АННУЛИРОВАНИЕ НДС-РЕГИСТРАЦИИ,
или Как правильно попрощаться со статусом плательщика НДС
Случаи снятия с регистрации в качестве плательщика НДС довольно распространены. Аннулирование регистрации плательщика НДС может происходить как по собственному желанию самого налогоплательщика, так и по инициативе налоговых органов. О порядке аннулирования НДС-регистрации и его налоговых последствиях пойдет речь в сегодняшней статье.
Наталья ГОЛОСКУБОВА, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Документы статьи
Закон об НДС
— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.Закон о налоге на прибыль —
Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.Положение № 79
— Положение о регистрации плательщиков налога на добавленную стоимость, утвержденное приказом ГНАУ от 01.03.2000 г. № 79.Приказ № 560
– приказ ГНАУ «Об утверждении Изменений к Положению о регистрации плательщиков налога на добавленную стоимость» от 01.09.2008 г. № 560**.** Комментарий к приказу опубликуем в ближайшем номере газеты «БН».
Когда возможно аннулирование НДС-регистрации
Начнем с того, что случаи исключения предприятий из Реестра плательщиков НДС перечислены в
п. 9.8 Закона об НДС. Таких случаев всего пять (см. «Случаи аннулирования НДС-регистрации»).
| Случаи аннулирования НДС-регистрации Извлечение из Закона об НДС « 9.8. Регистрация действует до даты ее аннулирования, происходящего в случаях, если:а) плательщик налога, который до месяца, в котором подается заявление об аннулировании регистрации, является зарегистрированным согласно положениям подпункта 2.3.1 <...> Закона [об НДС. — Примеч. ред.] более двадцати четырех календарных месяцев, включая месяц регистрации, и имеет за последние двенадцать текущих календарных месяцев объемы налогооблагаемых операций меньше определенных указанным подпунктом;б) ликвидационная комиссия плательщика налога, объявленного банкротом, заканчивает работу или плательщик налога ликвидируется по собственному желанию либо по решению суда (физическое лицо лишается статуса субъекта хозяйствования);в) лицо, зарегистрированное в качестве плательщика налога, регистрируется как плательщик единого налога или становится субъектом других упрощенных систем налогообложения, определяющих особый порядок начисления либо уплаты налога на добавленную стоимость, отличный от установленных настоящим Законом, или освобождающих такое лицо от уплаты этого налога по решению суда или по каким-либо другим причинам;г) зарегистрированное в качестве плательщика налога лицо выбирает в соответствии с настоящим Законом специальный режим налогообложения по ставкам иным, чем указанные в статье 6 и статье 81 этого Закона;ґ) лицо, зарегистрированное в качестве плательщика налога, не подает налоговому органу декларации по этому налогу в течение двенадцати последовательных налоговых месяцев или подает такую декларацию (налоговый расчет), которая (который) свидетельствует об отсутствии налогооблагаемых поставок в течение такого периода, а также в случаях, определенных законодательством о порядке регистрации субъектов хозяйствования.Аннулирование регистрации на основаниях, определенных в подпункте «а» этого пункта, осуществляется по заявлению плательщика налога.Аннулирование регистрации на основаниях, определенных в подпунктах «б» — «ґ» этого пункта, осуществляется по инициативе соответствующего налогового органа либо такого лица». |
Для более удобного восприятия распределим эти случаи по группам. Так, аннулирование регистрации в качестве плательщика НДС возможно:
1) в добровольном порядке
, когда решение об аннулировании регистрации плательщика НДС принимает плательщик по собственному желанию (п.п. «а» п. 9.8 Закона об НДС);2) в «добровольно-принудительном» порядке
— налогоплательщик вынужден сняться с регистрации в силу сложившихся обстоятельств (п.п. «в» п. 9.8 Закона об НДС);3) в принудительном порядке
, когда решение об аннулировании регистрации плательщика НДС принимает налоговый орган (п.п. «б», пп. «г» — «ґ» п. 9.8 Закона об НДС).Порядок аннулирования регистрации в качестве плательщиков НДС предусмотрен
п. 25 Положения № 79. Рассмотрим подробнее нюансы аннулирования регистрации в качестве плательщика НДС в добровольном, в добровольно-принудительном и принудительном порядке.
