БЮДЖЕТНЕ ВІДШКОДУВАННЯ ПДВ —
якщо закралася помилка
Питання бюджетного відшкодування податку на додану вартість висвітлювалися на сторінках нашого видання неодноразово (статті «Бюджетне відшкодування з ПДВ: у нових додатках 2 та 3 до декларації з ПДВ» // «БТ», 2008, № 18 — 19, с. 16 та «Бюджетне відшкодування з ПДВ: як відбуватиметься перевірка» // «БТ», 2008, № 24, с. 31). Однак заявити до бюджетного відшкодування суми ПДВ (заповнити ряд. 25 «Сума, що підлягає бюджетному відшкодуванню...» декларації з ПДВ) — тільки півділа. Украй важливо при цьому, щоб правильно було визначено задекларовану до відшкодування з бюджету величину. Сьогодні поговоримо про ситуацію виправлення самостійно виявлених помилок у визначенні показника ряд. 25.
Тетяна ВОЙТЕНКО, консультант газети «Бухгалтерський тиждень»
Документи статті
Закон про ПДВ
— Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.Закон № 2181
— Закон України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21.12.2000 р. № 2181-III.Порядок № 166
— Порядок заповнення та подання податкової декларації з податку на додану вартість, затверджений наказом ДПАУ від 30.05.97 р. № 166.Інструкція № 110
— Інструкція про порядок застосування штрафних (фінансових) санкцій органами державної податкової служби, затверджена наказом ДПАУ від 17.03.2001 р. № 110.Методрекомендації № 19470
— Методичні рекомендації щодо виправлення платниками помилок, самостійно виявлених ними в податковій декларації з податку на додану вартість (додаток до листа ДПАУ від 15.12.2003 р. № 19470/7/11-1217).
До чого може призвести виправлення помилки за ряд. 25
Ще раз зауважимо: у сьогоднішній статті ітиметься тільки про ситуацію
виправлення самостійно виявлених помилок у визначенні показника ряд. 25 і не зупинятимемося на помилках, допущених при розрахунку суми залишку від’ємного значення, які призвели в підсумку до неправильного визначення суми бюджетного відшкодування. Простіше кажучи, розглянемо ситуації, коли залишок від’ємного значення визначено правильно, а помилка криється саме в розрахунку суми бюджетного відшкодування.Виправлення помилок, допущених при визначенні сум, які підлягають бюджетному відшкодуванню, може спричинити:
—
збільшення задекларованої до відшкодування суми ПДВ (безумовно, таке збільшення можливе в межах показника ряд. 24 декларації з ПДВ звітного податкового періоду, за який виправляється помилка);—
зменшення заявленої суми бюджетного відшкодування ПДВ (часткове або ж аж до повного її обнулення).Зрозуміло, у результаті виправлення помилки
в першому із двох зазначених випадків не виникне недоплати, а отже, не доведеться платити штраф у розмірі п’яти відсотків такої суми.А от за ситуації, коли внаслідок допущеної платником податку помилки було
заявлено зайву суму відшкодування з бюджету, необхідно пам’ятати про норму останнього абзацу п. 8 Інструкції № 110, згідно з якою «у разі, якщо в результаті перевірки зменшується сума податку на додану вартість, заявлена до відшкодування, яка не була відшкодована з бюджету, штрафні санкції не застосовуються». Незважаючи на те що в наведеному пункті Інструкції № 110 ідеться про незастосування штрафних санкцій за результатами перевірки податкового органу, це твердження актуальне і для самостійно виявлених помилок платником податку. Такий висновок підтверджується Методрекомендаціями № 19470.Інакше кажучи, якщо в результаті самостійного
виправлення допущеної раніше помилки платник ПДВ зменшує суму заявленого бюджетного відшкодування, але при цьому ще не встиг скористатися таким відшкодуванням, то підстав для застосування 5% штрафу тут не виникає. Коли ж суму ПДВ було відшкодовано платнику податку з бюджету (повернено на його банківський рахунок або ж зараховано до зменшення податкових зобов’язань з ПДВ майбутніх податкових періодів) повністю, штрафну санкцію в розмірі 5% доведеться нарахувати на суму виправлення помилки. А от у випадках, коли зменшується заявлена до відшкодування з бюджету сума, відшкодована платнику не повному обсязі, а частково, при нарахуванні штрафу потрібно бути особливо уважним. Адже за такого варіанта розвитку подій штраф нараховується не від загальної суми виправлення помилки, а виходячи із суми ПДВ, фактично відшкодованої платнику податку.
