ОВЕРДРАФТ:
понятие и учет
Бывает, что у предприятий возникают проблемы с оплатой по счетам своих поставщиков. Разумным решением в такой ситуации будет взять кредит. Но если предприятию требуется небольшая сумма на незначительный срок (два или несколько дней) для решения оперативных финансовых вопросов, то какой вид кредита выбрать?
В последнее время все большее распространение получил такой вид кредита, как овердрафт. В этой статье рассмотрим суть и основные аспекты учета этого вида кредита.
Сергей ДЕЦЮРА, Евгения БОРИСЕНКО, экономисты-аналитики Издательского дома «Фактор»
Суть овердрафта и условия его получения
На данный момент нормативное определение овердрафта содержится только в
Положении о платежных карточках*. Согласно ему овердрафт — это краткосрочный кредит, предоставляемый банком клиенту в случае превышения суммы операции по платежной карточке остатка средств на его картсчете либо установленного лимита кредитования. Это определение прямо касается операций с использованием платежных карточек.* Положение о порядке эмиссии платежных карточек и осуществления операций с их применением, утвержденное постановлением Правления Национального банка Украины от 19.04.2005 г. № 137.
В то же время банк имеет право предоставлять клиенту такой вид кредита и без открытия картсчета — по текущему счету. Так, согласно
ст. 1069 Гражданского кодекса Украины банк в соответствии с договором банковского счета может осуществлять платежи со счета клиента, несмотря на отсутствие на нем денежных средств (кредитование счета), и в таком случае банк считается предоставившим клиенту кредит на соответствующую сумму со дня осуществления этого платежа. То есть этот вид кредита предоставляется в том случае, когда остаток на текущем счете меньше суммы, указанной в поданном для выполнения платежном поручении. Банк осуществляет погашение данной разницы с отражением отрицательного остатка по такому текущему счету.Следовательно, овердрафт может предоставляться либо в форме кредитования текущего счета, либо в форме кредитования карточного счета.
Следует помнить, что обычно овердрафт предоставляется надежным клиентам, которые обслуживаются в этом банке и имеют текущий счет сроком от 3 до 6 месяцев (срок устанавливается каждым банком отдельно). Однако это не непреложное правило — в некоторых банках практикуют предоставление овердрафта предприятиям, которые не были раньше клиентами банка. Для этого такое предприятие обязано открыть счет в этом банке и проводить по нему рассчеты.
При предоставлении таких кредитов банки могут, как и при обычном кредитовании, требовать предоставления обеспечения, залога имущества, наличия поручительства третьих лиц и т. п.
Для получения овердрафта предприятие должно подать в банк пакет документов, перечень которых определяется учреждением банка самостоятельно. После подачи таких документов банк может предоставить предприятию овердрафт на основании договора банковского счета, если это предусмотрено в ранее заключенном договоре на открытие текущего (карточного) счета. Если же в договоре банковского счета такая возможность не предусмотрена, то для оформления овердрафта предприятие заключает с банком дополнительный договор (договор овердрафта).
Кредит в виде овердрафта предоставляется в рамках кредитного лимита (
лимита овердрафта) — максимальной суммы, которую может использовать клиент со своего текущего счета для покрытия задолженности, сверх остатка средств на этом счете. Лимит устанавливается на основании данных о финансовом состоянии предприятия и зависит от размера и динамики поступления на счет предприятия средств за определенный период (3 — 6 месяцев). Его величина, как правило, устанавливается как процент от суммы поступлений на текущий счет клиента за определенный промежуток времени.Размер лимита в разных банках различный и зависит от того, является овердраф обеспеченным или нет. Так, при не необеспеченном (бланковом) овердрафте лимит обычно составляет 10 — 25 % от суммы поступивших на текущий счет средств, а при обеспеченном — 25 — 50 %. Лимит периодически пересматривается. Срок кредитования, как правило, не превышает 30 дней. После непогашения овердрафта в установленный срок на предприятие могут налагаться штрафы.
Как и при других формах кредитования, получение овердрафта предусматривает уплату процентов. Причем по овердрафту часто устанавливается дифференцированная процентная ставка — ее размер изменяется в зависимости от срока кредитования.
