БЕЗНАДІЙНА «ДЕБІТОРКА»:
податковий облік списання
Під час здійснення господарської діяльності в підприємства виникає дебіторська і кредиторська заборгованість. Але не виключено, що строки поставки чи оплати товарів (робіт, послуг) може бути порушено. Тоді виникає питання про порядок її витребування і, за необхідності, списання в податковому та бухгалтерському обліку.
Сьогоднішню статтю присвячено порядку списання дебіторської заборгованості зі строком позовної давності, що минув.
Наталія СУКАЧОВА, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Документи статті
ГПКУ —
Господарський процесуальний кодекс України від 06.11.91 р. № 1798-XII.ЦКУ —
Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.Закон про ПДВ
— Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.Закон про податок на прибуток —
Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.
Що таке безнадійна дебіторська заборгованість
Дебіторська заборгованість
— сума заборгованості дебіторів підприємству на певну дату (п. 4 П(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість»). Дебіторами можуть виступати як юридичні, так і фізичні особи, які внаслідок подій, що відбулися, заборгували підприємству певні суми грошових коштів, їх еквівалентів чи інших активів.Далі розглянемо порядок дій у таких випадках виникнення заборгованості:
— товари відвантажено, але оплати від покупця немає;
— перераховано аванс продавцю, але товари від нього не отримано.
Крім того, може виникнути дебіторська заборгованість, не пов’язана з реалізацією товарів (робіт, послуг), наприклад: за розрахунками з бюджетом, з підзвітними особами, за наданими працівникам позиками та в інших випадках.
У бухгалтерському обліку
безнадійна дебіторська заборгованість — це поточна дебіторська заборгованість, щодо якої існує впевненість у її неповерненні боржником або щодо якої минув строк позовної давності (п. 4 П(С)БО 10). У податковому ж обліку термін «безнадійна заборгованість» та її ознаки наведено в п. 1.25 Закону про податок на прибуток (див. «Ознаки безнадійної заборгованості» на с. 38) .Таким чином,
якщо заборгованість відповідає хоча б одній з наведених вище ознак, то така заборгованість є безнадійною та підлягає списанню. Однією з найпоширеніших причин виникнення безнадійної заборгованості можна вважати закінчення строку позовної давності.
| Ознаки безнадійної заборгованості Витяг із п. 1.25 Закону про податок на прибуток
«Безнадійна заборгованість — заборгованість, яка відповідає будь-якій з наведених нижче ознак :— заборгованість по зобов’язаннях, за якою минув строк позовної давності;— прострочена заборгованість, яка виявилася непогашеною внаслідок недостатності майна фізичної особи, за умови, що дії кредитора, направлені на примусове стягнення майна позичальника, не призвели до повного погашення заборгованості;— заборгованість, яка виявилася непогашеною внаслідок недостатності майна:фізичної особи, на яке відповідно до закону може бути спрямовано стягнення; фізичної особи — суб’єкта підприємницької діяльності або юридичної особи, оголошених банкрутами у порядку, встановленому законом, або при їх ліквідації (зняття з реєстрації як суб’єкта підприємницької діяльності); — заборгованість, яка виявилася непогашеною внаслідок недостатності коштів, одержаних від продажу на відкритих аукціонах (публічних торгах) майна позичальника, переданого у заставу як забезпечення зазначеної заборгованості, за умови, що інші юридичні дії кредитора щодо примусового стягнення іншого майна позичальника не призвели до повного покриття заборгованості; — заборгованість, стягнення якої стало неможливим у зв’язку з дією обставин непереборної сили, стихійного лиха (форс-мажору), підтверджених у порядку, передбаченому законодавством; — прострочена заборгованість померлих фізичних осіб, а також визнаних у судовому порядку безвісно відсутніми, померлими або недієздатними, а також прострочена заборгованість фізичних осіб, засуджених до позбавлення волі». |
Порядок розрахунку строку позовної давності
Позовна давність — це строк, протягом якого кредитор може звернутися до суду з вимогою про стягнення заборгованості з боржника (
ст. 256 ЦКУ).Загальний строк позовної давності становить 3 роки
(ст. 257 ЦКУ). Згідно зі ст. 261 ЦКУ перебіг строку позовної давності починається з моменту, коли особа дізналася або мала дізнатися про порушення свого права чи про особу, яка його порушила.Виходячи з цього,
якщо в договорі зазначено строк виконання зобов’язання , то перебіг строку позовної давності починається з дня, наступного за останнім днем, установленим для виконання зобов’язання.Приклад.
