиторская задолженность — это текущая дебиторская задолженность, по которой существует уверенность в ее невозврате должником или по которой истек срок исковой давности (п. 4 П(С)БУ 10). В налоговом же учете термин «безнадежная задолженность» и ее признаки приведены в п. 1.25 Закона о налоге на прибыль (см. «Признаки безнадежной задолженности» на с. 38).
| Признаки безнадежной задолженности Извлечение из п. 1.25 Закона о налоге на прибыль «Безнадежная задолженность — задолженность, соответствующая какому-либо из приведенных ниже признаков:— задолженность по обязательствам, по которой истек срок исковой давности;— просроченная задолженность, оказавшаяся непогашенной из-за недостаточности имущества физического лица, при условии, что действия кредитора, направленные на принудительное взыскание имущества заемщика, не привели к полному погашению задолженности;— задолженность, оказавшаяся непогашенной из-за недостаточности имущества:физического лица, на которое согласно закону может быть направлено взыскание; физического лица — субъекта предпринимательской деятельности или юридического лица, объявленных банкротами в порядке, установленном законом, или при их ликвидации (снятии с регистрации как субъекта предпринимательской деятельности); — задолженность, оказавшаяся непогашенной из-за недостаточности средств, полученных от продажи на открытых аукционах (публичных торгах) имущества заемщика, переданного в залог в качестве обеспечения указанной задолженности, при условии, что другие юридические действия кредитора по принудительному взысканию другого имущества заемщика не привели к полному покрытию задолженности; — задолженность, взыскание которой стало невозможным в связи с действием обстоятельств непреодолимой силы, стихийного бедствия (форс-мажора), подтвержденных в порядке, предусмотренном законодательством; — просроченная задолженность умерших физических лиц, а также признанных в судебном порядке без вести отсутствующими, умершими или недееспособными, а также просроченная задолженность физических лиц, приговоренных к лишению свободы». |
Таким образом,
если задолженность соответствует хотя бы одному из вышеприведенных признаков, то такая задолженность является безнадежной и подлежит списанию. Одной из наиболее распространенных причин возникновения безнадежной задолженности можно считать истечение срока исковой давности.
Порядок расчета срока исковой давности
Исковая давность — это срок, в течение которого кредитор может обратиться в суд с требованием о взыскании задолженности с должника (
ст. 256 ГКУ).Общий срок исковой давности составляет
3 года (ст. 257 ГКУ). Согласно ст. 261 ГКУ течение срока исковой давности начинается с момента, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права или о лице, которое его нарушило.Исходя из этого,
если в договоре указан срок исполнения обязательства , то течение срока исковой давности начинается со дня, следующего за последним днем, установленным для исполнения обязательства.Пример.
20 мая 2008 года заключен договор на поставку продукции. В условиях договора оговорено, что продукция должна быть поставлена в течение 6 месяцев после предоплаты. Предоплата получена 21 мая 2008 года. По истечении 6 месяцев (21 ноября 2008 года) продукция не была поставлена.Срок исковой давности начинает исчисляться со дня, следующего за последним днем, установленным для исполнения обязательства — с 22 ноября 2008 года. Истекает срок исковой давности 21 ноября 2011 года, а 22 ноября 2011 года уже можно списать безнадежную задолженность.
Если срок исполнения обязательства должником в договоре не указан
, то кредитор имеет право требовать его исполнение в любое время. Должник должен исполнить такую обязанность в 7-дневный срок со дня предъявления требования (ч. 2 ст. 530 ГКУ). С 8-го дня начнется отсчет срока исковой давности.Пример.
18 сентября 2008 года товар был отгружен покупателю в полном объеме. В договоре на поставку не указан срок исполнения покупателем обязательств по оплате стоимости товара.Если кредитор-продавец предъявит требование покупателю, например, 22 сентября 2008 года, то покупатель должен исполнить его в течение 7 дней, т.е по 29 сентября 2008 года (включительно). При неисполнении обязательств с 30 сентября 2008 года начнет отсчитываться срок исковой давности. Истечением срока исковой давности следует считать 29 сентября 2011 года, а 30 сентября 2011 года такую задолженность можно списать.
Также следует учесть следующие моменты:
1) исковая давность, установленная законом, может быть увеличена (но не может быть уменьшена) по договоренности сторон на неограниченный срок.
