БЮДЖЕТНОЕ ВОЗМЕЩЕНИЕ НДС —
если закралась ошибка
Вопросы бюджетного возмещения налога на добавленную стоимость освещались на страницах нашего издания неоднократно (статьи «Бюджетное возмещение по НДС: в новых приложениях 2 и 3 к декларации по НДС» // «БН», 2008, № 18-19, с. 16, «Бюджетное возмещение по НДС: как будет проходить проверка» // «БН», 2008, № 24, с. 31). Однако заявить к бюджетному возмещению суммы НДС (заполнить стр. 25 «Сумма, подлежащая бюджетному возмещению...» декларации по НДС) — только полдела. Крайне важно при этом, чтобы верно была определена задекларированная к возмещению из бюджета величина. Сегодня поговорим о ситуации исправления самостоятельно выявленных ошибок в определении показателя стр. 25.
Татьяна ВОЙТЕНКО, консультант газеты «Бухгалтерская неделя»
Документы статьи
Закон об НДС
— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.Закон № 2181
— Закон Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами» от 21.12.2000 г. № 2181-III.Порядок № 166
— Порядок заполнения и предоставления налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденный приказом ГНАУ от 30.05.97 г. № 166.Инструкция № 110
— Инструкция о порядке применения штрафных (финансовых) санкций органами государственной налоговой службы, утвержденная приказом ГНАУ от 17.03.2001 г. № 110.Методрекомендации № 19470
— Методические рекомендации по исправлению плательщиками ошибок, самостоятельно выявленных ими в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость (приложение к письму ГНАУ от 15.12.2003 г. № 19470/7/11-1217).
К чему может привести исправление ошибки по стр. 25
Еще раз подчеркнем: в сегодняшней статье речь пойдет только о ситуации
исправления самостоятельно выявленных ошибок в определении показателя стр. 25, и не будем останавливаться на ошибках, допущенных при расчете суммы остатка отрицательного значения и приведших в итоге к неправильному определению суммы бюджетного возмещения. Проще говоря, рассмотрим ситуации, когда остаток отрицательного значения определен верно, а ошибка кроется именно в расчете суммы бюджетного возмещения.Исправление ошибок, допущенных при определении сумм, подлежащих бюджетному возмещению, может повлечь:
—
увеличение задекларированной к возмещению суммы НДС (безусловно, такое увеличение возможно в пределах показателя стр. 24 декларации по НДС отчетного налогового периода, за который исправляется ошибка);—
уменьшение заявленной суммы бюджетного возмещения НДС (частичное либо же вплоть до полного ее обнуления).Разумеется, в результате исправления ошибки
в первом из двух названных случаев не возникнет недоплаты, а следовательно, не придется платить штраф в размере пяти процентов такой суммы.А вот в ситуации, когда вследствие допущенной плательщиком налога ошибки была
заявлена излишняя сумма возмещения из бюджета, необходимо помнить о норме последнего абзаца п. 8 Инструкции № 110, согласно которой «в случае, если в результате проверки уменьшается сумма налога на добавленную стоимость, заявленная к возмещению, которая не была возмещена из бюджета, штрафные санкции не применяются». Несмотря на то что в приведенном пункте Инструкции № 110 речь идет о неприменении штрафных санкций по результатам проверки налогового органа, это утверждение актуально и для самостоятельно выявленных ошибок плательщиком налога. Такой вывод подтверждается Методрекомендациями № 19470.Иными словами, если в результате самостоятельного
исправления допущенной ранее ошибки плательщик НДС уменьшает сумму заявленного бюджетного возмещения, но при этом еще не успел воспользоваться таким возмещением, то оснований для применения 5 % штрафа здесь не возникает. Когда же сумма НДС была возмещена плательщику налога из бюджета (возвращена на его банковский счет либо же зачтена в уменьшение налоговых обязательств по НДС будущих налоговых периодов) полностью, штрафную санкцию в размере 5 % придется начислить на сумму исправления ошибки. А вот в случаях, когда уменьшается заявленная к возмещению из бюджета сумма, возмещенная плательщику не полном объеме, а частично, при начислении штрафа надобно быть особо внимательным. Ведь при таком варианте развития событий штраф начисляется не от общей суммы исправления ошибки, а исходя из суммы НДС, фактически возмещенной плательщику налога.