Добровольный уход с регистрации
В соответствии с
п.п. «а» п. 9.8 Закона об НДС аннулирование регистрации плательщика НДС происходит, если плательщик НДС до месяца подачи заявления об аннулировании такой регистрации был зарегистрирован в качестве плательщика НДС более 24 календарных месяцев (включая месяц регистрации) и имел за последние 12 текущих календарных месяцев объемы налогооблагаемых операций меньше 300 тыс. грн. без учета НДС.В этом случае аннулирование регистрации осуществляется
по желанию налогоплательщика путем подачи Заявления об аннулировании регистрации плательщика налога на добавленную стоимость по форме № 3-ПДВ (приложение 3 к Положению № 79). При этом такая подача осуществляется в любое время (она не привязана ни к отчетному периоду, ни к срокам подач декларации по НДС). Вместе с заявлением в налоговый орган следует подать Свидетельство о регистрации плательщика НДС и все его заверенные копии. Решение об аннулировании регистрации будет принято налоговым органом в течение 10 календарных дней. При этом такое решение принимается на дату подачи заявления (п. 25.3 Положения № 79). Это означает, что дата подачи заявления — это дата исключения лица из Реестра плательщиков НДС (дата аннулирования регистрации).На что следует обратить внимание.
Во-первых
, на расчет 24 календарных месяцев. Можно сняться с регистрации, если предприятие было зарегистрировано в качестве плательщика НДС не менее 24 календарных месяцев. Отсчет следует начинать с месяца, в котором произошла регистрация (это будет первый месяц), а последним месяцем в расчете будет месяц, предшествующий месяцу подачи Заявления об аннулировании регистрации плательщика налога на добавленную стоимость. Например, налогоплательщик зарегистрировался плательщиком НДС 26 сентября 2006 года. Последний месяц 24 календарного периода истек в августе 2008 года. Это означает, что в сентябре 2008 года можно подать Заявление об аннулировании регистрации плательщика налога на добавленную стоимость.Во-вторых
, на порядок расчета 300-тысячного объема налогооблагаемых операций за последние 12 календарных месяцев*. По мнению ГНАУ, расчет общего объема налогооблагаемых операций осуществляется плательщиком НДС с учетом объема операций, облагаемых налогом по ставке 20 % и нулевой ставке, а также объема операций, освобожденных от обложения НДС (ст. 5, ст. 11 Закона об НДС, другие нормативно-правовые акты). От своей фискальной позиции главный налоговый орган не отходит уже много лет (письма ГНАУ от 03.04.2008 г. № 3011/6/16-1515-26, от 04.04.2007 г. № 6701/7/16-1517-26**, от 30.04.2005 г. № 8533/7/15-2417***).* О том, что вариант, когда первый неполный календарный месяц принимает участие в расчете 12 календарных месяцев, считается самым безопасным, мы писали в почте «Как правильно рассчитать 12-месячный период для определения 300-тысячного предела»// «БН», 2008, № 37, с. 46.
** См. ком. «Освобожденные от НДС операции принимают участие в расчете 300-тысячного предела — фискальное мнение ГНАУ» // «БН», 2007, № 18, с. 9.
*** См. ком. «По мнению ГНАУ, освобожденные от налогообложения операции учитываются при расчете предела «300 тыс. грн.» // «БН», 2005, № 25, с. 8.
Редакция с таким выводом не согласна. Мы считаем, что в расчете установленного предела 300 тыс. грн. (без учета НДС) принимают участие только налогооблагаемые операции. Об этом прямо указано в
п.п. 2.3.1 Закона об НДС. К тому же налогооблагаемая операция — операция, подлежащая обложению налогом на добавленную стоимость. Такое определение приведено в п. 1.1 Закона об НДС. На основании вышеизложенного делаем вывод: операции, освобожденные от налогообложения в соответствии со ст. 5, ст. 11 Закона об НДС , не включаются в общий объем налогооблагаемых операций и соответственно не участвуют при расчете установленного предела 300 тыс. грн. Участвуют в расчете налогооблагаемые операции, облагаемые НДС по ставке 20 % и по нулевой ставке (строки 1 и 2 декларации по НДС). Приятно отметить, что ВХСУ поддерживает нашу точку зрения (постановление от 20.04.2005 г. по делу № 28/171).Тем не менее налогоплательщики, которые пойдут не по пути, предложенному ГНАУ, должны быть готовы к тому, что свою позицию надо будет отстаивать, и не исключено, что спор дойдет до суда.
«Добровольно-принудительный» уход с регистрации
Снятие с регистрации в «добровольно-принудительном» порядке может быть, когда
налогоплательщик переходит на упрощенную систему налогообложения или становится субъектом других упрощенных систем налогообложения, которые предусматривают особый порядок начисления или уплаты НДС или освобождают такое лицо от уплаты этого налога. В этом случае решение об аннулировании плательщика НДС может быть принято как самим налогоплательщиком, так и налоговым органом****.**** Процедура снятия с НДС-регистрации по инициативе налогового органа рассмотрена в разделе «Принудительное снятие с регистрации» статьи.
