ЛЕГКОВОЙ АВТОМОБИЛЬ:
решаем судьбу «входного» НДС
Проблема
отражения в налоговом учете плательщика НДС сумм НДС, уплаченных при приобретении легковых автомобилей (кроме таксомоторов), которые относятся к основным фондам, возникла более трех лет назад. Но до сих пор она так и не решена. Да еще и последние письма ГНАУ подливают масла в огонь.О том, что же делать налогоплательщику в такой неоднозначной ситуации, и пойдет речь в сегодняшней статье.
Наталья ГОЛОСКУБОВА, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Документы статьи
Закон об НДС —
Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/ 97-ВР.Закон о налоге на прибыль —
Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/ 97-ВР.Закон № 2181
— Закон Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами» от 21.12.2000 г. № 2181-III.Закон об автотранспорте
— Закон Украины «Об автомобильном транспорте» в редакции от 23.02.2006 г. № 3492-IV.Закон о транспортном налоге
— Закон Украины «О налоге с владельцев транспортных средств и других самоходных машин и механизмов» в редакции от 06.12.2006 г. № 427-V.
Суть налоговой проблемы
Речь в сегодняшней статье пойдет о сумме НДС, уплаченного в составе стоимости приобретенного легкового автомобиля. Проблем с включением в состав налогового кредита сумм «входного» НДС при приобретении легкового автомобиля в качестве товара для продажи нет.
Закон об НДС в этом случае никаких особых правил не устанавливает: плательщики НДС включают его в общем случае в налоговый кредит. А вот если легковой автомобиль приобретается и включается в состав основных фондов, то сразу появляются вопросы. Дело в том, что согласно абзацу второму п.п. 7.4.2 Закона об НДС сумма НДС, уплаченная при приобретении легкового автомобиля (кроме таксомоторов), не включается в состав налогового кредита и относится в состав валовых расходов.В то же время в
п.п. 5.3.3 Закона о налоге на прибыль указано, что сумма НДС, включенная в цену товаров (работ, услуг), приобретаемых плательщиком налога на прибыль для производственного или непроизводственного использования, не включается в состав валовых расходов. При этом согласно ст. 15 Закона о налоге на прибыль объект налогообложения, порядок исчисления налогооблагаемой прибыли, срок и порядок уплаты и зачисления могут устанавливаться только путем внесения изменений в данный Закон.Возникает вопрос: а может, есть шанс на сумму такого «входного» НДС увеличить балансовую стоимость основных фондов? К сожалению, это могут себе позволить
только плательщики НДС, которые осуществляют операции по продаже товаров (работ, услуг), освобожденные о налогообложения или не являющиеся объектом обложения, а также неплательщики НДС.Как видим, в действующем законодательстве однозначности по вопросу правомерности включения «входного» НДС при приобретении легкового автомобиля в валовые расходы нет.
Закон об НДС не разрешает включать сумму НДС, уплаченную в составе приобретенного легкового автомобиля в состав налогового кредита, но предлагает включить ее в состав валовых расходов, а Закон о налоге на прибыль запрещает это делать. В результате страдает налогоплательщик.Разберемся в этой ситуации. Но вначале несколько слов о том, какой автомобиль следует считать именно легковым автомобилем.
Признаки легкового авто
Автомобиль легковой — автомобиль, который по своей конструкции и оборудованию предназначен
для перевозки пассажиров с количеством мест для сидения не более девяти с местом водителя включительно (ст. 1. Закона об автотранспорте). Но как быть с так называемыми грузопассажирскими автомобилями? В этом случае рекомендуем обратиться к классификатору товаров УКТВЭД. Для этого нужно заглянуть в регистрационные документы автомобиля. Если автомобиль зарегистрирован под кодом 8703 УКТВЭД* и сидений для перевозки пассажиров у него не более 9 (включая место водителя), то в этом случае мы имеем дело с легковым автомобилем и на него будут распространяться ограничения по включению «входящего» НДС в состав налогового кредита. Если же вы столкнулись с кодом 8704 УКТВЭД, то перед вами грузовой автомобиль.* К товарной позиции 8703 согласно УКТВЭД относятся легковые автомобили и другие моторные транспортные средства, предназначенные главным образом для перевозки людей (кроме моторных транспортных средств товарной позиции 8702), включая грузопассажирские автомобили-фургоны и гоночные автомобили.
Аналогичные рекомендации дают и налоговые органы (
письмо ГНАУ от 22.06.2006 г. № 3490/П/17-0315**). Подробнее о том, с каким автомобилем (грузовым или легковым) имеет дело предприятие, можно узнать из статьи «Грузопассажирский автомобиль — легковой или грузовой?» // «БН», 2008, № 35, с. 39.** См. ком. «Как разделять автомобили на легковые, пассажирские и грузовые — рекомендации налоговиков» // «БН», 2006, № 41, с. 6.