Каким способом исправить ошибки бюджетного возмещения
Как известно,
исправлять самостоятельно выявленные ошибки, допущенные в ранее предоставленных декларациях по НДС, нужно по правилам п. 5.1 Закона № 2181 и п. 4.4 Порядка № 166, т. е. одним из следующих способов:— в
текущей налоговой декларации за очередной отчетный период;— путем подачи
уточняющего расчета налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость в связи с исправлением самостоятельно выявленных ошибок (далее — Уточняющий расчет) в любом из следующих налоговых периодов.Вместе с тем ошибки, допущенные в разделе III «Расчеты с бюджетом за отчетный период» ранее поданных деклараций по НДС (к коему, бесспорно, относится стр. 25), исправить в текущей налоговой декларации через стр. 8.1 и стр. 16.1 (а других строк для исправления ошибок в декларации просто нет) не представляется возможным. Этим способом можно исправить лишь ошибки, допущенные в разделах I «Налоговые обязательства» и II «Налоговый кредит» декларации по НДС. Поэтому
при ошибочном заполнении стр. 25 декларации коррективы придется внести с помощью Уточняющего расчета , где самостоятельно выявленные ошибки бюджетного возмещения исправляются в общеустановленном порядке наряду со всеми другими ошибками по этому налогу. Единственное — не будут заполнены в данном случае строки 2, 3, 4 и 5 Уточняющего расчета.Следует учитывать при этом, что в том случае, когда в результате исправления ошибки происходит:
—
увеличение показателя стр. 25.1 декларации — заполняется стр. 8.7 Уточняющего расчета;—
уменьшение показателя стр. 25.1 декларации — заполняется стр. 8.8 Уточняющего расчета;—
увеличение показателя стр. 25.2 декларации — заполняется стр. 8.9 Уточняющего расчета;—
уменьшение показателя стр. 25.2 декларации — заполняется стр. 8.10 Уточняющего расчета.Кроме того, стоит также помнить следующие важные моменты:
1)
значения строк 8.7 — 8.10 Уточняющего расчета проводятся по лицевому счету плательщика налога;2) в
одном Уточняющем расчете может быть заполнена только одна из вышеназванных строк;3)
при заполненных строках 8.7, 8.8, 8.9 или 8.10 Уточняющего расчета плательщику НДС вместе с таким расчетом нужно одновременно подать приложение 2 (Справку об остатке суммы отрицательного значения предыдущих налоговых периодов, который остается непогашенным после бюджетного возмещения, полученного в отчетном налоговом периоде, и подлежит включению в состав налогового кредита следующего налогового периода) и приложение 3 (Расчет суммы бюджетного возмещения) к декларации по НДС с уточненными (исправленными) показателями, не забыв сделать пометку в соответствующих полях о том, что такие приложения являются уточняющими. Обратите еще внимание: в названных приложениях приводятся не уточненные данные, а суммы уточнения, т. е. разницы, возникшие в результате исправления допущенных ошибок (см. письмо ГНАУ от 22.03.2006 г. № 2681/6/16-1515-26);4) в случае
заполнения стр. 8.7 Уточняющего расчета одновременно с приложениями 2 и 3 надо предоставить еще и приложение 4 (Заявление о возврате суммы бюджетного возмещения).
Можно ли изменить направления бюджетного возмещения
В настоящее время
п. 7.7 Закона об НДС предусматривает два способа получения бюджетного возмещения:— либо зачисление причитающейся плательщику
полной суммы бюджетного возмещения в уменьшение налоговых обязательств по этому налогу в следующих отчетных периодах (заполняется стр. 25.2 декларации по НДС);— либо возврат
полной суммы бюджетного возмещения на банковский счет плательщика (заполняется стр. 25.1 декларации по НДС).Как видно,
плательщик самостоятельно может избрать только один из двух возможных способов, отразив результат такого выбора в декларации того отчетного налогового периода, по итогам которого он получил право на бюджетное возмещение. Причем, заметьте, решение принимается плательщиком НДС в отношении всей (полной) суммы бюджетного возмещения, т. е. делить ее на части Закон об НДС не допускает.Так вот, если плательщик, к примеру, изначально принял решение о зачислении суммы бюджетного возмещения в счет уменьшения налоговых обязательств по НДС будущих налоговых периодов (заполнил стр. 25.2 декларации), то изменить свое решение и получить возмещение денежными средствами на свой текущий счет (т. е. отразить в стр. 25.1) он не вправе. Невозможна «переброска» сумм бюджетного возмещения и в обратной ситуации, поскольку
изменение направления бюджетного возмещения Законом об НДС не предусмотрено (пп. 7.7.3 и 7.7.4 Закона об НДС).Аналогичного мнения придерживается и ГНАУ, которая в
письме от 11.08.2006 г. № 15228/7/16-1117, а также в консультации в «Вестнике налоговой службы Украины», 2006, № 30 прямо указывает: «изменение направления возмещения Законом не предусмотрено и не может рассматриваться как исправление ошибки, соответственно не может быть предоставлен плательщиком уточняющий расчет, в котором одновременно вносятся изменения в строки 25.1 и 25.2 налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость (заполненные строки 8.7 и 8.10 или строки 8.8 и 8.9 уточняющего расчета)...».Хотя, справедливости ради, стоит сказать, что на практике налоговые органы на местах не возражают против отказа плательщика от заявленного бюджетного возмещения на текущий счет с перенесением такой суммы в стр. 25.2 декларации по НДС.