20 травня 2008 року укладено договір на поставку продукції. В умовах договору застережено, що продукцію мало бути поставлено протягом 6 місяців після передоплати. Передоплату отримано 21 травня 2008 року. Після закінчення 6 місяців (21 листопада 2008 року) продукцію не було поставлено.Строк позовної давності починає відлічуватися з дня, наступного за останнім днем, установленим для виконання зобов’язання, — з 22 листопада 2008 року. Закінчується строк позовної давності 21 листопада 2011 року, а 22 листопада 2011 року уже можна списати безнадійну заборгованість.
Якщо строк виконання зобов’язання боржником у договорі не зазначено
, то кредитор має право вимагати його виконання в будь-який час. Боржник має виконати такий обов’язок у 7-денний строк від дня пред’явлення вимоги (ч. 2 ст. 530 ЦКУ). Із 8-го дня почнеться відлік строку позовної давності.Приклад.
18 вересня 2008 року товар було відвантажено покупцю в повному обсязі. У договорі на поставку не зазначено строк виконання покупцем зобов’язань з оплати вартості товару.Якщо кредитор-продавець пред’явить вимогу покупцю, наприклад, 22 вересня 2008 року, то покупець має виконати її протягом 7 днів, тобто по 29 вересня 2008 року (включно). При невиконанні зобов’язань з 30 вересня 2008 року почне відлічуватися строк позовної давності. Закінченням строку позовної давності потрібно вважати 29 вересня 2011 року, а 30 вересня 2011 року таку заборгованість можна списати.
Також слід ураховувати такі моменти:
1) позовну давність, установлену законом, може бути збільшено (але не може бути зменшено) за домовленістю сторін на необмежений строк
.Згідно зі
ст. 259 ЦКУ рішення про збільшення строку позовної давності сторони мають закріпити в договорі. Збільшення строку позовної давності надає можливість:— звертатися до суду кредитору протягом тривалішого строку*;
* Зауважимо, що до суду можна звернутися і після закінчення строку позовної давності (ст. 267 ЦКУ). Більше того, якщо боржник не заявить, що строк позовної давності закінчився, суд може винести рішення на користь кредитора.
— відстрочити можливість виникнення валових доходів у боржника;
2) у разі заміни сторін за зобов’язанням, що виникло раніше, порядок перебігу строку позовної давності не змінюється (
ст. 262 ЦКУ).Інакше кажучи, у разі відступлення права вимоги боргу (переведення боргу на іншу особу) порядок розрахунку позовної давності не змінюватиметься.
Це основні моменти і нюанси щодо розрахунку строку позовної давності.
Тепер саме час перейти до податкового обліку. Відображення дебіторської заборгованості зі строком позовної давності, що минув, розглянемо в таких випадках:
— щодо відвантажених товарів (наданих послуг, виконаних робіт) — рахунок 361;
— щодо перерахованого авансу за товари (роботи, послуги) — рахунок 371.
Доля товарної заборгованості
Безнадійна заборгованість може виникнути, якщо покупець товару (робіт, послуг) затримує оплату без погодження з продавцем. Після закінчення строку давності у продавця-кредитора така заборгованість вважатиметься безнадійною дебіторською заборгованістю. Які податкові наслідки чекають на продавця?