Проценты на овердрафт начисляются на непогашенный остаток (отрицательную величину на текущем счете) только в пределах использованной суммы, а не всего предоставленного лимита. В случае же если взятие овердрафта и его погашение произошли в течение одного дня, проценты не начисляются.
Уплата процентов может осуществляться либо в момент поступления выручки средств на счет (банк списывает суммы своих процентов), либо ежемесячно в определенное время — все это оговаривается в договоре.
За открытие овердрафта некоторые банки могут взимать с предприятий одноразовую комиссию, размер которой определяется договором.
Налоговый учет овердрафта
Рассматривая овердрафт с налоговой точки зрения, можно утверждать, что в налоговом учете его отражают так же, как и обычный кредит. Поэтому никаких проблем овердрафт создавать не должен. Так, при получении и погашении основной суммы овердрафта валовые доходы и валовые расходы не возникают в соответствии с
п. 7.9 Закона о налоге на прибыль*.* Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.
За предоставление овердрафта (установление лимита) банк может требовать от предприятия выплатить комиссионное вознаграждение. Оно может быть включено в валовые расходы согласно
п.п. 5.2.1 Закона о налоге на прибыль при условии, что овердрафт используется в хозяйственной деятельности и предприятие может это доказать.Проценты же по овердрафту включаются в состав валовых расходов согласно
п.п. 5.5.1 Закона о налоге на прибыль, как и любые проценты по кредиту.Что касается штрафов, которые могут налагаться на предприятие за невозврат средств в установленный срок (чаще всего он составляет 30 дней), то их сумму нельзя включать в состав валовых расходов (
п.п. 5.3.5 Закона о налоге на прибыль).
Бухгалтерский учет овердрафта
С бухгалтерским учетом дело несколько сложнее. Учитывая, что овердрафт — это краткосрочный банковский кредит, отражать его следовало бы, как и другие кредиты, на счете 60 «Краткосрочные кредиты». В то же время овердрафту присущи свои особенности: при предоставлении овердрафта банк не открывает клиенту специальный счет, а все операции осуществляет на уже существующем текущем или карточном счете. То есть при предоставлении овердрафта (при условии, что он не был погашен в тот же день) на счете 31 «Счета в банке» на конец дня по данным банковской выписки будет отрицательный (кредитовый) остаток.
Благодаря этому на сегодняшний день сформировались два подхода к отражению в учете овердрафта, каждый из которых имеет как свои плюсы, так и минусы.
Подход первый
: овердрафт учитывают, как и обычный банковский кредит, на счете 60. Каждый раз, когда бухгалтер получает банковскую выписку с отрицательным значением по счету, он отражает в учете получение кредита. Такой подход дает возможность без лишнихлопот правильно заполнить финансовую отчетность (ф. № 1 «Баланс» по задолженности по кредиту и ф. № 3 «Отчет о движении денежных средств», в частности, относительно получения и погашения займов).Главные недостатки такого подхода:
1) приходится загромождать учет «лишними» проводками, что не слишком удобно;
2) остаток на счете 31 не соответствует данным выписки банка. Здесь советуем воспользоваться следующим алгоритмом:
— если в выписке банка остаток по счету 31 отрицательный, то в учете он будет отражаться по кредиту счета 60. На счете 31 вследствие этого остатка не будет;
— если же в выписке банка остаток по счету 31 имеет положительное значение, то в учете по счету 60 остатка не будет, а указанный в выписке остаток будет отражен по дебету счета 31.
Главное преимущество этого подхода: он дает бухгалтеру возможность правильно заполнить все формы финансовой отчетности:
— в ф. № 1 «Баланс» остаток по счету 60 отражают в строке 500 «Краткосрочные кредиты банков»;
— раздел I «Движение средств в результате операционной деятельности» ф. № 3 «Отчет о движении денежных средств» заполняется без дополнительных выборок;
— в разделе ІІІ ф. № 3 «Движение средств в результате финансовой деятельности» обороты Дт 31 — Кт 60 отражают в строке 320 «Полученные займы», а оборот по Дт 60 — Кт 31 — в строке 340 «Погашение займов».
