АНУЛЮВАННЯ ПДВ-РЕЄСТРАЦІЇ,
або Як правильно попрощатися зі статусом платника ПДВ
Випадки зняття з реєстрації як платника ПДВ є досить поширеними. Анулювання реєстрації платника ПДВ може відбуватися як за власним бажанням самого платника податків, так і з ініціативи податкових органів. Про порядок анулювання ПДВ-реєстрації та його податкові наслідки йтиметься в сьогоднішній статті.
Наталія ГОЛОСКУБОВА, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Документи статті
Закон про ПДВ
— Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.Закон про податок на прибуток —
Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.Положення № 79
— Положення про реєстрацію платників податків на додану вартість, затверджене наказом ДПАУ від 01.03.2000 р. № 79.Наказ № 560
— наказ ДПАУ «Про затвердження Змін до Положення про реєстрацію платників податку на додану вартість» від 01.09.2008 р. № 560**.** Коментар до наказу буде опубліковано в найближчому номері «БТ».
Коли можливе анулювання ПДВ-реєстрації
Почнемо з того, що випадки виключення підприємств із Реєстру платників ПДВ перелічено в
п. 9.8 Закону про ПДВ. Таких випадків лише п’ять (див. «Випадки анулювання ПДВ-реєстрації»).
| Випадки анулювання ПДВ-реєстрації Витяг із Закону про ПДВ «9.8. Реєстрація діє до дати її анулювання, яка відбувається у випадках, якщо :а) платник податку, який до місяця, в якому подається заява про анулювання реєстрації, є зареєстрованим згідно з положеннями підпункту 2.3.1 <…> Закону [про ПДВ. — Прим. ред.] більше двадцяти чотирьох календарних місяців, включаючи місяць реєстрації, та має за останні дванадцять поточних календарних місяців обсяги оподатковуваних операцій, менші за визначені зазначеним підпунктом;б) ліквідаційна комісія платника податку, оголошеного банкрутом, закінчує роботу або платник податку ліквідується за власним бажанням чи за рішенням суду (фізична особа позбувається статусу суб’єкта господарювання);в) особа, зареєстрована як платник податку, реєструється як платник єдиного податку або стає суб’єктом інших спрощених систем оподаткування, які визначають особливий порядок нарахування чи сплати податку на додану вартість, відмінний від тих, що встановлені цим Законом, чи звільняють таку особу від сплати цього податку за рішенням суду або з будь-яких інших причин;г) зареєстрована як платник податку особа обирає відповідно до цього Закону спеціальний режим оподаткування за ставками, іншими, ніж зазначені у статті 6 та статті 81 цього Закону;ґ) особа, зареєстрована як платник податку, не надає податковому органу декларації з цього податку протягом дванадцяти послідовних податкових місяців або подає таку декларацію (податковий розрахунок), яка (який) свідчить про відсутність оподатковуваних поставок протягом такого періоду, а також у випадках, визначених законодавством стосовно порядку реєстрації суб’єктів господарювання.Анулювання реєстрації на підставах, визначених у підпункті «а» цього пункту, здійснюється за заявою платника податку.Анулювання реєстрації на підставах, визначених у підпунктах «б» — «ґ» цього пункту, здійснюється за ініціативою відповідного податкового органу або такої особи». |
Для зручнішого сприйняття розподілимо ці випадки за групами. Так, анулювання реєстрації як платника ПДВ можливе:
1) у добровільному порядку
, коли рішення про анулювання реєстрації платника ПДВ приймається платником за його власним бажанням (п.п. «а» п.9.8 Закону про ПДВ);2)
у «добровільно-примусовому» порядку — платник податків змушений знятися з реєстрації через обставини, що склалися (п.п. «в» п.9.8 Закону про ПДВ);3)
у примусовому порядку, коли рішення про анулювання реєстрації платника ПДВ приймається податковим органом (п.п. «б», п.п. «г» — «ґ» п.9.8 Закону про ПДВ).Порядок анулювання реєстрації як платників ПДВ передбачено
п. 25 Положення № 79. Розглянемо докладніше нюанси анулювання реєстрації як платника ПДВ у добровільному, у добровільно-примусовому та примусовому порядку.