Податок на прибуток
. Підставою для включення безнадійної заборгованості до складу валових витрат є п.п. 5.2.8 Закону про податок на прибутку, згідно з яким суму безнадійної заборгованості можна включити до складу валових витрат, якщо продавець-кредитор ужив відповідних заходів щодо стягнення боргу, які, у свою чергу, не спричинили позитивного результату.Під «відповідними заходами», як правило, розуміють дії продавця, зазначені в
п.п. 12.1.1 Закону про податок на прибуток, а саме:а)
платник податків звертається до суду з позовом (заявою) про стягнення заборгованості з такого покупця або про порушення справи про його банкрутство чи стягнення заставленого ним майна;б)
зазначена затримка в оплаті (наданні інших видів компенсацій) перевищує 90 календарних днів і платник податків — продавець одержує від покупця згоду про визнання раніше направленої йому претензії в порядку досудового врегулювання спору або не одержує відповіді на таку претензію протягом строків, визначених законодавством;в
) за поданням продавця нотаріус учинює виконавчий напис про стягнення заборгованості з покупця або стягнення заставленого майна (крім податкового боргу).Так, щоб
віднести суму безнадійної дебіторської заборгованості до складу валових витрат, продавець-кредитор має вжити відповідних заходів щодо стягнення заборгованості (тобто виконати хоча б один з перелічених вище претензійно-позовних заходів стосовно дебітора-покупця).Зверніть увагу!
Направлення претензій на адресу боржника податкові органи не вважають заходом щодо стягнення заборгованості для цілей п.п. 5.2.8 Закону про податок на прибуток (див. журнал «Вісник податкової служби України», 2005, № 43, с. 53). На їх думку, направлення претензії можна розцінити тільки як захід щодо врегулювання спору — і все.Ми з таким висновком не згодні. Справа в тому, що згідно зі
ст. 7 ГПКУ підприємства та організації, що отримали претензії, зобов’язані задовольнити обґрунтовані вимоги заявника. Та і в ч. 5 ст. 8 ГПКУ зазначається, що відповідь про визнання претензії є підставою для примусового стягнення заборгованості.Більше того, подання позову до суду, на думку податківців, також не можна вважати заходом стягнення заборгованості (консультації в
журналі «Вісник податкової служби України», 2005, № 43, с. 53 і 2007, № 16, с. 30). Ну як з цим можна погодитися? У самому п.п. 12.1.1 Закону про податок на прибуток цей захід зазначено. Крім того, у листі від 27.04.2005 р. № 3603/6/23-5315 ДПАУ й сама зазначала, що п.п. 5.2.8 Закону про податок на прибуток застосовується, якщо платник податків уживав заходів, зазначених у ст. 12 цього Закону.Підтримку нашої позиції можна знайти у Держпідприємництва та у Головного науково-експертного управління апарату ВРУ (
див. «Направлення боржнику претензії та подання позову до суду — відповідні заходи щодо стягнення заборгованості» на с. 40).
| Направлення боржнику претензії та подання позову до суду — відповідні заходи щодо стягнення заборгованості Витяг із листа Головного науково-експертного управління апарату ВРУ від 09.12.2005 р. № 16/3-1693 «Аналіз положень зазначеного Закону [Закону про податок на прибуток. — Прим. ред.] вказує, що у ньому не міститься визначення, що слід розуміти під відповідними заходами, або ж їх перелік, що, безумовно, спричиняє труднощі при реалізації положень п.п. 5.2.8 <…> на практиці.Разом з тим зміст категорії «відповідні заходи» у контексті стягнення сум безнадійної заборгованості, на нашу думку, варто розглядати як систему заходів, які відповідно до чинного законодавства можуть бути вжиті для її повернення. Перелік таких заходів визначається нормами Конституції України (ст. 55, 124), нормами Цивільного процесуального кодексу України (ст. 1, 3, 15) та Господарського процесуального кодексу України (ст. 1, 2, 5 — 7, 12). Залежно від категорії спору, який виник у зв’язку із заборгованістю, відповідними вважатимуться заходи щодо досудового та судового порядку її стягнення.З огляду на зазначене вважаємо, що під відповідними заходами слід розуміти направлення кредитором боржнику листів, претензій та заходів, пов’язаних із стягненням заборгованості у судовому порядку».Витяг із листа Держпідприємництва від 11.03.2008 р. № 1990 « Підпунктом 5.2.8 <…> Закону встановлено, що до валових витрат включаються суми безнадійної заборгованості, у разі коли відповідні заходи щодо стягнення таких боргів не привели до позитивного наслідку.Порядок врегулювання сумнівної, безнадійної заборгованості викладений в пункті 12.1 <…> Закону <…>.Відповідно до абзацу «а» підпункту 12.1.1 <…>, у разі якщо продавець звертається до суду з позовом (заявою) про стягнення заборгованості з покупця, то він має право збільшити валові витрати на суму заборгованості, яка оскаржується». |
Як бачимо, ці органи вважають, що направлення кредитором боржнику претензій та подання позову до суду належать до відповідних заходів, спрямованих на стягнення заборгованості, а отже, «потерпілий» платник податків може претендувати на валові витрати.