Второй подход
был предложен Минфином в письме от 09.12.2003 г. № 31-04200-30-5/7021: кредитовое сальдо текущего счета, образующееся по займу овердрафт, отражается на основании выписки банка по кредиту счета 31. А вот в ф. № 1 «Баланс» этот остаток необходимо отразить в строке 500, как и при первом подходе. Этот подход и в самом деле упрощает учет. Но, по нашему мнению, использование одного только счета 31 осложнит правильное заполнение финансовой отчетности, а именно ф. № 3 «Отчет о движении денежных средств».Так как первый вариант слишком громоздкий, а второй не в полной мере дает возможность заполнить финансовую отчетность, мы предлагаем
альтернативный подход, особенностью которого является использование забалансового счета, на котором отражают поступление и погашение кредита.В этом случае в течение отчетного периода для учета овердрафта используют только счет 31. Если же на конец отчетного периода на счете 31 будет отрицательный остаток, то его (именно остаток) необходимо перенести на счет 60. После того как отчетность составлена, в начале следующего отчетного периода делается обратная проводка (Дт 60 — Кт 31) и учет овердрафта снова ведется на основании банковской выписки.
В итоге:
— остаток на счете 60 автоматически попадет в строку 500 ф. № 1;
— то, что кредит учитывается на «правильном» счете, даст возможность, применив описанные в
П(С)БУ 4 «Отчет о движении денежных средств» косвенные методы, правильно заполнить раздел I ф. № 3;— данные забалансового учета дадут возможность легко заполнить строки 320 и 340 ф. № 3.
Этот подход, на наш взгляд, облегчает работу бухгалтера и дает возможность правильно и без каких-либо трудностей составить финансовую отчетность.
Что касается процентов за пользование овердрафтом, то они, как и по другим видам кредита, в бухгалтерском учете отражаются по субсчету 951 «Проценты за кредит». А вот расходы, связанные с получением овердрафта (дополнительных комиссий банка), то, на наш взгляд, их, как и проценты, следует классифицировать как финансовые расходы: согласно
П(С)БУ 31 «Финансовые расходы» к финансовым расходам относятся расходы на проценты и другие расходы предприятия, связанные с заимствованиями. Такие расходы отражаются на субсчете 952 «Прочие финансовые расходы».Штрафные же санкции за невозврат кредита в обусловленный срок учитываются на субсчете 948 «Признанные пеня, штрафы, неустойки».
Пример.
Предприятие заключило договор с банком на предоставление овердрафта с 29.10.2008 г. За пользование кредитом в течение срока до 7 дней плата за него составляет 15 % годовых. Лимит овердрафта — 25000 грн., остаток по счету 31 на 29.10.2008 г. — 15000 грн.29.10.2008 г. предприятие перечислило поставщику оплату за ранее отгруженные товары 20000 грн. А 01.11.2008 г. были зачислены на текущий счет средства за ранее отгруженный товар в сумме 7000 грн., поступившие от покупателей. Уплата процентов по договору состоялась 01.11.2008 г. в момент зачисления средств.