Согласно
ст. 259 ГКУ решение об увеличении срока исковой давности стороны должны закрепить в договоре. Увеличение срока исковой давности предоставляет возможность:— обращаться в суд кредитору на протяжении более длительного срока*;
* Отметим, что в суд можно обратиться и после истечения срока исковой давности (ст. 267 ГКУ). Более того, если должник не заявит о том, что срок исковой давности истек, суд может вынести решение в пользу кредитора.
— отсрочить возможность возникновения валовых доходов у должника;
2) в случае замены сторон по возникшему ранее обязательству порядок течения срока исковой давности не изменяется (
ст. 262 ГКУ).Иными словами, в случае уступки права требования долга (перевода долга на другое лицо) порядок расчета исковой давности меняться не будет.
Это основные моменты и нюансы по расчету срока исковой давности.
Теперь самое время перейти к налоговому учету. Отражение дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности рассмотрим в следующих случаях:
— по отгруженным товарам (оказанным услугам, выполненным работам) — сч. 361;
— по перечисленному авансу за товары (работы, услуги) — сч. 371.
Судьба товарной задолженности
Безнадежная задолженность может возникнуть, если покупатель товара (работ, услуг) задерживает оплату без согласования с продавцом. По истечении срока давности у продавца-кредитора такая задолженность будет считаться безнадежной дебиторской задолженностью. Какие налоговые последствия ожидают продавца?
Налог на прибыль
. Основанием для включения безнадежной задолженности в состав валовых расходов является п.п. 5.2.8 Закона о налоге на прибыль, согласно которому сумму безнадежной задолженности можно включить в состав валовых расходов, если продавец-кредитор принял соответствующие меры по взысканию долга, которые, в свою очередь, не привели к положительному результату.Под «соответствующими мерами», как правило, понимают действия продавца, указанные в
п.п. 12.1.1 Закона о налоге на прибыль, а именно:а)
налогоплательщик обращается в суд с иском (заявлением) о взыскании задолженности с такого покупателя или о возбуждении дела о его банкротстве или взыскании заложенного им имущества;б)
указанная задержка в оплате (предоставлении других видов компенсаций) превышает 90 календарных дней и налогоплательщик-продавец получает от покупателя согласие о признании ранее направленной ему претензии в порядке досудебного урегулирования спора или не получает ответа на такую претензию в течение сроков, определенных законодательством;в
) по представлению продавца нотариус совершает исполнительную надпись о взыскании задолженности с покупателя или взыскании заложенного имущества (кроме налогового долга).Таким образом,
чтобы отнести сумму безнадежной дебиторской задолженности в состав валовых расходов, продавец-кредитор должен принять соответствующие меры по взысканию задолженности (т. е. провести хотя бы одно из перечисленных выше претензионно-исковых мероприятий по отношению к дебитору-покупателю).Обратите внимание!
Направление претензий в адрес должника налоговые органы не считают мерой по взысканию задолженности для целей п.п. 5.2.8 Закона о налоге на прибыль (см. журнал «Вестник налоговой службы Украины», 2005, № 43, с. 53). По их мнению, направление претензии можно расценить только как меру по урегулированию спора и все.Мы с таким выводом не согласны. Дело в том, что согласно
ст. 7 ХПКУ предприятия и организации, получившие претензии, обязаны удовлетворить обоснованные требования заявителя. Да и в ч. 5 ст. 8 ХКПУ говорится, что ответ о признании претензии является основанием для принудительного взыскания задолженности.Более того, предоставление иска в суд, по мнению налоговиков, также нельзя считать мерой взыскания задолженности (консультация в
журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2005, № 43, с. 53 и 2007, № 16, с. 30). Ну вот как с этим можно согласиться? В самом п.п. 12.1.1 Закона о налоге на прибыль эта мера указана. Кроме того, в письме от 27.04.2005 г. № 3603/6/23-5315 ГНАУ и сама отмечала, что п.п. 5.2.8 Закона о налоге на прибыль применяется, если налогоплательщик принимал меры, указанные в ст. 12 этого Закона.Поддержку нашей позиции можно найти у Госпредпринимательства и у Главного научно-экспертного управления аппарата ВРУ (
см. «Направление должнику претензии и предоставление иска в суд — соответствующие меры по взысканию задолженности»).