Звернемо вашу увагу ось на яку особливість.
Подання позову до суду в окремих випадках перериває (не плутати з призупиненням) перебіг строку позовної давності (ст. 264 ЦКУ). Зокрема, підставами для переривання перебігу строку позовної давності є:— учинення особою дії, що свідчить про визнання нею свого боргу чи іншого обов’язку;
—
пред’явлення особою позову до одного з кількох боржників, а також якщо предметом позову є лише частина вимоги, право на яку має позивач.Після того, як дію, що спричинила перерву, буде припинено, строк позовної давності
почне обчислюватися знову, але, на відміну від призупинення перебігу позовної давності, уже спочатку. Виходить, що подання позову до суду для списання безнадійної заборгованості невигідне для самого кредитора, адже «довгоочікуваний» строк позовної давності переривається? Не зовсім так.Справа в тому, що подання позову до суду
до одного-однісінького боржника і на загальну суму заборгованості не названо підставою для переривання перебігу строку позовної давності. Не названо звичайне подання позову до суду підставою і для призупинення перебігу строку позовної давності (ст. 263 ЦКУ). Звичайно, досвідчені юристи можуть знайти в цьому зачіпку.А тепер кілька слів про розмір валових витрат. Згідно з
п.п. 5.2.8 Закону про податок на прибуток до складу валових витрат відноситься сума безнадійної заборгованості в частині, не віднесеній на валові витрати. Про яку частину суми, не віднесеної на валові витрати, ідеться?Якщо продавець уживає заходів щодо стягнення боргу, то він
може (не зобов’язаний) збільшити валові витрати до моменту закінчення строку позовної давності в межах урегулювання сумнівної заборгованості (при дотриманні всіх вимог ст. 12 Закону про податок на прибуток). При цьому валові витрати можна збільшити на суму заборгованість без урахування ПДВ*. Після закінчення строку позовної давності надається можливість віднести й суму ПДВ, що входить до вартості відвантаженого товару і відповідно є частиною безнадійної заборгованості. Якщо продавець не скористався правом збільшити валові витрати до закінчення строку позовної давності, але вживав відповідних заходів щодо стягнення боргу (навіть якщо вони не спричинили позитивного результату), то до складу валових витрат буде включено суму заборгованості з урахуванням ПДВ. Сума валових витрат відображається в рядку 04.13 декларації з податку на прибуток.* Такої ж думки дотримується ДПАУ в листах від 02.12.2004 р. № 23642/7/15-1117 і від 25.02.2008 р. № 3613/7/15-0217 (запитання № 5).
Висновок
: якщо продавець-кредитор бажає компенсувати відображені при відвантаженні валові доходи шляхом уключення суми заборгованості до складу валових витрат, йому необхідно до закінчення строку позовної давності вжити заходів щодо стягнення боргу (провести претензійно-позовну роботу). Якщо ж нічого не робити, то після закінчення строку позовної давності про валові витрати не може бути й мови.ПДВ.
Що стосується ПДВ, то з 31 березня 2005 року при визнанні заборгованості безнадійною продавець позбавлений можливості зменшити свої податкові зобов’язання. У свою чергу, несумлінний покупець залишається при податковому кредиті. До 31 березня 2005 року коригування мало здійснюватися, якщо борг було визнано безнадійним. Тепер такого права немає.Єдиний податок.
А от якщо продавець-кредитор є платником єдиного податку, то після закінчення строку позовної давності жодних податкових наслідків не буде.При цьому слід ураховувати податкові особливості при переході з однієї системи оподаткування на іншу. Так, якщо відвантаження товару відбувалося на загальній системі оподаткування, а строк позовної давності закінчився, коли продавець-кредитор став платником єдиного податку, то єдиний податок на суму такої дебіторської заборгованості нараховувати не потрібно.