Примечательно то, что ни в
Положении № 79, ни в Законе об НДС ничего не сказано о подаче в этом случае Заявления об аннулировании регистрации плательщика налога на добавленную стоимость. Но по всей видимости, его все-таки придется подать. По крайней мере, в самой форме заявления одной из причин аннулирования (которую должен заполнить плательщик НДС) указана причина аннулирования, когда налогоплательщик переходит на упрощенную систему налогообложения или становится субъектом других упрощенных систем налогообложения, которые предусматривают особый порядок начисления или уплаты НДС или освобождают такое лицо от уплаты этого налога.Следующий вопрос, который возникает: в какой срок следует подать
Заявление об аннулировании регистрации плательщика налога на добавленную стоимость? Опять же ответа на этот вопрос в Положении № 79 мы не найдем. Если отталкиваться от срока подачи заявления о переходе с общей системы налогообложения на упрощенную систему (уплату единого налога), то Заявление об аннулировании регистрации плательщика налога на добавленную стоимость должно быть подано не позднее 15 дней до начала следующего отчетного (налогового) периода (квартала).При этом, как указано в
п.п. 25.1 Положения № 79, до наступления этого периода в Свидетельстве такого плательщика НДС, на корешке Свидетельства и всех заверенных копиях в левой верхней части делается специальная запись: «Свідоцтво дійсне до [дата останнього дня звітного періоду, що передує переходу платника на сплату єдиного податку], запис зроблено [дата]». Такая запись обязательно заверяется подписью начальника органа государственной налоговой службы и печатью. Свидетельство и его копии возвращаются при выдаче документов, подтверждающих право плательщика на применение упрощенной системы налогообложения. После этого налоговый орган исключает такое лицо из Реестра плательщиков НДС последним днем отчетного периода, предшествующего его переходу на применение упрощенной системы налогообложения. Таким образом, статус плательщика НДС предприятие теряет с первого дня работы на едином налоге.
Принудительное снятие с регистрации
По инициативе государственного налогового органа аннулирование регистрации возможно, когда:
— ликвидационная комиссия плательщика НДС, объявленного банкротом, заканчивает работу или плательщик НДС ликвидируется по собственному желанию или по решению суда
(п.п. «в» п. 9.8 Закона об НДС);— плательщик НДС выбирает специальный режим налогообложения по ставкам иным, нежели указаны в
ст. 6 и ст. 81 Закона об НДС (п.п. «г» п. 9.8 Закона об НДС);— плательщик НДС
в течение 12 последовательных налоговых месяцев не предоставляет налоговому органу декларацию по НДС или подает ее с отсутствием налогооблагаемых операций, о чем свидетельствуют поданные плательщиком налога в налоговый орган налоговые декларации (п.п. «ґ» п. 9.8 Закона об НДС).Решение об аннулировании регистрации плательщика НДС оформляется налоговым органом соответствующим актом по форме № 6-ПДВ (
приложение 5 к Положению № 79). В акте об аннулировании обязательно указывается основание для такого аннулирования с указанием соответствующей нормы Закона об НДС. Дата утверждения акта считается датой принятия решения об аннулировании регистрации плательщика НДС. Не позднее следующего рабочего дня один экземпляр акта об аннулировании регистрации направляется налоговым органом по местонахождению или месту проживания такого лица, указанного в Свидетельстве, а при наличии сведений о ликвидационной комиссии такого лица — по местонахождению комиссии. Экземпляр акта об аннулировании регистрации плательщика НДС считается посланным (врученным) плательщику НДС, если он направлен письмом с уведомлением о вручении или передан под роспись самому плательщику налога или его представителю.Получается, что плательщик НДС может узнать об аннулировании своей НДС-регистрации с опозданием. Ведь, как мы отметили выше, датой аннулирования регистрации в данной ситуации будет считаться дата утверждения акта, а не дата получения соответствующего уведомления от налогового органа.