| Направление должнику претензий и предоставление иска в суд — соответствующие меры по взысканию задолженности Извлечение из письма Главного научно-экспертного управления аппарата ВРУ от 09.12.2005 г. № 16/3-1693 «Анализ положений указанного Закона [Закона о налоге на прибыль. — Примеч. ред.] указывает, что в нем не содержится определения, что следует понимать под соответствующими мерами, или же их перечень, что, безусловно, вызывает трудности при реализации положений п.п. 5.2.8 <…> на практике.Вместе с тем содержание категории «соответствующие меры» в контексте взыскания сумм безнадежной задолженности, по нашему мнению, стоит рассматривать как систему мер, которые в соответствии с действующим законодательством могут быть применены для ее возврата. Перечень таких мер определяется нормами Конституции Украины (ст. 55, 124), нормами Гражданского процессуального кодекса Украины (ст. 1, 3, 15) и Хозяйственного процессуального кодекса Украины (ст. 1, 2, 5 — 7, 12). В зависимости от категории спора, возникшего в связи с задолженностью, соответствующими будут считаться меры по досудебному и судебному порядку ее взыскания.Учитывая указанное, считаем, что под соответствующими мерами следует понимать направление кредитором должнику писем, претензий и мероприятий, связанных со взысканием задолженности в судебном порядке».Извлечение из письма Госпредпринимательства от 11.03.2008 г. № 1990 «Подпунктом 5.2.8 <...> Закона установлено, что в валовые расходы включаются суммы безнадежной задолженности, в случае если соответствующие меры по взысканию таких долгов не привели к позитивному результату.Порядок урегулирования сомнительной, безнадежной задолженности изложен в пункте 12.1 <...> Закона <…>.В соответствии с абзацем «а» подпункта 12.1.1 <...>, если продавец обращается в суд с иском (заявлением) о взыскании задолженности с покупателя, то он имеет право увеличить валовые расходы на сумму обжалуемой задолженности». |
Как видим, эти органы считают, что направление кредитором должнику претензий и предоставление иска в суд относится к соответствующим мерам, направленным на взыскание задолженности, а значит, «пострадавший» налогоплательщик может претендовать на валовые расходы.
Обратим ваше внимание вот на какую особенность.
Подача иска в суд в отдельных случаях прерывает (не путать с приостановлением) течение срока исковой давности (ст. 264 ГКУ). В частности, обстоятельством для прерывания течения срока исковой давности являются:— совершение лицом действия, свидетельствующего о признании им своего долга или другой обязанности;
—
предъявление лицом иска к одному из нескольких должников, а также если предметом иска является лишь часть требования, право на которую имеет истец.После того как действие, вызвавшее перерыв, прекратится, срок исковой давности
начнет исчисляться вновь, но в отличие от приостановления течения исковой давности — уже сначала. Получается, что подача иска в суд для списания безнадежной задолженности невыгодна для самого кредитора, ведь «долгожданный» срок исковой давности прерывается? Не совсем так.Дело в том, что подача иска в суд
к одному-единственному должнику и на общую сумму задолженности не названа как основание для прерывания течения срока исковой давности. Не названа обычная подача иска в суд основанием и для приостановления течения срока исковой давности (ст. 263 ГГУ). Конечно, опытные юристы могут найти в этом зацепку.А теперь несколько слов о размере валовых расходов. Согласно
п. п. 5.2.8 Закона о налоге на прибыль в состав валовых расходов относится сумма безнадежной задолженности в части, не отнесенной на валовые расходы. О какой части суммы, не отнесенной на валовые расходы, идет речь?Если продавец принимает меры по взысканию долга, то он
может (не обязан) увеличить валовые расходы до момента истечения срока исковой давности в рамках урегулирования сомнительной задолженности (при соблюдении всех требований ст. 12 Закона о налоге на прибыль). При этом валовые расходы можно увеличить на сумму задолженность без учета НДС*. По истечении срока исковой давности предоставляется возможность отнести и сумму НДС, входящую в стоимость отгруженного товара и, соответственно, являющуюся частью безнадежной задолженности. Если продавец не воспользовался правом увеличить валовые расходы до истечения срока исковой давности, но предпринимал соответствующие меры по взысканию долга (даже если они не привели к положительному результату), то в состав валовых расходов будет включена сумма задолженности с учетом НДС. Сумма валовых расходов отражается в строке 04.13 декларации по налогу на прибыль.* Такого же мнения придерживается ГНАУ в письмах от 02.12.2004 г. № 23642/7/15-1117 и от 25.02.2008 г. № 3613/7/15-0217 (вопрос № 5).