Добровільний вихід з реєстрації
Відповідно до
п.п. «а» п. 9.8 Закону про ПДВ анулювання реєстрації платника ПДВ відбувається, якщо платник ПДВ до місяця подання заяви про анулювання такої реєстрації був зареєстрований платником ПДВ понад 24 календарних місяці (включаючи місяць реєстрації) та мав за останні 12 поточних календарних місяців обсяги оподатковуваних операцій менше 300 тис. грн. без урахування ПДВ.У цьому випадку анулювання реєстрації здійснюється
за бажанням платника податків шляхом подання Заяви про анулювання реєстрації платника податку на додану вартість за формою № 3-ПДВ (додаток 3 до Положення № 79). При цьому таке подання здійснюється в будь-який час (воно не прив’язане ні до звітного періоду, ні до строків подання декларації з ПДВ). Разом із заявою до податкового органу слід подати Свідоцтво про реєстрацію платника ПДВ та всі його засвідчені копії. Рішення про анулювання реєстрації буде прийнято податковим органом протягом 10 календарних днів. При цьому таке рішення приймається на дату подання заяви (п. 25.3 Положення № 79). Це означає, що дата подання заяви — це дата виключення особи з Реєстру платників ПДВ (дата анулювання реєстрації).На що слід звернути увагу.
По-перше
, на розрахунок 24 календарних місяців. Можна знятися з реєстрації, якщо підприємство було зареєстроване як платник ПДВ не менше 24 календарних місяців. Відлік слід починати з місяця, в якому відбулася реєстрація (це буде перший місяць), а останнім місяцем у розрахунку буде місяць, що передує місяцю подання Заяви про анулювання реєстрації платника податку на додану вартість. Наприклад, платник податків зареєструвався платником ПДВ 26 вересня 2006 року. Останні місяці 24 календарного періоду закінчаться у серпні 2008 року. Це означає, що у вересні 2008 року можна подати Заяву про анулювання реєстрації платника податку на додану вартість.По-друге
, на порядок розрахунку 300-тисячного обсягу оподатковуваних операцій за останні 12 календарних місяців*. На думку ДПАУ, розрахунок загального обсягу оподатковуваних операцій здійснюється платником ПДВ з урахуванням обсягу операцій, оподатковуваних за ставкою 20 % та нульовою ставкою, а також обсягу операцій, звільнених від обкладення ПДВ (ст. 5, 11 Закону про ПДВ, інші нормативно-правові акти). Від своєї фіскальної позиції головний податковий орган не відмовляється вже багато років (листи ДПАУ від 03.04.2008 р. № 3011/6/16-1515-26, від 04.04.2007 р. № 6701/7/16-1517-26**, від 30.04.2005 р. № 8533/7/15-2417***).* Про те, що варіант, коли перший неповний календарний місяць бере участь у розрахунку 12 календарних місяців, вважається найбезпечнішим, ми писали в пошті тижня «Як правильно розрахувати 12-місячний період для визначення 300-тисячної межі» // «БТ», 2008, № 37, с. 46.
** Див. ком. «Звільнені від ПДВ операції беруть участь у розрахунку 300-тисячної межі — фіскальна думка ДПАУ» // «БТ», 2007, № 18, с. 9.
*** Див. ком. «На думку ДПАУ, звільнені від оподаткування операції враховуються при розрахунку межі «300 тис. грн.» // «БТ», 2005, № 25, с. 8.
Редакція з таким висновком не згодна. Ми вважаємо, що в розрахунку встановленої межі 300 тис. грн. (без урахування ПДВ) беруть участь лише оподатковувані операції. Це прямо зазначено в
п.п. 2.3.1 Закону про ПДВ. До того ж оподатковувана операція — операція, що підлягає обкладенню податком на додану вартість. Таке визначення наведено в п. 1.1 Закону про ПДВ. На підставі викладеного вище доходимо висновку: операції, звільнені від оподаткування відповідно до ст. 5, 11 Закону про ПДВ, не включаються до загального обсягу оподатковуваних операцій та відповідно не беруть участі при розрахунку встановленої межі 300 тис. грн. Беруть участь у розрахунку оподатковувані операції, що обкладаються ПДВ за ставкою 20 % та за нульовою ставкою (рядки 1 і 2 декларації з ПДВ). Приємно зазначити, що ВГСУ підтримує нашу точку зору (постанова від 20.04.2005 р. у справі № 28/171).Проте платникам податків, які підуть іншим шляхом, ніж запропонований ДПАУ, слід бути готовими до того, що свою позицію потрібно буде відстоювати, і не виключено, що спір дійде до суду.
«Добровільно-примусове» анулювання реєстрації
Зняття з реєстрації в «добровільно-примусовому» порядку може бути, коли
платник податків переходить на спрощену систему оподаткування або стає суб’єктом інших спрощених систем оподаткування, що передбачають особливий порядок нарахування чи сплати ПДВ або звільняють таку особу від сплати цього податку. У цьому випадку рішення про анулювання платника ПДВ може бути прийнято як самим платником податків, так і податковим органом****.**** Процедуру зняття з ПДВ-реєстрації з ініціативи податкового органу розглянуто в розділі «Примусове зняття з реєстрації» статті.
