ЗЕМЛЯ ПОД СОБСТВЕННОЙ НЕДВИЖИМОСТЬЮ:
ранее арендовали, а теперь выкупаем
Субъекты хозяйствования вправе выкупить земельные участки, на которых расположена их недвижимость. Удовольствие это, конечно, не из дешевых, но, во-первых, иметь землю в собственности (а не в пользовании) гораздо надежнее, а во-вторых, цены на землю постоянно растут. Кроме того, при наличии на земельном участке собственной недвижимости купить его можно без аукциона. Эти аргументы движут субъектами хозяйствования при принятии решения о выкупе земельного участка, арендуемого под имеющимся у них в собственности недвижимым имуществом (офисом, магазином, складом и т. п.). Рассмотрим, как такие операции отражаются в учете и какие нюансы нужно учесть в изменении платы за землю.
Жанна СЕМЕНЧЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Документы статьи
ЗКУ
— Земельный кодекс Украины от 25.10.2001 г. № 2768-III.Закон о плате за землю
— Закон Украины «О плате за землю» от 03.07.92 г. № 2535-XII.Закон об аренде земли
— Закон Украины «Об аренде земли» от 06.10.98 г. № 161-XIV (в редакции Закона Украины от 02.10.2003 г. № 1211-IV).Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.Закон об НДС
— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.Инструкция № 43
— Инструкция о порядке составления, выдачи, регистрации и хранения государственных актов на право собственности на земельный участок и право постоянного пользования земельным участком и договоров аренды земли, утвержденная приказом Госкомзема от 04.05.99 г. № 43.Приказ № 434
— приказ ГНАУ «Об утверждении форм Сводного расчета суммы земельного налога, Справки к уточненному Расчету и Порядка их предоставления в орган государственной налоговой службы» от 26.10.2001 г. № 434.Приказ № 588
— приказ ГНАУ «Об утверждении формы налоговой декларации арендной платы за земельные участки государственной и коммунальной собственности» от 20.12.2005 г. № 588.
Право на выкуп земли — юридический аспект
Те субъекты хозяйствования, которые еще только раздумывают над выкупом земли, наверняка задаются вопросом, а насколько такой выкуп, в принципе, возможен на данный момент. Попробуем разобраться в этом вопросе.
Согласно
ст. 127 ЗКУ органы государственной власти и органы местного самоуправления в соответствии с их полномочиями* осуществляют продажу земельных участков государственной или коммунальной собственности гражданам и юридическим лицам, которые имеют право на приобретение земельных участков в собственность, а также иностранным государствам в соответствии с этим Кодексом. Продажа земельных участков государственной и коммунальной собственности гражданам и юридическим лицам осуществляется на конкурентных основах (аукцион), кроме выкупа земельных участков, на которых расположены объекты недвижимого имущества, являющиеся собственностью покупателей этих участков, в которых отсутствуют акции (части, паи), принадлежащие государству.* Согласно п. 12 раздела Х «Переходные положения» ЗКУ до размежевания земель государственной и коммунальной собственности полномочия относительно распоряжения землями (кроме земель, переданных в частную собственность) в пределах населенных пунктов осуществляют соответствующие сельские, поселковые, городские советы, а за пределами населенных пунктов — соответствующие органы исполнительной власти (местные госадминистрации, Совет Министров АРК).
Государственные органы приватизации осуществляют распоряжение (кроме отчуждения земель, на которых расположены объекты, не подлежащие приватизации) землями, на которых расположены государственные, в том числе казенные, предприятия, хозяйственные общества, в уставных фондах которых государству принадлежат части (акции, паи), объекты незавершенного строительства и законсервированные объекты, а также продажа земельных участков, на которых расположены объекты, подлежащие приватизации.
Итак, если у предприятия имеется в собственности недвижимость, то оно имеет право выкупить земельный участок, на котором расположена такая недвижимость, без аукциона. Это правило не касается лиц, у которых есть доли (акции, паи), принадлежащие государству: приобретение земельных участков такими юридическими лицами осуществляется через аукцион.