А теперь перейдем к практическим ситуациям исправления ошибок, допущенных при расчете бюджетного возмещения, выявленных плательщиком самостоятельно до проверки налоговым органом.
Если вследствие исправления ошибки сумма бюджетного возмещения увеличивается
Ситуация 1 (предприятием самостоятельно выявлено занижение суммы бюджетного возмещения).
Предположим, плательщик предоставил декларацию по НДС за август 2008 года с заполненной стр. 25.1, подав необходимые в этом случае приложения 2, 3 и 4 к ней. Сумма бюджетного возмещения, задекларированная к возврату на текущий счет, составила 3000 грн., показатель стр. 24 равняется 5000 грн.В сентябре 2008 года предприятие выяснило, что в июле поставщикам фактически уплачено 3500 грн. Не дожидаясь проверки налогового органа, решено заблаговременно исправить допущенную ошибку.
Уточняющий расчет подан 25.09.2008 г.Для наглядности покажем два варианта заполнения приложения 3 за август 2008 год: ошибочный и верный (табл. 1), и раздела III декларации по НДС за август (табл. 2) см. с. 36.
Таблица 1. Фрагмент приложения 3 «Расчет суммы бюджетного возмещения» за август 2008 год
| № п/п | Показатели | Сумма | |
| ошибочный вариант | верный вариант | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| 1 | Остаток отрицательного значения предыдущего налогового периода, за вычетом суммы налога, подлежащей уплате в бюджет по итогам текущего отчетного периода (строка 24 налоговой декларации отчетного налогового периода) | 5000 | 5000 |
| 2 | Часть остатка отрицательного значения, фактически оплаченная получателем товаров (услуг) в предыдущих налоговых периодах поставщикам таких товаров (услуг) (гр. 4 приложения 2 к налоговой декларации отчетного налогового периода) | 3000 | 3500 |
| 3 | Сумма, подлежащая бюджетному возмещению (сумма, указанная в строке 1, в пределах суммы, указанной в строке 2) (значение этой строки переносится в строку 25 налоговой декларации отчетного налогового периода) | 3000 | 3500 |
Таблица 2. Фрагмент раздела III декларации по НДС за август 2008 года
| Код строки | Показатели | Сумма | |
| ошибочный вариант | верный вариант | ||
| 24 | Остаток отрицательного значения предыдущего налогового периода за вычетом суммы налога, подлежащей уплате в бюджет по итогам текущего отчетного периода (строка 23 - строка 20, положительное значение) | 5000 | 5000 |
| 25 | Сумма, подлежащая бюджетному возмещению (строка 3 расчета суммы бюджетного возмещения) (строка 25.1 или строка 25.2): | 3000 | 3500 |
| 25.1 | на счет плательщика в банке | 3000 | 3500 |
| 25.2 | в уменьшение налоговых обязательств по НДС следующих налоговых периодов | — | — |
| 26 | Остаток отрицательного значения, который после бюджетного возмещения включается в состав налогового кредита следующего налогового периода (строка 24 - строка 25) (значение этой строки переносится в строку 23.2 налоговой декларации следующего отчетного периода) | 2000 | 1500 |
Таким образом, в рассматриваемой ситуации величина выявленного занижения бюджетного возмещения 500 грн. (3500 грн. - 3000 грн.) повлияла не только на сумму, подлежащую бюджетному возмещению на текущий счет предприятия в банке (в сторону ее увеличения), но и повлекла уменьшение остатка отрицательного значения, показываемого в стр. 26 декларации по НДС и включаемого в состав налогового кредита следующего налогового периода.
Уточняющий расчет показателей декларации за август 2008 год, предоставленный предприятием в сентябре этого же года, будет заполнен, как показано в табл. 3.