Варте уваги, що ні в
Положенні № 79, ні в Законі про ПДВ нічого не зазначається про подання в цьому випадку Заяви про анулювання реєстрації платника податку на додану вартість. Але, мабуть, її все-таки доведеться подати. Принаймні у самій формі заяви (яку має заповнити платник ПДВ) однією з причин анулювання названо ситуацію, коли платник податків переходить на спрощену систему оподаткування або стає суб’єктом інших спрощених систем оподаткування, що передбачають особливий порядок нарахування чи сплати ПДВ або звільняють таку особу від сплати цього податку.Наступне запитання, що виникає: в який строк слід подати
Заяву про анулювання реєстрації платника податку на додану вартість? Знову ж таки відповіді на це запитання в Положенні № 79 ми не знайдемо. Якщо виходити зі строку подання заяви про перехід із загальної системи оподаткування на спрощену систему (сплату єдиного податку), то Заяву про анулювання реєстрації платника податку на додану вартість має бути подано не пізніше 15 днів до початку наступного звітного (податкового) періоду (кварталу).При цьому, як зазначено в
п.п. 25.1 Положення № 79, до настання цього періоду на Свідоцтві такого платника ПДВ, корінці Свідоцтва та всіх засвідчених копіях у лівій верхній частині робиться спеціальний запис: «Свідоцтво дійсне до [дата останнього дня звітного періоду, що передує переходу платника на сплату єдиного податку], запис зроблено [дата]». Такий запис обов’язково засвідчується підписом начальника органу державної податкової служби та печаткою. Свідоцтво та його копії повертаються при видачі документів, що підтверджують право платника на застосування спрощеної системи оподаткування. Після цього податковий орган виключає таку особу з Реєстру платників ПДВ останнім днем звітного періоду, що передує його переходу на застосування спрощеної системи оподаткування. Отже, статус платника ПДВ підприємство втрачає з першого дня роботи на єдиному податку.
Примусове зняття з реєстрації
З ініціативи державного податкового органу анулювання реєстрації можливе, коли:
— ліквідаційна комісія платника ПДВ, оголошеного банкрутом, закінчує роботу або платник ПДВ ліквідується за власним бажанням чи за рішенням суду
(п.п. «в» п. 9.8 Закону про ПДВ);— платник ПДВ обирає спеціальний режим оподаткування за ставками іншими, ніж зазначено у
ст. 6 і ст. 81 Закону про ПДВ (п.п. «г» п. 9.8 Закону про ПДВ);— платник ПДВ протягом 12 послідовних податкових місяців не подає податковому органу декларацію з ПДВ або подає її з відсутністю оподатковуваних операцій, про що свідчать подані платником податку до податкового органу податкові декларації
(п.п. «ґ» п. 9.8 Закону про ПДВ).Рішення про анулювання реєстрації платника ПДВ оформляється податковим органом відповідним актом за формою № 6-ПДВ (
додаток 5 до Положення № 79). В акті про анулювання обов’язково вказується підстава для такого анулювання із зазначенням відповідної норми Закону про ПДВ. Дата затвердження акта вважається датою прийняття рішення про анулювання реєстрації платника ПДВ. Не пізніше наступного робочого дня один примірник акта про анулювання реєстрації надсилається податковим органом за місцезнаходженням або місцем проживання такої особи, зазначеним у Свідоцтві, а за наявності відомостей про ліквідаційну комісію такої особи — за місцезнаходженням комісії. Примірник акта про анулювання реєстрації платника ПДВ вважається надісланим (врученим) платнику ПДВ, якщо його направлено листом з повідомленням про вручення або передано під розписку самому платнику податку чи його представнику.Виходить, що платник ПДВ може дізнатися про анулювання своєї ПДВ-реєстрації із запізненням. Адже, як зазначалося вище, датою анулювання реєстрації в цій ситуації вважатиметься дата затвердження акта, а не дата отримання відповідного повідомлення від податкового органу. У цій ситуації досить часто платник ПДВ продовжує виписувати податкові накладні своїм покупцям та одержувати від постачальників податкові накладні на своє ім’я, вважаючи, що він є платником ПДВ. Найчастіше такі випадки трапляються, коли протягом 12 податкових місяців платник ПДВ подає до податкового органу декларацію з ПДВ з відсутністю в ній оподатковуваних операцій. Що робити в такій ситуації?