Лица, заинтересованные в приобретении земельных участков в собственность, подают в соответствующий уполномоченный орган заявление (ходатайство), в котором указываются желаемое место расположения земельного участка, целевое назначение и его размер**. Данное заявление рассматривается
в течение месяца, после чего принимается решение о продаже земельного участка или об отказе в продаже с указанием причин отказа.** В ЗКУ об этом прямо не говорится, но к заявлению необходимо будет приложить документы, подтверждающие право собственности на недвижимое имущество, которое находится на выкупаемом земельном участке.
Решение уполномоченного органа
(Совета министров АРК, местной государственной администрации, сельского, поселкового, городского совета) о продаже земельного участка является основанием для заключения договора купли-продажи земельного участка. Договор купли-продажи земельного участка подлежит нотариальному заверению.Стоимость земельного участка определяется на основании его денежной экспертной оценки. Расчеты за приобретение земельного участка могут осуществляться с рассрочкой платежа.
Основанием для отказа в продаже земельного участка являются
(ч. 5 ст. 128 ЗКУ):а) неподача документов, необходимых для принятия решения относительно продажи такого земельного участка;
б) выявление недостоверных сведений в поданных документах;
в) если относительно субъекта предпринимательской деятельности возбуждено дело о банкротстве или о прекращении его деятельности.
Решение об отказе продажи земельного участка может быть обжаловано в суде.
Итак, субъекты хозяйствования, у которых есть в собственности недвижимость, вправе выкупить земельный участок, на котором она расположена. Для этого необходимо получить разрешение органа, уполномоченного распоряжаться этим земельным участком. При приобретении земельного участка покупатель несет расходы на
разработку технической документации по землеустройству для составления государственного акта на право собственности на земельный участок (путем выкупа). Состав такой технической документации определен п. 1.16 Инструкции № 43. Работы по составлению государственного акта на право собственности на земельный участок выполняются в такой последовательности (п. 2.1 Инструкции № 43):— подготовительные работы;
— установление (возобновление) в натуре (на местности) границ земельного участка и границ ограничений на использование земельного участка;
— составление кадастрового плана земельного участка;
— заполнение бланка государственного акта.
В свою очередь,
подготовительные работы включают (п. 2.2 Инструкции № 43):— подготовку выписки из решения соответствующего совета или государственной администрации о передаче в собственность земельного участка;
— анализ договора купли-продажи земельного участка или другого правоустанавливающего документа, удостоверяющего переход права собственности на землю;
— анализ материалов проекта отведения земельного участка;
— подготовку выписки из земельно-учетных документов о площади земельного участка;
— анализ заключения государственного органа земельных ресурсов об имеющихся ограничениях на использование земельного участка (кроме случаев отчуждения земельного участка из земель частной собственности);
— анализ заключения органа по делам строительства и архитектуры об имеющихся ограничениях на использование земельного участка;
— подбор планово-картографических материалов и сбор информации об опорной геодезической сети;
— проведение рекогносцировки по внешней границе земельного участка.
Кроме затрат на разработку технической документации, покупатель несет также расходы на
:— проведение экспертной денежной оценки земельного участка;
— нотариальное заверение договора купли-продажи.
Безусловно, не будем забывать и о затратах на оплату собственно стоимости земельного участка согласно договору.
Прежде чем перейти непосредственно к бухгалтерскому и налоговому учету таких операций, отметим, что в рамках сегодняшней публикации мы говорим о выкупе земельных участков, которые находятся под объектами коммерческой недвижимости, принадлежащей резидентам Украины.
Что касается выкупа земельных участков, на которых расположена недвижимость, принадлежащая иностранным юридическим лицам, то здесь есть свои нюансы (
ч. 2 — 4 ст. 81, ч. 2 — 4 ст. 82, ст. 129 ЗКУ). К примеру, продажа таким лицам земельных участков государственной и коммунальной собственности допускается при условии регистрации иностранным юридическим лицом постоянного представительства с правом ведения хозяйственной деятельности на территории Украины. Кроме того, для продажи земли иностранному предприятию необходимо согласование с КМУ. О том, в каких случаях иностранные юридические лица могут приобретать земельные участки в собственность, Госкомзем говорил в письме от 05.07.2007 г. № 14-17-12/2166.Есть особенности и по передаче в собственность земельного участка, на котором расположен многоквартирный жилой дом*, но сегодня, как мы уже определили выше, мы будем говорить о приобретении в собственность земли, на которой расположена коммерческая недвижимость.