Несколько слов о такси. Как было указано выше,
ограничения по налоговому кредиту на таксомоторы не распространяется (хотя такси и относятся к легковым автомобилям и входят в состав основных фондов). Для справки: такси — легковой автомобиль, оборудованный опознавательным фонарем оранжевого цвета, устанавливаемым на крыше автомобиля, действующим таксометром, сигнальным фонарем с зеленым и красным светом, расположенным в верхнем правом углу лобового стекла, который имеет нанесенные композиции из квадратов, расположенных в шахматном порядке на дверцах автомобиля с левой и правой сторон, предназначенный для предоставления услуг по перевозке пассажиров и их багажа в индивидуальном порядке (ст. 1. Закона об автотранспорте). Как видим, к легковому автомобилю, используемому в виде такси, законодатель предъявляет ряд дополнительных требований, связанных с его оборудованием и предназначением. В регистрационных документах таких легковых автомобилей должна стоять специальная отметка «такси» (ст. 19 Закона об автотранспорте).Кстати, довольно часто приобретают
легковые автомобили для предоставления ими транспортных услуг по заказу. Как правило, в регистрационных документах таких автомобилей специальной отметки «такси» нет. Такие легковые автомобили никакого отношения к такси не имеют. Суммы НДС, которые уплачены при их приобретении, в состав налогового кредита не включаются. Это подтверждает и ГНАУ в своем письме от 20.06.2006 г. № 6975/5/16-1516.
Мнение налоговых органов
В одних письмах ГНАУ высказывает либеральное мнение и разрешает включать сумму уплаченного НДС в валовые расходы
(письма от 07.06.2006 г. № 6482/5/16-1516 и от 12.01.2007 г. № 329/7/16-1517-26*). В других письмах, напротив, говорит, что сумма налога не включается в состав валовых расходов и не увеличивает балансовую стоимость группы 2 основных фондов, а погашается плательщиком за счет других источников (письма от 27.07.2005 г. № 14787/7/15-1117** и от 30.01.2007 г. № 42/2/15-0210).* См. ком «ГНАУ предоставила ответы на вопросы по обложению операций НДС и налогом на прибыль» // «БН», 2007, № 10, с. 4.
** См. ком. «НДС по легковому автомобилю в валовые расходы не включается — фискальное разъяснение ГНАУ» // «БН», 2005, № 33, с. 10.
А в последнее время ГНАУ вообще заняла позицию «моя хата с краю» и всю ответственность переложила на законодателей. Так, в своем
письме от 30.07.2008 г. № 7384/6/16-1516*** сообщила, что проблема отражения «входного» НДС при приобретении легкового автомобиля, возникшая из-за противоречий между п.п. 7.4.2 Закона об НДС и нормами Закона о налоге прибыли, может быть решена только путем законодательного урегулирования. При этом сразу же было внесено изменение в старое либеральное письмо от 12.01.2007 г. № 329/7/16-1517-26. В частности, из письма были исключены слова «и относится в состав валовых расходов». Обоснование следующее: изменение вносится с целью недопущения разного толкования норм налогового законодательства по одному и тому же вопросу.*** См. ком. «Разъяснения по НДС: ГНАУ решила провести инвентаризацию своих писем, в которых выявлены расхождения по одному и тому же вопросу» // «БН», 2008, № 34, с. 5.
Вот так!
Позиция судебных и других органов
А вот суды по данному поводу на стороне налогоплательщиков. В частности, в постановленияхозяйственного суда г. Киева от 19.10.2006 г. и
Киевского апелляционного хозяйственного суда от 20.02.2007 г. по делу № 32/509-А (приведено в приложении на с. 26), а также в постановлении хозяйственного суда г. Киева от 11.09.2007 г. по делу № 25/179-А суды приходят к выводу, что налогоплательщик имеет полное право включить сумму НДС, уплаченную при приобретении легкового автомобиля, в состав валовых расходов. Обоснование следующее: разночтение двух законов (Закона об НДС и Закона о налоге на прибыль) свидетельствует о наличии конфликта интересов. А согласно п.п. 4.4.1 Закона № 2181 в этом случае решение принимается в пользу налогоплательщика.Комитет ВРУ по вопросам финансов и банковской деятельности также поддерживает налогоплательщиков
(письмо от 02.03.2007 г. № 06-10/10-199****). Он призывает не опускать руки и применить в данной ситуации правило о конфликте интересов, позволяющее включить суммы НДС в состав валовых расходов. Тут же он сообщает, что на разрешение коллизии, возникшей при применении Закона об НДС и Закона о налоге на прибыль, направлен на рассмотрение ВРУ проект Закона о внесении изменений в некоторые законы Украины об уплате налогов при приобретении легковых автомобилей, регистрационный № 2011. Только вот направлен законопроект на рассмотрение в 2006 году, а 22.02.2007 г. — снят ВРУ с рассмотрения.**** См. ком. «НДС по легковому автомобилю включается в состав валовых расходов — либеральное разъяснение депутатского комитета» // «БН», 2007, № 16, с. 6.
Что делать, если...