Вывод
: если продавец-кредитор желает компенсировать отраженные при отгрузке валовые доходы путем включения суммы задолженности в состав валовых расходов, ему необходимо до окончания срока исковой давности предпринять меры по взысканию долга (провести претензионно-исковую работу). Если же ничего не делать, то по истечении срока исковой давности о валовых расходах не может быть и речи.НДС.
Что касается НДС, то с 31 марта 2005 года при признании задолженности безнадежной продавец лишен возможности уменьшить свои налоговые обязательства. В свою очередь, недобросовестный покупатель остается при налоговом кредите. До 31 марта 2005 года корректировка должна была проводиться, если долг был признан безнадежным. Сейчас такого права нет.Единый налог.
А вот если продавец-кредитор является плательщиком единого налога, то по истечении срока исковой давности никаких налоговых последствий не будет.При этом следует учитывать налоговые особенности при переходе с одной системы налогообложения на другую. Так, если отгрузка товара происходила на общей системе налогообложения, а срок исковой давности истек, когда продавец-кредитор стал плательщиком единого налога, то единый налог на сумму такой дебиторской задолженности начислять не надо.
Если же отгрузка товара была на едином налоге, а срок исковой давности истек на общей системе, то у предприятия есть право претендовать на валовые расходы по дебиторской задолженности (включая НДС). Это выполнимо при условии, что продавцом-кредитором были приняты меры, предусмотренные
п.п. 5.2.8 Закона о налоге на прибыль.Судьба НДС и в одной и в другой ситуации одинаковая: ранее отраженные налоговые обязательства по НДС сторнировать нельзя.
Задолженность по отгруженным товарам (работам, услугам)
| Содержание операции | Налоговый учет | Строки декларации |
| 1. Товары отгружены на общей системе, срок исковой давности истек на общей системе | ||
| Отгружены товары (предоставлены услуги) | ВД = 1000
| Строка 01.1 |
| НО по НДС = 200
| Строка 1 | |
| Списана задолженность по истечении строка исковой давности | ВР = 1200 (с учетом НДС)*
| Строка 04.13 |
| НО по НДС — не корректируем | ||
| 2. Товары отгружены на общей системе, срок исковой давности истек на ЕН | ||
| Отгружены товары (предоставлены услуги) | ВД = 1000
| Строка 01.1 |
| НО по НДС = 200
| Строка 1 | |
| Списана задолженность по истечении строка исковой давности | ЕН — не начисляется | |
| НО по НДС — не корректируем** | ||
| 3. Товары отгружены на ЕН, а срок исковой давности истек на общей системе | ||
| Отгружены товары (предоставлены услуги) | ЕН — не начисляется | |
| НО по НДС = 200 **
| Строка 1 | |
| Списана задолженность по истечении строка исковой давности | ВР = 1200 (с учетом НДС)*
| Строка 04.13 |
| НО по НДС — не корректируем | ||
| * Валовые расходы отражаются, если были приняты соответствующие меры по взысканию долга (п. п. 5.2.8 Закона о прибыли). ** Это касается только единоналожников — 6 %. | ||
Судьба выданных авансов
Покупатель товара осуществил предоплату, а продавец по каким-либо причинам задерживает отгрузку товара без согласования с покупателем. По истечении срока исковой давности у покупателя — кредитора такая задолженность будет считаться безнадежной дебиторской задолженностью
(п. 1.25 Закона о налоге на прибыль).Налог на прибыль.
Как и в предыдущей ситуации, безнадежную дебиторскую задолженность можно отнести в состав валовых расходов, если покупатель-кредитор принял соответствующие меры по взысканию долга, которые, в свою очередь, не привели к положительному результату (п. 5.2.8 Закона о налоге на прибыль). О том, что следует понимать под соответствующими мерами по взысканию долга, мы рассказали в предыдущем разделе данной статьи (см. раздел «Судьба товарной задолженности»).Но как быть с ранее отраженными валовыми расходами, которые по правилу первого события (в момент предоплаты продавцу) были отражены в строке 04.1 декларации о прибыли? Не получится ли в таком случае, что одну и ту же сумму дважды включили в состав валовых расходов?