* Согласно ст. 42 ЗКУ такой земельный участок предоставляется в постоянное пользование предприятиям, учреждениям и организациям, которые осуществляют управление этим домом. В случае приватизации гражданами многоквартирного жилого дома соответствующий земельный участок может передаваться бесплатно в собственность или предоставляться в пользование объединению собственников.
Налогообложение и учет выкупа земельного участка
Налогообложение
. В соответствии с п.п. 8.9.1 Закона о налоге на прибыль налогоплательщик ведет отдельный учет операций по продаже или купле земли как отдельного объекта собственности. Расходы, связанные с таким приобретением, не включаются в валовые расходы отчетного налогового периода и не увеличивают балансовую стоимость групп основных фондов с целью амортизации. Если в будущем такой отдельный объект собственности продается, плательщик налога включает в состав валовых доходов положительную разницу между суммой дохода, полученного в результате такой продажи, и суммой расходов, связанных с покупкой такого отдельного объекта собственности, увеличенных на коэффициент индексации, определенный в п.п. 8.3.3 Закона о налоге на прибыль.Итак, как видно, в налоговом учете прибыли предприятия расходы, связанные с приобретением земельного участка, не относятся ни в состав валовых расходов, ни на увеличение балансовой стоимости объекта основных фондов. Под «расходами, связанными с покупкой» необходимо понимать
не только стоимость самого земельного участка, но и другие расходы, которые непосредственно связаны с такой покупкой, а именно: расходы на проведение экспертной денежной оценки земельного участка, на разработку технической документации, на нотариальное заверение договора купли-продажи.Что касается НДС, то согласно
п.п. 5.1.17 Закона об НДС освобождаются от налогообложения операции по поставке (продаже, передаче) земельных участков, земельных паев, кроме тех, которые находятся под объектами недвижимого имущества и включаются в их стоимость в соответствии с законодательством (с учетом положений п.п. 5.1.19 Закона об НДС). В п.п. 5.1.19 Закона об НДС сказано, что освобождаются от налогообложения операции по бесплатной приватизации жилищного фонда, включая места общего пользования (в том числе подвалы и чердаки) в многоквартирных домах, приусадебных участков и земельных паев в соответствии с законодательством, а также по предоставлению услуг, получение которых в соответствии с законодательством является предпосылкой приватизации такого жилищного фонда, приусадебных участков и земельных паев.Итак, если продается земельный участок как отдельный объект права собственности, то такая операция не облагается НДС на основании
п.п. 5.1.17 Закона об НДС. С этим не спорит и ГНАУ (письмо от 09.08.2007 г. № 15802/7/16-1517-01).Бухгалтерский учет.
В бухгалтерском учете земельные участки согласно П(С)БУ 7 «Основные средства» выделены в отдельную группу основных средств. При этом в первоначальную стоимость объекта основных средств в том числе включаются регистрационные сборы, государственная пошлина и другие аналогичные платежи, связанные с приобретением объекта, прочие расходы, непосредственно связанные с доведением основных средств до состояния, в котором они пригодны для использования с запланированной целью . В этой связи расходы, которые непосредственно связаны с приобретением земельного участка (затраты на проведение экспертной оценки, на разработку технической документации, на нотариальное заверение договора купли-продажи и др.), относятся на увеличение первоначальной стоимости земельного участка.Стоимость земельного участка
не амортизируется и в бухгалтерском учете (п. 22 П(С)БУ 7 «Основные средства»).Приведем корреспонденцию счетов по учету данных операций.
| Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция счетов | |
| дебет | кредит | |
| 1 | 2 | 3 |
| 1. Оплачены расходы по разработке технической документации по землеустройству для составления государственного акта на право собственности на земельный участок | 371 | 311 |
| 2. Сумма НДС включена в состав налогового кредита (при наличии налоговой накладной) | 641 | 644 |
| 3. Списаны данные расходы на увеличение первоначальной стоимости земельного участка (на сумму без НДС) | 152* | 685 |
| 4. Списана сумма НДС | 644 | 685 |
| 5. Произведен зачет задолженностей | 685 | 371 |
| 6. Отражены расходы по проведению экспертной оценки земли | 152* | 685 |
| 7. Сумма НДС включена в состав налогового кредита (при наличии налоговой накладной) | 641 | 685 |
| 8. Оплачены услуги по оценке земельного участка | 685 | 311 |
| 9. Отражены расходы по нотариальному оформлению договора купли-продажи | 152* | 685** |
| 10. Оплачены услуги по оформлению договора | 685 | 311 |
| 11. Перечислены денежные средства в оплату за земельный участок | 371 | 311 |
| 12. Выдан акт на право собственности на земельный участок | 152* | 685 |
| 13. Произведен зачет задолженностей | 685 | 371 |
| 14. Земельный участок зачислен в состав основных фондов | 101 | 152 |
| * В налоговом учете данные расходы не включаются в валовые расходы и не относятся на увеличение балансовой стоимости объекта основных фондов. ** Если договор купли-продажи оформляется частным нотариусом, то со стоимости услуг необходимо удержать и перечислить в бюджет налог с доходов (Дт 685 — Кт 641 / Налог с доходов). Соответственно, частному нотариусу выплачивается стоимость услуг за вычетом суммы удержанного налога с доходов. | ||
Плата за землю: учитываем изменения
При аренде земельного участка государственной или коммунальной собственности (до его выкупа) предприятие уплачивало в местный бюджет арендную плату, размер которой определяется в соответствии с
Законом о плате за землю. Данный платеж, как известно, является обязательным налоговым платежом и его начисление осуществляется на основании Налоговой декларации за земли государственной и коммунальной собственности (далее — Налоговая декларация), форма которой утверждена приказом № 588.В соответствии со
ст. 15 Закона о плате за землю собственники земли и землепользователи платят земельный налог, а также арендную плату за земельные участки государственной и коммунальной собственности со дня возникновения права собственности или права пользования земельным участком. При этом согласно ч. 1 ст. 125 ЗКУ право собственности на земельный участок возникает после получения его собственником документа, удостоверяющего право собственности на земельный участок, и его государственной регистрации.В случае прекращения права собственности или права пользования земельным участком налог, а также арендная плата за земельные участки государственной и коммунальной собственности платятся
за фактический период пребывания земли в собственности или пользовании в текущем году.В соответствии со
ст. 606 ГКУ обязательство прекращается объединением должника и кредитора в одном лице. Так как бывший арендатор становится собственником этого земельного участка, то обязательство по договору аренды с момента оформления права собственности на землю прекращается. Это говорит о том, что при выкупе ранее арендованного земельного участка (договор аренды расторгается и оформляется акт на право собственности на земельный участок) предприятию необходимо:— внести уточнения в
Налоговую декларацию в сторону уменьшения обязательств по арендной плате по ненаступившим месяцам отчетного года;— подать
Налоговый расчет земельного налога (далее — Налоговый расчет), форма которого утверждена приказом № 434. Такой расчет подается в течение месяца со дня возникновения права собственности на земельный участок. Расчет земельного налога зависит от многих факторов, но в рамках этой публикации отметим, что в случае приобретения земельного участка на основании гражданско-правового договора размер налога рассчитывается от суммы, равной денежной оценке земли, но в любом случае сумма, от которой рассчитывается размер налога, не может быть меньше цены земельного участка, указанной в договоре.Согласно
Методическим рекомендациям по предоставлению и составлению налоговой декларации арендной платы за земельные участки государственной и коммунальной собственности, доведенным письмом ГНАУ от 01.02.2006 г. № 1833/7/15-0217, уточнение суммы арендной платы в связи с расторжением договора аренды осуществляется следующим образом:— плательщик в течение 20 календарных дней, следующих за месяцем, в котором получено право собственности на земельный участок, подает отчетную или новую отчетную декларацию, где в шапке в поле «Вид декларации» ставится отметка «с уточн.»;
— к
Налоговой декларации прилагается приложение 2 к ней «Перерасчет налогового обязательства арендной платы за земельные участки государственной и коммунальной собственности», в котором заполняются строки 1 (1.1... 1.12) и 2 (2.1... 2.12). Строки 3 и 4 в этом случае не заполняются;— так как происходит уточнение (в сторону уменьшения) налоговых обязательств на текущий год, т. е.