Таблица 3. Фрагмент Уточняющего расчета к декларации по НДС за август 2008 года
| Код строки | Показатели | Обшая сумма | ||||
| 1 | 2 | 3 | ||||
| 1 | Сумма отчетного периода, в котором обнаружена ошибка (по кодам строк декларации): | х | ||||
| 1.1 | код | 20 | 21 | 22 | 22.1 | |
| 1.2 | сумма НДС | — | 1700 | — | — | |
| 1.3 | код | 22.2 | 23 | 23.1 | 23.2 | |
| 1.4 | сумма НДС | 1700 | 5000 | 4400 | 600 | |
| 1.5 | код | 23.3 | 23.4 | 24 | 25 | |
| 1.6 | сумма НДС | — | — | 5000 | 3000 | |
| 1.7 | код | 25.1 | 25.2 | 26 | 27 | |
| 1.8 | сумма НДС | 3000** | — ** | 2000 | — | |
| 1.9 | ** из этой суммы возмещено | — | — |
|
| |
| ... | ... | ... | ||||
| 6 | Уточнение показателей строк 20 — 26 декларации: | х | ||||
| 6.1 | код | 20 | 21 | 22 | 22.1 | |
| 6.2 | сумма НДС | — | — | — | — | |
| 6.3 | код | 22.2 | 23 | 23.1 | 23.2 | |
| 6.4 | сумма НДС | — | — | — | — | |
| 6.5 | код | 23.3 | 23.4 | 24 | 25 | |
| 6.6 | сумма НДС | — | — | — | 500 | |
| 6.7 | код | 25.1 | 25.2 | 26 | 27 | |
| 6.8 | сумма НДС | 500** | — ** | - 500 | — | |
| 6.9 | ** из этой суммы возмещено | — | — |
|
| |
| 7 | Уточненная сумма отчетного периода, в котором обнаружена ошибка (с учетом исправления ошибки, по кодам строк декларации): | х | ||||
| 7.1 | код | 20 | 21 | 22 | 22.1 | |
| 7.2 | сумма НДС | — | 1700 | — | — | |
| 7.3 | код | 22.2 | 23 | 23.1 | 23.2 | |
| 7.4 | сумма НДС | 1700 | 5000 | 4400 | 600 | |
| 7.5 | код | 23.3 | 23.4 | 24 | 25 | |
| 7.6 | сумма НДС | — | — | 5000 | 3500 | |
| 7.7 | код | 25.1 | 25.2 | 26 | 27 | |
| 7.8 | сумма НДС | 3500** | — ** | 1500 | — | |
| 7.9 | ** из этой суммы возмещено | — | — |
|
| |
| 8 | Расчеты в связи с исправлением ошибки: |
|
|
|
| |
| ... | ... | ... | ||||
| 8.6 | уменьшение суммы, подлежащей зачислению в состав налогового кредита следующего налогового периода (значение этой строки переносится в строку 23.4 налоговой декларации следующего отчетного периода2) | 500 | ||||
| 8.7 | увеличение суммы, подлежащей бюджетному возмещению на счет плательщика в банке | 500 | ||||
К такому Уточняющему расчету к тому же надо заполнить и приложить еще и приложения 2 и 3 с уточненными показателями, а также отметкой в соответствующем поле, указывающей на то, что они являются уточняющими. Правильно показатели приложений 2 и 3 должны быть заполнены так:
1) приложение 2:
— в графе 2 указывается период возникновения отрицательного значения — «7.2008»;
— в графе 3 отражается сумма отрицательного значения — «500»*;
*Невзирая на то что при исправлении ошибки в расчете бюджетного возмещения значение стр. 24 декларации по НДС не изменяется, стр. 1 приложения 3 заполнить придется (хотя, на самом деле, в ней должен быть проставлен прочерк). Ведь алгоритм заполнения стр. 3 этого приложения таков, что при незаполненной стр. 1 нельзя проставить данные в стр. 3. А так как показатели приложений 2 и 3 корреспондируют между собой, то эту же сумму нужно записать в гр. 3 приложения 2.
— в графе 4 показывается оплаченная часть отрицательного значения — «500»;
— в графе 5 ставится прочерк «-».
2) приложение 3:
— в стр. 1 проставляется сумма отрицательного значения — «500»*;
— в стр. 2 записывается оплаченная часть отрицательного значения — «500»;
— в стр. 3 указывается сумма, подлежащая возмещению, — «500».
Повторим, в уточненных приложениях 2 и 3 проставляются суммы уточнения (в рассматриваемом случае 500 грн.), а не уточненные данные.
В итоге по лицевому счету плательщика НДС в день подачи Уточняющего расчета (25.09.2008 г.) будет проведена сумма к бюджетному возмещению на текущий счет предприятия, равная 500 грн., отраженная в строке 8.7 такого расчета.