В этой ситуации довольно часто плательщик НДС продолжает выписывать налоговые накладные своим покупателям и получать от поставщиков налоговые накладные на свое имя, считая, что он является плательщиком НДС. Чаще всего такие случаи встречаются, когда в течение 12 налоговых месяцев плательщик НДС предоставляет налоговому органу декларацию по НДС с отсутствием в ней налогооблагаемых операций. Что делать в такой ситуации?Если вы не согласны с решением налогового органа об аннулировании регистрации, то такое решение следует обжаловать в установленном порядке (в порядке, определенном
Законом Украины «Об обращении граждан» — п. 25.4 Положения № 79). Если с налоговым решением об аннулировании регистрации плательщика НДС вы не спорите, то придется самостоятельно аннулировать налоговые накладные, выписанные со дня принятия решения об аннулировании регистрации плательщика НДС (начиная с даты, указанной в акте об аннулировании регистрации). То же следует сделать и с поступившими налоговыми накладными от поставщиков: суммы НДС по таким налоговым накладным не нужно включать в состав налогового кредита, а сами налоговые накладные рекомендуем вернуть поставщикам — плательщикам НДС, которые их выписали.И еще один момент: получив уведомление от налогового органа об аннулировании регистрации,
плательщик НДС обязан возвратить налоговом органу Свидетельство и все его заверенные копии вместе с сопроводительным письмом в течение 20 календарных дней со дня принятия решения об аннулировании. Задержка в возврате свидетельства приравнивается к задержке предоставления налоговой отчетности, а это, как вы понимаете, грозит налогоплательщику штрафом.Раздел статьи не будет полным, если мы не вспомним о филиалах. Дело в том, что в последнее время налоговые органы пытаются снять с регистрации филиалы — самостоятельных плательщиков НДС. По их мнению, филиал не соответствует определению «плательщик налога», приведенному в
п. 1.3 Закона об НДС, так как он не является «лицом» в понимании п. 1.2 Закона об НДС. В связи с этим ГНАУ обязала местные налоговые органы письменно обратиться к каждому филиалу — плательщику НДС с предложением добровольного аннулирования их НДС-регистрации с 1 января 2009 года (письмо ГНАУ от 09.04.2008 г. № 7330/7/16-1417*). Но законно ли это? На сегодняшний день п. 9.8 Закона об НДС содержит исчерпывающий перечень случаев аннулирования. И случая аннулирования регистрации плательщика НДС по причине того, что он является филиалом, там нет.* См. ком. «ГНАУ предлагает филиалам аннулировать их регистрацию плательщиками НДС» // «БН», 2008, № 20, с. 9.
Последствия аннулирования регистрации
Независимо от того добровольно, «добровольно-принудительно» или принудительно происходит аннулирование регистрации в качестве плательщика НДС следует помнить, что:
1. Последним налоговым периодом считается период, который начинается со дня, следующего за последним днем предыдущего налогового периода, и заканчивается днем такого аннулирования.
Это говорит о том, что срок подачи декларации начинает отсчитываться не со дня фактического окончания такого периода, а со дня, следующего за днем окончания месяца (квартала), в котором это событие произошло. Например, если месячный плательщик НДС снялся с регистрации 15 сентября, то предельный срок подачи последней декларации приходится на 20 октября. Это подтверждает и ГНАУ в своем письме от 28.07.2008 г. № 349/4/15-0214**.** См. ком «Налог на прибыль и НДС — ГНАУ разъясняет спорные вопросы»// «БН», 2008, № 34, с. 4.
2. Если в учете на день аннулирования регистрации находятся товарные остатки или основные фонды, по которым был начислен налоговый кредит в прошедших или текущем налоговых периодах, то налогоплательщик обязан признать условную продажу таких товаров по обычным ценам
и соответственно увеличить сумму своих налоговых обязательств по результатам налогового периода, в течение которого происходит такое аннулирование. Увеличение налоговых обязательств по НДС при условной продаже следует оформить налоговой накладной. Налоговая накладная выписывается в 2 экземплярах. Оба экземпляра хранятся у налогоплательщика. На оригинале налоговой накладной делается следующая надпись: «Визнання умовного продажу при анулюванні реєстрації платника податку на додану вартість».Обратите внимание: условная продажа признается лишь по тем товарным остаткам или основным фондам, по которым налоговый кредит был сформирован в прошлых налоговых периодах. Если ранее не был отражен налоговый кредит, то об условной продаже не может идти речи
(письмо ГНАУ от 28.02.2008 г. № 3975/7/16-1515-20***).*** См. ком. «Аннулирование регистрации плательщика НДС и сроки предоставления декларации по НДС — в разъяснениях ГНАУ» // «БН», 2008, № 24, с. 7.