Якщо ж відвантаження товару відбулося на єдиному податку, а строк позовної давності закінчився на загальній системі, то у підприємства є право претендувати на валові витрати щодо дебіторської заборгованості (уключаючи ПДВ). Це здійсненно за умови, що продавець-кредитор ужив заходів, передбачених
п.п. 5.2.8 Закону про податок на прибуток.Доля ПДВ в обох ситуаціях однакова: раніше відображені податкові зобов’язання з ПДВ сторнувати не можна.
Заборгованість щодо відвантажених товарів (робіт, послуг)
| Зміст операції | Податковий облік | Рядки декларації |
| 1. Товари відвантажено на загальній системі, строк позовної давності закінчився на загальній системі | ||
| Відвантажено товари (надано послуги) | ВД = 1000
| Рядок 01.1 |
| ПЗ з ПДВ = 200
| Рядок 1 | |
| Списано заборгованість після закінчення строку позовної давності | ВВ = 1200 (з урахуванням ПДВ)*
| Рядок 04.13 |
| ПЗ з ПДВ — не коригується | ||
| 2. Товари відвантажено на загальній системі, строк позовної давності закінчився на ЄП | ||
| Відвантажено товари (надано послуги) | ВД = 1000
| Рядок 01.1 |
| ПЗ з ПДВ = 200
| Рядок 1 | |
| Списано заборгованість після закінчення строку позовної давності | ЄП — не нараховується | |
| ПЗ з ПДВ — не коригується** | ||
| 3. Товари відвантажено на ЄП, а строк позовної давності закінчився на загальній системі | ||
| Відвантажено товари (надано послуги) | ЄП — не нараховується | |
| ПЗ з ПДВ = 200 **
| Рядок 1 | |
| Списано заборгованість після закінчення строку позовної давності | ВВ = 1200 (з урахуванням ПДВ)*
| Рядок 04.13 |
| ПЗ з ПДВ — не коригується | ||
| * Валові витрати відображаються, якщо було вжито відповідних заходів щодо стягнення боргу (п.п. 5.2.8 Закону про податок на прибуток). ** Це стосується тільки єдиноподатників (на ставці 6 %). | ||
Доля виданих авансів
Покупець товару здійснив передоплату, а продавець із будь-яких причин затримує відвантаження товару без погодження з покупцем. Після закінчення строку позовної давності в покупця-кредитора така заборгованість вважатиметься безнадійною дебіторською заборгованістю
(п. 1.25 Закону про податок на прибуток).Податок на прибуток.
Як і в попередній ситуації, безнадійну дебіторську заборгованість можна віднести до складу валових витрат, якщо покупець-кредитор ужив відповідних заходів щодо стягнення боргу, які, у свою чергу, не спричинили позитивного результату (п.п. 5.2.8 Закону про податок на прибуток). Про те, що слід розуміти під відповідними заходами щодо стягнення боргу, ми розповіли в попередньому розділі цієї статті (див. розділ «Доля товарної заборгованості»).Але як бути з раніше відображеними валовими витратами, які за правилом першої події (у момент передоплати продавцю) було відображено в рядку 04.1 декларації про прибуток? Чи не вийде в такому разі, що ту саму суму двічі включили до складу валових витрат?
Ні, оскільки
раніше відображені валові витрати щодо виданого авансу потрібно сторнувати в момент закінчення строку позовної давності. Це пов’язане з тим, що після закінчення строку позовної давності заборгованість покупця щодо товарів (робіт, послуг), що придбаваються, трансформується в безповоротну фінансову допомогу. У декларації про прибуток зменшення валових витрат необхідно відобразити в рядку 05.1 зі знаком «-». Збільшення валових витрат слід відобразити в рядку 04.13, причому сума заборгованості потрапить до валових витрат разом з ПДВ.Висновок.
Щоб зберегти валові витрати, покупцю необхідно до закінчення строку позовної давності вжити заходів щодо стягнення боргу (провести претензійно-позовну роботу). Якщо ж заходів щодо стягнення боргу вжито не було, то з валовими витратами після закінчення строку позовної давності доведеться попрощатися.ПДВ.