Кроме прочего, в Уточняющем расчете предприятие должно заполнить его стр. 8.6, отразив таким образом уменьшение суммы, подлежащей зачислению в состав налогового кредита следующего налогового периода (500 грн.). И хотя в названии стр. 8.6 сказано, что ее значение переносится в стр. 23.4 декларации по НДС следующего отчетного периода, безопаснее в данном случае исправления ошибки занижения суммы бюджетного возмещения, показать такую величину уточнения (с минусом) в текущей декларации по НДС за сентябрь 2008 года (-500 грн.). В результате этого в стр. 23 декларации по НДС за сентябрь 2008 года попадет верное отрицательное значение предыдущего отчетного (налогового) периода (2000 - 500 = 1500). Иначе сумма, на которую увеличено бюджетное возмещение и соответственно уменьшено отрицательное значение, приведет к возникновению новой ошибки, но уже по итогам месяца ее исправления.
Заметьте, если плательщик захочет исправить ошибку, связанную с занижением бюджетного возмещения, направленного по его усмотрению в уменьшение налоговых обязательств по НДС следующих налоговых периодов (т. е. ошибку в расчете показателя стр. 25.2 декларации по НДС), то применяется подобный механизм исправления ошибки, с той лишь разницей, что в качестве «исправляемых» будут указаны стр. 25.2, а сумма увеличения бюджетного возмещения будет показана в стр. 8.9 Уточняющего расчета.
Стоит также обратить внимание, что при принятии решения плательщиком налога о проставлении суммы заниженного бюджетного возмещения в стр. 25 декларации по НДС текущего отчетного (налогового) периода выявления ошибки (в анализируемой ситуации — сентябрь 2008 года) это действие наверняка будет расценено в ГНИ как завышение суммы бюджетного возмещения такого отчетного периода. Поэтому подходить к исправлению подобного рода ошибок нужно именно как к их исправлению, подавая Уточняющий расчет за тот период, в котором ошибка допущена.
Если вследствие исправления ошибки сумма бюджетного возмещения уменьшается
Теперь остановимся на нюансах исправления ошибок, связанных с уменьшением суммы бюджетного возмещения. Здесь, как указывалось ранее, важное значение имеет, была ли на момент обнаружения ошибки возмещена плательщику НДС заявленная к возмещению из бюджета сумма НДС (возвращена на текущий счет или зачтена в уменьшение налоговых обязательств по НДС будущих налоговых периодов). Ведь 5 % штраф не придется уплачивать только лишь в том случае, когда уменьшается сумма НДС, заявленная к возмещению, которая еще не была возмещена из бюджета. Поэтому начнем с рассмотрения именно такой ситуации, заметив прежде, что на практике она вполне возможна, так как по результатам камеральной проверки возмещаются суммы из бюджета немногим плательщикам, а внеплановую выездную проверку без соответствующего «приглашения» самого предприятия налоговики делать не торопятся.
Ситуация 2 (уменьшение суммы бюджетного возмещения не приводит к недоплате).
Допустим, плательщик предоставил декларацию по НДС за август 2008 г. с заполненной стр. 25.2, подав обязательные приложения 2 и 3 к ней. Сумма бюджетного возмещения, заявленная в уменьшение налоговых обязательств по этому налогу, составила 3000 грн., показатель стр. 24 равняется 5000 грн.В сентябре 2008 года предприятие выявило, что в июле поставщикам фактически оплачено 2500 грн. На момент обнаружения ошибки сумма бюджетного возмещения плательщику не возмещена. Допущенная ошибка исправлена в сентябре 2008 года подачей
Уточняющего расчета.Как в описанной ситуации заполнить Уточняющий расчет, показано в табл. 4.