Якщо ви не згодні з рішенням податкового органу про анулювання реєстрації, то таке рішення слід оскаржити в установленому порядку (за порядком, визначеним
Законом України «Про звернення громадян» — п. 26.4 Положення № 79). Якщо податкове рішення про анулювання реєстрації платника ПДВ ви не заперечуєте, доведеться самостійно анулювати податкові накладні, виписані з дня прийняття рішення про анулювання реєстрації платника ПДВ (починаючи з дати, зазначеної в акті про анулювання реєстрації). Аналогічно потрібно діяти і з податковими накладними, що надійшли від постачальників: суми ПДВ за такими податковими накладними не слід включати до складу податкового кредиту, а самі податкові накладні рекомендуємо повернути постачальникам — платникам ПДВ, які їх виписали.І ще один момент: отримавши повідомлення від податкового органу про анулювання реєстрації,
платник ПДВ зобов’язаний повернути податковому органу Свідоцтво та всі його засвідчені копії разом із супровідним листом протягом 20 календарних днів з дня прийняття рішення про анулювання. Затримка в поверненні Свідоцтва прирівнюється до затримки подання податкової звітності, а це, як ви розумієте, загрожує платнику податків штрафом.Розділ статті не буде повним, якщо ми не згадаємо про філії. Справа в тому, що останнім часом податкові органи намагаються зняти з реєстрації філії — самостійних платників ПДВ. На їх думку, філія не відповідає визначенню «платник податку», наведеному в
п. 1.3 Закону про ПДВ, оскільки вона не є «особою» в розумінні п. 1.2 Закону про ПДВ. У зв’язку з цим ДПАУ зобов’язала місцеві податкові органи письмово звернутися до кожної філії — платника ПДВ з пропозицією добровільного анулювання їх ПДВ-реєстрації з 1 січня 2009 року (лист ДПАУ від 09.04.2008 р. № 7330/7/16-1417*). Але чи законно це? На сьогодні п. 9.8 Закону про ПДВ містить вичерпний перелік випадків анулювання. І випадку анулювання реєстрації платника ПДВ унаслідок того, що він є філією, там немає.* Див. ком. «ДПАУ пропонує філіям анулювати їх реєстрацію як платників ПДВ» // «БТ», 2008, № 20, с. 9.
Наслідки анулювання реєстрації
Незалежно від того, добровільно, «добровільно-примусово» чи примусово відбувається анулювання реєстрації як платника ПДВ, слід пам’ятати:
1. Останнім податковим періодом вважається період, що починається з дня, наступного за останнім днем попереднього податкового періоду, і закінчується днем такого анулювання
. Це свідчить про те, що строк подання декларації починає відлічуватися не з дня фактичного закінчення такого періоду, а з дня, наступного за днем закінчення місяця (кварталу), в якому ця подія відбулася. Наприклад, якщо місячний платник ПДВ знявся з реєстрації 15 вересня, то граничний строк подання останньої декларації припадає на 20 жовтня. Це підтверджує і ДПАУ в своєму листі від 28.07.2008 р. № 349/4/15-0214**;** Див. ком. «Податок на прибуток і ПДВ — ДПАУ роз’яснює спірні питання»// «БТ», 2008, № 34, с. 4.
2. Якщо в обліку на день анулювання реєстрації перебувають товарні залишки чи основні фонди, щодо яких було нараховано податковий кредит у минулих або поточному податкових періодах, то платник податків зобов’язаний визнати умовний продаж таких товарів за звичайними цінами
і відповідно збільшити суму своїх податкових зобов’язань за результатами податкового періоду, протягом якого відбувається таке анулювання. Збільшення податкових зобов’язань з ПДВ при умовному продажу слід оформити податковою накладною. Податкова накладна виписується у двох примірниках, обидва зберігаються у платника податків. На оригіналі податкової накладної робиться напис: «Визнання умовного продажу при анулюванні реєстрації платника податку на додану вартість».Зверніть увагу: умовний продаж визнається лише стосовно тих товарних залишків чи основних фондів, щодо яких податковий кредит було сформовано в попередніх податкових періодах. Якщо раніше не було відображено податковий кредит, то про умовний продаж не може бути й мови
(лист ДПАУ від 28.02.2008 р. № 3975/7/16-1515-20***).*** Див. ком. «Анулювання реєстрації платника ПДВ і строки подання декларації з ПДВ — у роз’ясненнях ДПАУ» // «БТ», 2008, № 24, с. 7.