Но главный налоговый орган в своем
письме от 14.06.2008 г. № 5977/6/16-1515-20 (вопрос № 5) под понятием «товарные остатки» или «основные фонды» подразумевает еще и дебиторскую задолженность по оплаченным, но не полученным товарам (основным фондам). В связи с этим авторы письма рекомендует уменьшать налоговый кредит путем начисления налоговых обязательств по НДС исходя из обычной цены. Право включить исключенную сумму налога из налогового кредита в состав валовых расходов у плательщика тоже нет оснований, так как п.п. 5.3.3 Закона о налоге на прибыль разрешает включить в состав валовых расходов сумму, не включенную в состав налогового кредита в соответствии с Законом об НДС. А в нашем случае сумма уплаченного (начисленного) налога осталась в составе налогового кредита. В результате плательщик теряет налоговый кредит без компенсации включить такую сумму в состав валовых расходов.Строго говоря, согласно
пп. 1.1 и 1.6 Закона о налоге на прибыль дебиторская задолженность попадает под определение товаров в составе оборотных активов. Но отождествлять такую задолженность с товарными остатками сложно. Ведь п. 5.9 Закона о налоге на прибыль в расчете прироста (убыли) запасов такую задолженность просто не рассматривает.Правда, есть еще одна опасность —
п.п. 7.4.1 Закона об НДС. Этот подпункт регулирует право на налоговый кредит по НДС в связи с приобретением или изготовлением товаров и услуг с целью их дальнейшего использования в налогооблагаемых операциях. А так как товар по предоплате не будет получен, то формально получается, что это условие не будет выполнено. Однако здесь можно возразить: п.п. 7.4.1 Закона об НДС регулирует порядок отражения налогового кредита по уже полученным товарам (услугам), поэтому выданных авансов эта норма не касается.Получается, что отсутствие прямой нормы корректировать ранее отраженный налоговый кредит по суммам перечисленных авансов может служить своего рода буфером экономии налоговой нагрузки для смелых плательщиков, которые смогут отстоять свои права. По какому пути пойти (начислять налоговое обязательство по НДС или нет), решать вам.
А вот готовая продукция (ГП), незавершенное производство (НЗП) попадут под определение «товарные остатки». Поэтому по остаткам ГП и НЗП на день аннулирования нужно признать условную продажу и начислить налоговые обязательства по НДС. При этом начислить налоговые обязательства по НДС следует только на их материальную составляющую (на часть, по которой ранее был начислен налоговый кредит). Конечно, можно отойти от этого правила и начислить налоговые обязательства по НДС на полную стоимость ГП и НЗП. Но в этом случае, уйдя от дополнительных расчетов, вы просто завысите сумму своих налоговых обязательств по НДС.
И еще один момент. При признании условной продажи следует начислить налоговые обязательства по товарным остаткам и основным фондам по обычным ценам. О том, как определить обычность цен, можно узнать из статьи
«Обычные цены в ситуациях и примерах» // «БН», 2006, № 23, с. 39. Главное помните: обязанность доказывать «обычность» цен возложена на налоговый орган (п.п. 1.20.8 Закона о налоге на прибыль).3. После проведения процедуры аннулирования регистрации налогоплательщик лишается права на отражение налогового кредита.
Это важно, так как решение об аннулировании регистрации, например, при добровольном отказе от регистрации, принимается на дату подачи заявления (п. 25.3 Положения № 79). Это означает, что как только предприятие подало заявление о снятии его с регистрации в качестве плательщика НДС, отражать налоговый кредит с этой даты нельзя.А вот что касается налоговых обязательств и налогового долга, возникших до такого аннулирования, то процедура по их погашению является обязательной.
4. По результатам последнего налогового периода можно претендовать на бюджетное возмещение
. Такое возмещение предоставляется в течение сроков, определенных Законом об НДС, независимо от того, будет такое лицо оставаться зарегистрированным плательщиком НДС на дату получения такого бюджетного возмещения или нет.Но есть и исключение из этого правила:
если аннулирование регистрации происходит на основании п.п. «в» п. 9.8 Закона об НДС (предприятие регистрируется плательщиком единого налога по ставке 10 % или становится субъектом других упрощенных систем налогообложения, которые определяют особый порядок начисления или уплаты НДС, отличный от установленного Закона об НДС, или освобождают такое предприятие от уплаты этого налога по решению суда или по любым другим причинам), то такой налогоплательщик не сможет претендовать на бюджетное возмещение.На этом заканчиваем статью. От редакции дадим плательщикам НДС совет: периодически заходите на официальный сайт ГНАУ http://www.sta.gov.ua. Там размещена информация о лицах, снятых с налоговой регистрации в качестве плательщиков НДС по инициативе налоговых органов или решению суда. Поверьте, эта информация пригодится вам в работе.