Передоплату було здійснено, але товари не було отримано. Після закінчення строку позовної давності така заборгованість вважається безповоротною фінансовою допомогою, наданою продавцю. Безповоротна фінансова допомога не є об’єктом для обкладення ПДВ. Це означає, що після закінчення строку позовної давності зникає об’єкт обкладення ПДВ, яким згідно з п.п. 3.1.1 Закону про ПДВ є операції з поставки товарів (робіт, послуг). Та й відповідно до п.п. 7.4.1 Закону про ПДВ право на податковий кредит виникає щодо сплаченої суми податку у зв’язку з придбанням товарів (робіт, послуг, об’єктів основних фондів). Після закінчення строку позовної давності товари (роботи, послуги) так і не було отримано покупцем.У зв’язку з цим раніше відображений податковий кредит необхідно зменшити. У декларації з ПДВ суму зменшення податкового кредиту слід відобразити в рядку 16.3 зі знаком «-» і заповнити додаток 1 до декларації з ПДВ.
Єдиний податок
. Безнадійна дебіторська заборгованість єдиним податком не обкладається, оскільки не є виручкою від реалізації, більше того, списання такої заборгованості не супроводжується і зарахуванням коштів.Якщо під час
попередньої оплати (авансу) платник податків перебував на загальній системі оподаткування, то за загальним правилом він відобразив валові витрати і податковий кредит з ПДВ. Після переходу на єдиний податок доступу до валових витрат і валових доходів у платника податків немає. Це означає, що коригувати нема чого.Якщо ж попередню оплату було здійснено на єдиному податку, а строк позовної даності закінчився на загальній системі оподаткування, то кредитор має право збільшити валові витрати на суму такої безнадійної дебіторської заборгованості. Але за умови виконання умов, визначених
п.п. 5.2.8 Закону про ПДВ.
Заборгованість щодо виданих авансів за товари (роботи, послуги)
| Зміст операції | Податковий облік | Рядки декларації |
| 1. Аванс перераховано на загальній системі. Строк позовної давності закінчився на загальній системі
| ||
| Перераховано передоплату | ВВ = 1000
| Рядок 04.1 |
| ПК з ПДВ = 200
| Рядок 10.1 | |
| Списано заборгованість після закінчення строку позовної давності | ВВ = -1000 (сторно) ВВ = 1200 (з урахуванням ПДВ)* | Рядок 05.1 (зі знаком «-») Рядок 04.13 |
| ПК з ПДВ = -200 (сторно)
| Рядок 16.3 (зі знаком «-») | |
| 2. Аванс перераховано на загальній системі, а строк позовної давності закінчився на ЄП | ||
| Перераховано передоплату | ВВ = 1000
| Рядок 04.1 |
| ПК з ПДВ = 200
| Рядок 10.1 | |
| Списано заборгованість після закінчення строку позовної давності | ЄП — не нараховується | |
| ПК з ПДВ = -200 (сторно) ** | Рядок 16.3 (зі знаком «-») | |
| 3. Аванс перераховано на ЄП, а строк позовної давності закінчився на загальній системі | ||
| Перераховано передоплату | ЄП — не нараховується | |
| ПК з ПДВ = 200**
| Рядок 10.1 | |
| Списано заборгованість після закінчення строку позовної давності | ВВ = -1000 (сторно) ВВ = 1200 (з урахуванням ПДВ)* | Рядок 05.1 (зі знаком «-») Рядок 04.13 |
| ПК з ПДВ = -200 (сторно)
| Рядок 16.3 (зі знаком «-») | |
| * Валові витрати відображаються, якщо було вжито відповідних заходів щодо стягнення боргу (п.п. 5.2.8 Закону про податок на прибуток). ** Це стосується тільки єдиноподатників (на ставці 6 %). Єдиноподатники на ставці 10 % (не платники ПДВ) ПДВ не коригують. | ||
На цьому закінчуємо нашу статтю. Сподіваємося, що відобразити операцію зі списання безнадійної дебіторської заборгованості в бухгалтерському та податковому обліку у вас не викличе особливих труднощів. У найближчому номері нашої газети розглянемо тему обліку та списання безнадійної кредиторської заборгованості.