Але головний податковий орган у своєму
листі від 14.06.2008 р. № 5977/6/16-1515-20 (запитання № 5) під поняттям «товарні залишки чи основні фонди» має на увазі ще й дебіторську заборгованість щодо оплачених, але не отриманих товарів (основних фондів). У зв’язку з цим автори листа рекомендують зменшувати податковий кредит шляхом нарахування податкових зобов’язань з ПДВ виходячи зі звичайної ціни. Право включити виключену суму податку з податкового кредиту до складу валових витрат у платника теж немає підстав, оскільки п.п. 5.3.3 Закону про податок на прибуток дозволяє включати до складу валових витрат суму, не включену до складу податкового кредиту відповідно до Закону про ПДВ. А в нашому випадку сума сплаченого (нарахованого) податку залишилася у складі податкового кредиту. У результаті платник втрачає податковий кредит без компенсації та без надії включити таку суму до складу валових витрат.Чітко кажучи, згідно з
пп. 1.1 і 1.6 Закону про податок на прибуток дебіторська заборгованість підпадає під визначення товарів у складі оборотних активів. Але ототожнювати таку заборгованість із товарними залишками важко. Адже п. 5.9 Закону про податок на прибуток у розрахунку приросту (убутку) запасів таку заборгованість просто не розглядає.Щоправда, є ще одна небезпека —
п.п. 7.4.1 Закону про ПДВ. Цей підпункт регулює право на податковий кредит з ПДВ у зв’язку з придбанням чи виготовленням товарів та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях. А оскільки товар за передоплатою не буде отримано, то формально виходить, що цю умову не буде виконано. Однак тут можна заперечити, що п.п. 7.4.1 Закону про ПДВ регулює порядок відображення податкового кредиту щодо вже отриманих товарів (послуг), тому виданих авансів ця норма не стосується.Виходить, що відсутність прямої норми коригувати раніше відображений податковий кредит щодо сум перерахованих авансів може бути своєрідним буфером економії податкового навантаження для сміливих платників, які зможуть відстояти свої права. Яким шляхом піти (чи нараховувати податкове зобов’язання з ПДВ), вирішувати вам.
А от готова продукція (ГП), незавершене виробництво (НЗВ) підпаде під визначення товарних залишків. Тому щодо залишків ГП та НЗВ на день анулювання потрібно визнати умовний продаж і нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ. При цьому нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ потрібно лише на їх матеріальну складову (на частину, щодо якої раніше було нараховано податковий кредит). Звичайно, можна відійти від цього правила та нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ на повну вартість ГП та НЗВ. Але в цьому випадку, уникнувши додаткових розрахунків, ви просто завищите суму своїх податкових зобов’язань з ПДВ.
І ще один момент. При визнанні умовного продажу слід нарахувати податкові зобов’язання щодо товарних залишків та основних фондів за звичайними цінами. Про те, як визначити звичайність цін, можна дізнатися зі статті
«Звичайні ціни в ситуаціях та прикладах» // «БТ», 2006, № 23, с. 39. Головне — пам’яйте: обов’язок доводити «звичайність» цін покладено на податковий орган (п.п. 1.20.8 Закону про податок на прибуток).3. Після проведення процедури анулювання реєстрації платник податків позбавляється права на відображення податкового кредиту
. Це важливо, оскільки рішення про анулювання реєстрації, наприклад, при добровільній відмові від реєстрації, приймається на дату подання заяви (п. 25.3 Положення № 79). Це означає, що як тільки підприємство подало заяву про зняття його з реєстрації як платника ПДВ, відображати податковий кредит з цієї дати не можна.А от стосовно податкових зобов’язань і податкового боргу, що виник до такого анулювання, то процедура з їх погашення є обов’язковою.
4. За результатами останнього податкового періоду можна претендувати на бюджетне відшкодування
. Таке відшкодування надається протягом строків, визначених Законом про ПДВ, незалежно від того, чи залишатиметься така особа зареєстрованою як платник ПДВ на дату отримання такого бюджетного відшкодування.Але є і виняток із цього правила:
якщо анулювання реєстрації відбувається на підставі п.п. «в» п. 9.8 Закону про ПДВ (підприємство реєструється як платник єдиного податку за ставкою 10 % або стає суб’єктом інших спрощених систем оподаткування, що визначають особливий порядок нарахування чи сплати ПДВ, відмінний від установленого Законом про ПДВ, або таке підприємство звільняється від сплати цього податку за рішенням суду чи з будь-яких інших причин), то такий платник податків не зможе претендувати на бюджетне відшкодування.На цьому закінчуємо статтю. Від редакції дамо платникам ПДВ пораду: періодично заходьте на офіційний сайт ДПАУ http://www.sta.gov.ua. Там розміщено інформацію про осіб, знятих з податкової реєстрації як платники ПДВ, з ініціативи податкових органів чи за рішенням суду. Повірте, ця інформація стане у пригоді у вашій роботі.