Таблица 4. Фрагмент Уточняющего расчета к декларации по НДС за август 2008 года
| Код сроки | Показатели | Общая сумма | ||||
| 1 | 2 | 3 | ||||
| 1 | Сумма отчетного периода, в котором обнаружена ошибка (по кодам строк декларации): | х | ||||
| 1.1 | код | 20 | 21 | 22 | 22.1 | |
| 1.2 | сумма НДС | — | 1700 | — | — | |
| 1.3 | код | 22.2 | 23 | 23.1 | 23.2 | |
| 1.4 | сумма НДС | 1700 | 5000 | 4400 | 600 | |
| 1.5 | код | 23.3 | 23.4 | 24 | 25 | |
| 1.6 | сумма НДС | — | — | 5000 | 3000 | |
| 1.7 | код | 25.1 | 25.2 | 26 | 27 | |
| 1.8 | сумма НДС | — ** | 3000** | 2000 | — | |
| 1.9 | ** из этой суммы возмещено | — | — |
|
| |
| ... | .... | ... | ||||
| 6 | Уточнение показателей строк 20 — 26 декларации: | х | ||||
| 6.1 | код | 20 | 21 | 22 | 22.1 | |
| 6.2 | сумма НДС | — | — | — | — | |
| 6.3 | код | 22.2 | 23 | 23.1 | 23.2 | |
| 6.4 | сумма НДС | — | — | — | — | |
| 6.5 | код | 23.3 | 23.4 | 24 | 25 | х |
| 6.6 | сумма НДС | — | — | — | -500 | |
| 6.7 | код | 25.1 | 25.2 | 26 | 27 | |
| 6.8 | сумма НДС | — ** | -500** | 500 | — | |
| 6.9 | ** из этой суммы возмещено | — | — |
|
| |
| 7 | Уточненная сумма отчетного периода, в котором обнаружена ошибка (с учетом исправления ошибки, по кодам строк декларации): | х | ||||
| 7.1 | код | 20 | 21 | 22 | 22.1 | |
| 7.2 | сумма НДС | — | 1700 | — | — | |
| 7.3 | код | 22.2 | 23 | 23.1 | 23.2 | |
| 7.4 | сумма НДС | 1700 | 5000 | 4400 | 600 | |
| 7.5 | код | 23.3 | 23.4 | 24 | 25 | |
| 7.6 | сумма НДС | — | — | 5000 | 2500 | |
| 7.7 | код | 25.1 | 25.2 | 26 | 27 | |
| 7.8 | сумма НДС | — ** | 2500** | 2500 | — | |
| 7.9 | ** из этой суммы возмещено | — | — |
|
| |
| 8 | Расчеты в связи с исправлением ошибки: |
| ||||
| ... | ... | ... | ||||
| 8.5 | увеличение суммы, подлежащей зачислению в состав налогового кредита следующего налогового периода (значение этой строки переносится в строку 23.4 налоговой декларации следующего отчетного периода2) | 500 | ||||
| 8.10 | уменьшение суммы, подлежащей бюджетному возмещению в уменьшение налоговых обязательств по НДС следующих налоговых периодов | 500 | ||||
Итак, вследствие исправления такой допущенной ошибки по лицевому счету плательщика НДС в сентябре 2008 года (периоде подачи Уточняющего расчета) будет проведена сумма к уменьшению (с минусом) заявленного ранее бюджетного возмещения, показанная в стр. 8.10 Уточняющего расчета и отражающая уменьшение суммы бюджетного возмещения, подлежащей отнесению в уменьшение налоговых обязательств по НДС будущих отчетных периодов («-500»).
А вот сумму, отраженную в стр. 8.5 Уточняющего расчета (т. е. ту, которая увеличивает подлежащую зачислению в состав налогового кредита будущего налогового периода), в отличие от предыдущей ситуации следует перенести в стр. 23.4 декларации по НДС следующего отчетного налогового периода после подачи Уточняющего расчета (в рассматриваемой ситуации — октябрь 2008 года).
Поскольку сумма бюджетного возмещения предприятию не возмещена, сумма штрафа в связи с исправлением допущенной ошибки не начисляется (так как ошибка не привела к недоплате), а значит, строка 9 Уточняющего расчета не заполняется.
Однако не стоит забывать, что вместе с таким Уточняющим расчетом тоже следует подать приложения 2 и 3 к августовской декларации по НДС с исправленными показателями.
Ситуация 3 (уменьшение суммы бюджетного возмещения приводит к недоплате).
Положим, плательщик подал декларацию по НДС за август 2008 года с заполненной стр. 25.2 и приложениями 2 и 3 к ней. Сумма бюджетного возмещения, заявленная в уменьшение налоговых обязательств по этому налогу, составила 3000 грн., показатель стр. 24 равняется 5000 грн.По итогам сентября 2008 года предприятием определен налог к уплате в сумме 4000 грн. При этом фактически НДС в бюджет уплачен в сумме 1000 грн., в погашение остальной суммы налоговых обязательств направлена сумма заявленного по августовской декларации бюджетного возмещения (3000 грн.).
В октябре в расчете бюджетного возмещения была выявлена ошибка. Оказалось, что в июле поставщикам фактически уплачено 2500 грн. Допущенная ошибка исправлена в том же месяце подачей
Уточняющего расчета.Для наглядности фрагмент раздела III декларации по НДС за август и сентябрь с указанием ошибочного и верного вариантов покажем в табл. 5.