...приобретаем ОФ
. Если налогоплательщик осторожный, то сумму «входного» НДС не стоит отражать в составе валовых расходов. Дело в том, что налоговики не упустят возможность воспользоваться нормами п.п. 5.3.3 и ст. 15 Закона о налоге на прибыль, запрещающими включать сумму НДС, которая входит в цену приобретения легкового автомобиля или уплачивается при его импорте, в состав валовых расходов.Конечно, здесь есть несогласованность двух законов (
Закона об НДС и Закона о налоге на прибыль) и п.п. 4.4.1 Закона № 2181 обязывает контролирующие органы принимать решение в пользу налогоплательщика, но данный конфликт интересов сработает только в суде. Вероятность того, что вы отстоите свое право на отнесение суммы НДС в состав валовых расходов, достаточно велика. Но отстаивать свое право придется в суде....приобретаем ОФ для использования в необлагаемых операциях
. Правда, в ситуации, когда плательщик одновременно осуществляет операции по продаже товаров (работ, услуг), облагаемые НДС, освобожденные от налогообложения или не являющиеся объектом обложения НДС — таких проблем не будет. И все потому, что законодатель, сам того не думая, оставил лазейку для таких налогоплательщиков. Так, в абзаце третьем п.п. 5.3.3 Закона о налоге на прибыль сказано, что такие плательщики на сумму НДС, уплаченную в составе расходов на приобретение основных фондов и не включенную в состав налогового кредита в соответствии с Законом об НДС, увеличивают балансовую стоимость соответствующих основных фондов.Получается, что плательщики, которые одновременно осуществляют операции по продаже товаров (работ, услуг), облагаемые НДС, освобожденные от налогообложения или не являющиеся объектом обложения, на сумму НДС, уплаченного при приобретении легкового автомобиля (отнесенного к основным фондам) и не включенного в состав налогового кредита,
могут увеличить балансовую стоимость группы 2 основных фондов....приобретаем ОФ и переводим в товар
. Если первоначально приобретаем легковой автомобиль в качестве основных фондов, то осторожным налогоплательщикам о налоговом кредите можно забыть. Последующая продажа такого авто ничего не меняет. При продаже придется начислить налоговые обязательства по НДС, а вот восстановить налоговый кредит (даже частично) нельзя. На этом, кстати, настаивает ГНАУ в своем письме от 14.06.2008 г. № 5977/6/16-1515-20*. К сожалению, Закон об НДС не дает нам достаточно аргументов для того, чтобы оспорить эту позицию.* См. ком. «Экспорт по договору комиссии; НДС при аннулировании регистрации плательщика НДС — разъясняет ГНАУ» // «БН», 2008, № 28, с. 9.
...приобретаем для передачи в финансовый лизинг.
Если автомобиль, заведомо приобретается для передачи в финансовый лизинг, то он не попадает в состав основных фондов у лизингодателя. На этом основании можно сделать вывод, что в этом случае права на налоговый кредит у лизингодателя будет. Похоже, что ГНАУ в письме от 01.12.2006 г. № 22466/7/31-0017 согласилась с нашим утверждением. Только вот доводы у нее другие.ГНАУ считает, что в момент передачи автомобиля в финансовый лизинг он исключается из состава основных фондов и плательщик НДС получает право на налоговый кредит сумм НДС, которые были начислены при растамаживании такого автомобиля и до момента его передачи в лизинг в состав налогового кредита не включались. Мы же акценты расставляем по-другому: объект лизинга (в нашем случае это легковой автомобиль) лизингодатель
первоначально может не включать в состав основных фондов. Это и дает основание для включения «входного» НДС по легковому автомобилю в состав налогового кредита. Как видим, конечный результат такой же: у лизингодателя при передаче в финансовый лизинг легкового автомобиля будет право на налоговый кредит. Только вот подходы налогового органа и редакции различные.Итог статьи
В действующем законодательстве однозначности по вопросу правомерности включения «входного» НДС в валовые расходы при приобретении легкового автомобиля в качестве основных фондов нет.
Закон об НДС не разрешает включать сумму НДС, уплаченную в составе приобретенного легкового автомобиля в состав налогового кредита, но предлагает включить ее в состав валовых расходов, а Закон о налоге на прибыль запрещает это делать.Данная налоговая коллизия
не затрагивает:1)
такси;2)
легковые автомобили, приобретенные для продажи;3)
легковые автомобили, приобретенные для дальнейшей передачи в финансовый лизинг (при условии, что лизингодатель не будет их включать в состав основных фондов);4)
легковые автомобили, предназначенные для использования в необлагаемых или льготных операциях.По первым трем случаям плательщик НДС имеет полное право
включить сумму НДС, уплаченную при приобретении легкового автомобиля, в состав налогового кредита, а в последнем (в четвертом) случае — увеличить балансовую стоимость группы 2 основных фондов.Если же легковой автомобиль все же приобретен для нужд предприятия и зачислен в состав основных фондов, то в такой ситуации решать вам: относить ли сумму «входного» НДС в состав валовых расходов. Мы со своей стороны проанализировали имеющиеся позиции контролирующих органов по данному вопросу. И привели все доводы «за» и «против» включения суммы «входного» НДС в состав валовых расходов.