за налоговые периоды (месяцы), по которым не наступил срок уплаты, заполняется строка 6 (6.1... 6.12) Налоговой декларации. В соответствующих строках (6.1... 6.12) отражаются суммы, на которые уменьшается налоговое обязательство по ненаступившим месяцам. Напротив тех месяцев, которые не корректируются, ставится прочерк;— в
строке 1 (1.1... 1.12) Налоговой декларации записывается полная годовая сумма арендной платы с разбивкой равными частями по месяцам, а не суммы, увеличивающие или уменьшающие налоговые обязательства в текущем году. Иными словами, в строке 1 приводятся те же данные, что и в ранее поданной Налоговой декларации, но обязательство по ненаступившим месяцам будет определяться налоговыми органами с учетом уточнений, приведенных в строке 6 (6.1... 6.12) по соответствующим месяцам.При предоставлении
Налоговой декларации с уточнениями к ней также прилагается приложение(я) 1 «Сведения из договора аренды земли».При получении акта на право собственности на земельный участок в середине месяца необходимо учитывать, что обязательство по земельному налогу рассчитывается пропорционально дням фактического пользования землей. То же самое касается и суммы арендной платы за земельный участок государственной или коммунальной собственности.
Например
, акт на право собственности ранее арендованного земельного участка выдан и, соответственно, зарегистрирован 6 октября 2008 года. Тогда Налоговый расчет нужно подать не позже 6 ноября 2008 года (в течение месяца со дня возникновения права собственности), и за октябрь у субъекта хозяйствования уже возникнет обязательство по уплате налога на землю (предельный срок уплаты — 30 ноября). Для расчета октябрьской суммы обязательства необходимо месячную сумму земельного налога разделить на 31 календарный день и умножить на 26 календарных дней фактического пользования земельным участком.По ненаступившим месяцам (октябрь — декабрь 2008 года) нужно подать уточнения к
Налоговой декларации за 2008 год. При этом за ноябрь и декабрь сумма арендной платы полностью снимается с обязательств, а за октябрь нужно рассчитать сумму обязательства пропорционально количеству дней фактического пользования землей на правах аренды. Суммы, на которые уменьшается обязательство по уплате арендной платы за октябрь — декабрь, приводятся в строках 6.10 — 6.12 Налоговой декларации за 2008 год с уточнениями.В завершение напомним, где мы писали о нюансах расчета платы (налога на землю и арендной платы) за земли государственной и коммунальной собственности:
— «Коэффициенты, которые применяются при расчете налога на землю за участки, денежная оценка которых не установлена» // «БН», 2008, № 4, с. 34;
— «Земельный налог: особенности расчета в 2008 году — разъяснение ГНАУ» // «БН», 2008, № 4, с. 4 (редакционный комментарий к письму ГНАУ от 14.01.2008 г. № 359/7/15-0717);
— «Арендная плата за земли государственной и коммунальной собственности в 2008 году — не менее трехкратного размера налога на землю» // «БН», 2008, № 9, с. 33;
—
«Налог за земельный участок, приобретенный по гражданско-правовому договору, рассчитывается исходя из денежной оценки земли, но не ниже цены, указанной в договоре» // «БН», 2008, № 26, с. 5 (редакционный комментарий к письмам ГНАУ от 23.05.2008 г. № 10477/7/15-0717 и МФУ от 17.04.2008 г. № 31-20050-06-18/14286);— «Плата за землю-2007» // «БН», 2007, № 3;
— «Плата за землю-2006: земельный налог, арендная плата за землю государственной и коммунальной собственности» // «БН», 2006, № 3, с. 8.