| Содержание хозяйственной операции | Корреспондирующие счета | Сумма, грн. | Налоговый учет | ||
| дебет | кредит | ВД | ВР | ||
| Подход первый. Отражение овердрафта с использованием счета 60 | |||||
| Остаток по субсчету 311 на 29.10.2008 г. | 311 | х | 15000 | — | — |
| 1. Осуществлена оплата за полученные ранее запасы | 631 | 311 | 20000 | — | — |
| 2. Отражен овердрафт в составе краткосрочных кредитов (29.10.2008 г.) | 311 | 601 | 5000 | — | — |
| 3. Поступили средства за ранее отгруженный товар от покупателей | 311 | 361 | 7000 | — | — |
| 4. Погашен овердрафт | 601 | 311 | 5000 | — | — |
| 5. Начислены и уплачены проценты за пользование овердрафтом | 684 | 311 | 4,17 | — | — |
| 951 | 684 | 4,17 | — | 4,17 | |
| Остаток по субсчету 311 на 01.11.2008 г. | 311 | х | 1995,83 | — | — |
| Подход второй. Отражение овердрафта с использованием счета 31 | |||||
| Остаток по субсчету 311 на 29.10.2008 г. | 311 | х | 15000 | — | — |
| 1. Осуществлена оплата за ранее полученные запасы | 631 | 311 | 20000 | — | — |
| Остаток по субсчету 311 на 30.10.2008 г. | х | 311 | 5000 | — | — |
| Кредитовый остаток по субсчету 311 в ф. № 1 отражают в строке 500 и ни в коем случае не свертывают с дебетовыми остатками по другим текущим субсчетам. | |||||
| 2. Поступили средства от покупателей за отгруженный ранее товар | 311 | 361 | 7000 | — | — |
| 3. Начислены и уплачены проценты за пользование овердрафтом | 684 | 311 | 4,17 | — | — |
| 951 | 684 | 4,17 | — | 4,17 | |
| Остаток по субсчету 311 на 01.11.2008 г. | 311 | х | 1995,83 | — | — |
| Альтернативный подход (с использованием забалансового счета) | |||||
| Остаток по субсчету 311 на 29.10.2008 г. | 311 | х | 15000 | — | — |
| 1. Осуществлена оплата за полученные ранее запасы | 631 | 311 | 20000 | — | — |
| 2. В забалансовом учете отражено получение кредита овердрафт | — | «Овердрафт» | 5000 | — | — |
| Эти обороты дадут возможность заполнить строку 320 ф. № 3. | |||||
| Остаток по субсчету 311 (согласно банковской выписке) на 30.10.2008 г. | х | 311 | 5000 | — | — |
| 3. На конец отчетного периода отрицательное значение по субсчету 311 отражено в составе задолженности по кредиту | 311 | 601 | 5000 | — | — |
| Эта сумма переносится в строку 500 ф. № 1. | |||||
| 4. В первый день следующего отчетного периода выполнена обратная проводка | 601 | 311 | 5000 | — | — |
| 5. Поступили средства от покупателей за отгруженный ранее товар | 311 | 361 | 7000 | — | — |
| 6. В забалансовом учете отражен возврат кредита овердрафт | «Овердрафт» | — | 5000 | — | — |
| Эти обороты дадут возможность заполнить строку 340 ф. № 3. | |||||
| 5. Начислены и уплачены проценты за пользование овердрафтом | 684 | 311 | 4,17 | — | — |
| 951 | 684 | 4,17 | — | 4,17 | |
| Остаток по субсчету 311 на 01.11.2008 г. | 311 | х | 1995,83 | — | — |
Особенности учета овердрафта в иностранной валюте
Как отмечалось выше, банки могут предоставлять предприятиям овердрафты не только в национальной, но и в иностранной валюте. Но эти кредиты обычно предоставляются только стабильно работающим предприятиям, имеющим регулярные поступления валюты на текущий счет.
Налоговый учет овердрафта в иностранной валюте ничем не отличается от налогового учета обычного кредита в иностранной валюте, поэтому на этом останавливаться не будем*.
* Подробнее о кредитах в иностранной валюте см. статью «Заем от нерезидента: особенности учета у заемщика» // «БН», 2008, № 37, с. 16.
Рассмотрим только бухгалтерский учет курсовых разниц. Так, в соответствии с
П(С)БУ 21 «Влияние изменения валютных курсов» курсовые разницы по основной сумме кредита и начисленным процентам относят к монетарным статьям. Поэтому по ним следует рассчитывать курсовые разницы на дату баланса и на дату осуществления расчетов. Курсовые разницы по задолженности по кредитам в иностранной валюте отражают в составе доходов и расходов операционной деятельности (п. 8 П(С)БУ 21) — на субсчетах 744 «Доход от неоперационной курсовой разницы» и 974 «Потери от неоперационной курсовой разницы».Бухгалтеру при учете овердрафта в иностранной валюте необходимо всегда помнить,
что кредитовый остаток по субсчету 312 показывает не недостаточность средств, а обязательство перед банком. В связи с этим курсовые разницы по кредитовому остатку на субсчете 312 необходимо отражать на субсчетах 744 и 974.Уверены, что теперь вы сможете достойно оценить преимущества такого финансового инструмента, как овердрафт. Ну а как отразить операции с таким кредитом в учете и отчетности, вы теперь знаете.