Таблица 5. Фрагмент раздела III декларации по НДС за август и сентябрь 2008 года
| Код строки | Показатели | Сумма | |||
| ошибочный вариант | верный вариант | ||||
| август | сентябрь | август | сентябрь | ||
| 20 | Положительное значение разницы между суммой налогового обязательства и суммой налогового кредита текущего отчетного (налогового) периода ( положительное значение суммы строк 18 и 19) | — | 7700 | — | 7700 |
| 22.2 | в состав налогового кредита следующего отчетного (налогового) периода (строка 21 - строка 22.1) (значение этой строки переносится в строку 23.1 налоговой декларации следующего отчетного периода*) | 1700 | — | 1700 | — |
| 23 | Остаток отрицательного значения предыдущего отчетного (налогового) периода, который включается в состав налогового кредита текущего отчетного (налогового) периода (строка 23.1 + строка 23.2 + строка 23.3 + строка 23.4 + строка 23.5): | 5000 | 3700 | 5000 | 4200 |
| 23.1 | значение строки 22.2 налоговой декларации предыдущего отчетного периода* | 4400 | 1700 | 4400 | 1700 |
| 23.2 | значение строки 26 налоговой декларации предыдущего отчетного периода | 600 | 2000 | 600 | 2500 |
| 24 | Остаток отрицательного значения предыдущего налогового периода за вычетом суммы налога, подлежащей уплате в бюджет по итогам текущего отчетного периода (строка 23 - строка 20, положительное значение) | 5000 | — | 5000 | — |
| 25 | Сумма, подлежащая бюджетному возмещению (строка 3 расчета суммы бюджетного возмещения) (строка 25.1 или строка 25.2): | 3000 | — | 2500 | — |
| 25.1 | на счет плательщика в банке | — | — | — | — |
| 25.2 | в уменьшение налоговых обязательств по НДС следующих налоговых периодов | 3000 | — | 2500 | — |
| 26 | Остаток отрицательного значения, который после бюджетного возмещения включается в состав налогового кредита следующего налогового периода (строка 24 - строка 25) (значение этой строки переносится в строку 23.2 налоговой декларации следующего отчетного периода) | 2000 | — | 2500 | — |
| 27 | Сумма НДС, подлежащая начислению к уплате в бюджет по итогам текущего отчетного периода, с учетом остатка отрицательного значения предыдущего отчетного периода (строка 20 - строка 23, положительное значение) | — | 4000 | — | 3500 |
Казалось бы, по итогам исправления указанной ошибки никакой недоплаты не возникло. Смотрите:
— в ошибочном варианте за сентябрь — начислен НДС к уплате 4000 грн. (стр. 27 декларации по НДС за сентябрь 2008 года), из них оплачено денежными средствами 1000 грн., а 3000 грн. зачтено в счет заявленного бюджетного возмещения (стр. 25.2 декларации по НДС за август 2008 года);
— после исправления ошибки должен быть начислен по лицевому счету плательщика налог к уплате в сумме 3500 грн., из которых оплачено денежными средствами те же 1000 грн., а остальная сумма погашена зачетом суммы бюджетного возмещения, которая после исправления ошибки равняется 2500 грн.
Но в том-то все дело, что по лицевому счету по итогам сентября 2008 года проведено задекларированное плательщиком НДС налоговое обязательство в сумме 4000 грн. (а не 3500 грн.) и в погашение такого обязательства фактически направлено именно 3000 грн. (но не 2500 грн.). Разница в 1000 грн. доплачена денежными средствами. А подача в октябре 2008 года Уточняющего расчета, с одной стороны, привела к исправлению ошибки в расчете бюджетного возмещения, однако с другой стороны, повлекла возникновение недоплаты по НДС.
Согласитесь, та сумма ошибочного бюджетного возмещения, которая трансформировалась в остаток отрицательного значения и из стр. 26 августовской декларации должна была бы попасть в состав налогового кредита сентября, реально увеличит итог стр. 23 (будет показана в стр. 23.4) лишь по итогам ноября 2008 года (в следующем отчетном налоговом периоде после подачи Уточняющего расчета, который предоставлен в октябре). В то же время уменьшение суммы заявленного бюджетного возмещения будет проведено по лицевому счету плательщика НДС датой предоставления Уточняющего расчета в октябре 2008 года, вследствие чего образуется задолженность перед бюджетом. Вот и получается, что на момент обнаружения ошибки сумма бюджетного возмещения плательщику была возмещена в полном объеме (3000 грн.). Поэтому с возникшей недоплаты придется уплатить 5 % штраф. При этом недоплата (500 грн.) определяется как превышение фактически возмещенной плательщику налога суммы (3000 грн.) над надлежащей к возмещению (правильной) величиной (2500 грн.).