Нет, так как
ранее отраженные валовые расходы по выданному авансунеобходимо сторнировать в момент истечения срока исковой давности. Связано это с тем, что по истечении срока исковой давности задолженность покупателя по приобретаемым товарам (работам, услугам) трансформируется в безвозвратную финансовую помощь. В декларации о прибыли уменьшение валовых расходов необходимо отразить в строке 05.1 со знаком «-».Увеличение валовых расходов следует отразить в строке 04.13, причем сумма задолженности в валовые расходы попадет вместе с НДС.Вывод.
Чтобы сохранить валовые расходы, покупателю необходимо до окончания срока исковой давности принять меры по взысканию долга (провести претензионно-исковую работу). Если же меры по взысканию долга приняты не были, то с валовыми расходами по истечении срока исковой давности придется попрощаться.НДС.
Предоплата была осуществлена, но товары не были получены. После окончания срока исковой давности такая задолженность считается безвозвратной финансовой помощью, предоставленной продавцу. Безвозвратная финансовая помощь не является объектом для обложения НДС. Это означает, что по истечении срока исковой давности исчезает объект обложения НДС, которым согласно п.п. 3.1.1 Закона об НДС являются операции по поставке товаров (работ, услуг). Да и согласно п.п. 7.4.1 Закона об НДС право на налоговый кредит возникает по уплаченной сумме налога в связи с приобретением товаров (работ, услуг, объект основных фондов). По истечении срока исковой давности товары (работы, услуги) так и не были получены покупателем.В связи с этим ранее отраженный налоговый кредит необходимо уменьшить. В декларации по НДС сумму уменьшения налогового кредита необходимо отразить в строке 16.3 со знаком «-» и заполнить приложение 1 к декларации по НДС.
Единый налог
. Безнадежная дебиторская задолженность единым налогом не облагается, так как не является выручкой от реализации, более того, списание такой задолженности не сопровождается и зачислением средств.Если во время
предварительной оплаты (аванса) налогоплательщик находился на общей системе налогообложения, то по общему правилу он отразил валовые расходы и налоговый кредит по НДС. После перехода на единый налог доступа к валовым расходам и валовым доходам у налогоплательщика нет. Это означает, что корректировать нечего.Если же предварительная оплата была осуществлена на едином налоге, а срок исковой данности истек на общей системе налогообложения, то кредитор имеет право увеличить валовые расходы на сумму такой безнадежной дебиторской задолженности. Но при условии выполнения условий, определенных
п.п. 5.2.8 Закона об НДС.
Задолженность по выданным авансам за товары (работы, услуги)
| Содержание операции | Налоговый учет | Строки декларации |
| 1. Аванс перечислен на общей системе. Срок исковой давности истек на общей системе
| ||
| Перечислена предоплата | ВР = 1000
| Строка 04.1 |
| НК по НДС = 200
| Строка 10.1 | |
| Списана задолженность по истечении строка исковой давности | ВР = -1000 (сторно) |
|
| ВР = 1200 (с учетом НДС)*
| Строка 05.1 (со знаком «-») | Строка 04.13 |
| НК по НДС = -200 (сторно) | Строка 16.3 (со знаком «-») | |
| 2. Аванс перечислен на общей системе, а срок исковой давности истек на ЕН | ||
| Перечислена предоплата | ВР = 1000
| Строка 04.1 |
| НК по НДС = 200
| Строка 10.1 | |
| Списана задолженность по истечении строка исковой давности | ЕН — не начисляется | |
| НК по НДС = — 200 (сторно) **
| Строка 16.3 (со знаком «-») | |
| 3. Аванс перечислен на ЕН, а срок исковой давности истек на общей системе | ||
| Перечислена предоплата | ЕН — не начисляется | |
| НК по НДС = 200**
| Строка 10.1 | |
| Списана задолженность по истечении строка исковой давности | ВР = — 1000 (сторно)
| |
| ВР = 1200 (с учетом НДС)*
| Строка 05.1 (со знаком «-») | Строка 04.13 |
| НК по НДС = -200 (сторно) | Строка 16.3 (со знаком «-») | |
| * Валовые расходы отражаются, если были приняты соответствующие меры по взысканию долга (п. 5.2.8 Закона о прибыли). ** Это касается только единоналожников — 6 %. Единоналожники — 10 % (не плательщики НДС) НДС не корректируют. | ||
На этом заканчиваем нашу статью. Надеемся, что отразить операцию по списанию безнадежной дебиторской задолженности в бухгалтерском и налоговом учете вам не составит особого труда. В ближайшем номере нашей газеты рассмотрим тему учета и списания безнадежной кредиторской задолженности.