В этой ситуации Уточняющий расчет будет заполнен как показано в табл. 6
Таблица 6. Фрагмент Уточняющего расчета к декларации по НДС за август 2008 года
| Код строки | Показатели | Общая сумма | ||||
| 1 | 2 | 3 | ||||
| 1 | Сумма отчетного периода, в котором обнаружена ошибка (по кодам строк декларации): | х | ||||
| 1.1 | код | 20 | 21 | 22 | 22.1 | |
| 1.2 | сумма НДС | — | 1700 | — | — | |
| 1.3 | код | 22.2 | 23 | 23.1 | 23.2 | |
| 1.4 | сумма НДС | 1700 | 5000 | 4400 | 600 | |
| 1.5 | код | 23.3 | 23.4 | 24 | 25 | |
| 1.6 | сумма НДС | — | — | 5000 | 3000 | |
| 1.7 | код | 25.1 | 25.2 | 26 | 27 | |
| 1.8 | сумма НДС | — ** | 3000** | 2000 | — | |
| 1.9 | ** из этой суммы возмещено | — | 3000 |
|
| |
| ... | .... | ... | ||||
| 6 | Уточнение показателей строк 20 — 26 декларации: | х | ||||
| 6.1 | код | 20 | 21 | 22 | 22.1 | |
| 6.2 | сумма НДС | — | — | — | — | |
| 6.3 | код | 22.2 | 23 | 23.1 | 23.2 | |
| 6.4 | сумма НДС | — | — | — | — | |
| 6.5 | код | 23.3 | 23.4 | 24 | 25 | |
| 6.6 | сумма НДС | — | — | — | -500 | |
| 6.7 | код | 25.1 | 25.2 | 26 | 27 | |
| 6.8 | сумма НДС | — ** | -500** | 500 | — | |
| 6.9 | ** из этой суммы возмещено | — | -500 |
|
| |
| 7 | Уточненная сумма отчетного периода, в котором обнаружена ошибка (с учетом исправления ошибки, по кодам строк декларации): | х | ||||
| 7.1 | код | 20 | 21 | 22 | 22.1 | |
| 7.2 | сумма НДС | — | 1700 | — | — | |
| 7.3 | код | 22.2 | 23 | 23.1 | 23.2 | |
| 7.4 | сумма НДС | 1700 | 5000 | 4400 | 600 | |
| 7.5 | код | 23.3 | 23.4 | 24 | 25 | |
| 7.6 | сумма НДС | — | — | 5000 | 2500 | |
| 7.7 | код | 25.1 | 25.2 | 26 | 27 | |
| 7.8 | сумма НДС | ** | 2500** | 2500 | — | |
| 7.9 | ** из этой суммы возмещено | — | 2500 |
|
| |
| 8 | Расчеты в связи с исправлением ошибки: | |||||
| ... | ... | ... | ||||
| 8.5 | увеличение суммы, подлежащей зачислению в состав налогового кредита следующего налогового периода (значение этой строки переносится в строку 23.4 налоговой декларации следующего отчетного периода2) | 500 | ||||
| 8.10 | уменьшение суммы, подлежащей бюджетному возмещению в уменьшение налоговых обязательств по НДС следующих налоговых периодов | 500 | ||||
| 9 | Сумма штрафа, начисленная плательщиком самостоятельно в связи с исправлением ошибки | 25 | ||||
То есть в результате допущенной плательщиком ошибки ему излишне было возмещено бюджетное возмещение в сумме 500 грн. (так как в уплату налоговых обязательств сентября 2008 года было зачтено 3000 грн. вместо положенных 2500 грн.), сумма которого отражена в стр. 8.10 Уточняющего расчета. Данная разница (500 грн.) и представляет собой сумму недоплаты, от которой рассчитывается штрафная санкция в размере 5 % (500 грн. х 5 % = 25 грн.) и показывается в стр. 9 Уточняющего расчета. Несомненно, сумма, показанная в стр. 8.10 этого Уточняющего расчета, сыграет в уменьшение налоговых обязательств, но только лишь ноябрьской декларации по НДС.
Напомним, что сумму образовавшейся недоплаты (500 грн.) и 5 % штраф (25 грн.) плательщику НДС надлежит уплатить до подачи Уточняющего расчета. Не следует забывать также о необходимости подачи вместе с Уточняющим расчетом приложений 2 и 3 к августовской декларации с суммами уточнений и отметкой в соответствующих полях, указывающих на их уточняющий характер.
Конечно, смелые плательщики могут не согласиться с таким, установленным ГНАУ, порядком переноса значения стр. 8.5 Уточняющего расчета и не уплачивать 5 % штраф, но тогда им свою позицию придется отстаивать в суде.
В заключение пожелаем вам ошибаться как можно меньше. А если уж это и произошло, то уверены, что теперь вы сумеете исправить ошибку с наименьшими потерями.