Як виправити помилку бюджетного відшкодування
Як відомо,
виправляти самостійно виявлені помилки, допущені в раніше поданих деклараціях з ПДВ, потрібно за правилами п. 5.1 Закону № 2181 та п. 4.4. Порядку № 166, тобто одним із таких способів:— у
поточній податковій декларації за черговий звітний період;— шляхом подання
уточнюючого розрахунку податкових зобов’язань з податку на додану вартість у зв’язку з виправленням самостійно виявлених помилок (далі — Уточнюючий розрахунок) у будь-якому з наступних податкових періодів.Разом з тим помилки, допущені в розділі III «Розрахунки з бюджетом за звітний період» раніше поданих декларацій з ПДВ (до якого, безперечно, належить ряд. 25), виправити в поточній податковій декларації через ряд. 8.1 та ряд. 16.1 (а інших рядків для виправлення помилок в декларації просто немає) не видається можливим. Цим способом можна виправити лише помилки, допущені в розділах І «Податкові зобов’язання» та II «Податковий кредит» декларації з ПДВ. Тому
при помилковому заповненні ряд. 25 декларації корективи доведеться внести за допомогою Уточнюючого розрахунку, де самостійно виявлені помилки бюджетного відшкодування виправляються в загальновстановленому порядку разом з іншими помилками щодо цього податку. Щоправда, не буде заповнено в цьому випадку рядки 2, 3, 4 та 5 Уточнюючого розрахунку.Слід ураховувати при цьому, що в тому випадку, коли в результаті виправлення помилки відбувається:
—
збільшення показника ряд. 25.1 декларації — заповнюється ряд. 8.7 Уточнюючого розрахунку;—
зменшення показника ряд. 25.1 декларації — заповнюється ряд. 8.8 Уточнюючого розрахунку;—
збільшення показника ряд. 25.2 декларації заповнюється ряд. 8.9 Уточнюючого розрахунку;—
зменшення показника ряд. 25.2 декларації — заповнюється ряд. 8.10 Уточнюючого розрахунку.Крім того, варто також пам’ятати про такі важливі моменти:
1)
значення рядків 8.7 — 8.10 Уточнюючого розрахунку проводиться за особовим рахунком платника податку;2) в
одному Уточнюючому розрахунку може бути заповнено тільки один із зазначених вище рядків;3)
при заповнених рядках 8.7, 8.8, 8.9 чи 8.10 Уточнюючого розрахунку платнику ПДВ разом з таким розрахунком потрібно одночасно подати додаток 2 (Довідку про залишок суми від’ємного значення попередніх податкових періодів, що залишається непогашеним після бюджетного відшкодування, отриманого у звітному податковому періоді, і підлягає включенню до складу податкового кредиту наступного податкового періоду) і додаток 3 (Розрахунок суми бюджетного відшкодування) до декларації з ПДВ з уточненими (виправленими) показниками, не забувши зробити позначку у відповідних полях про те, що такі додатки є уточнюючими. Зверніть увагу: у зазначених додатках наводяться не уточнені дані, а суми уточнення, тобто різниці, що виникли в результаті виправлення допущених помилок (див. лист ДПАУ від 22.03.2006 р. № 2681/6/16-1515-26);4) у разі
заповнення ряд. 8.7 Уточнюючого розрахунку одночасно з додатками 2 і 3 треба подати ще й додаток 4 (Заяву про повернення суми бюджетного відшкодування).
Чи можна змінити напрямки бюджетного відшкодування
Зараз
п. 7.7 Закону про ПДВ передбачає два способи отримання бюджетного відшкодування:— або зарахування
повної суми бюджетного відшкодування, що належить платнику, до зменшення податкових зобов’язань із цього податку в наступних звітних періодах (заповнюється ряд. 25.2 декларації з ПДВ);— або повернення
повної суми бюджетного відшкодування на банківський рахунок платника (заповнюється ряд. 25.1 декларації з ПДВ).Як бачимо,
платник самостійно може обрати тільки один із двох можливих способів, відобразивши результат такого вибору в декларації того звітного податкового періоду, за підсумками якого він отримав право на бюджетне відшкодування. Причому, зверніть увагу: рішення приймається платником ПДВ стосовно всієї (повної) суми бюджетного відшкодування, тобто ділити її на частини Закон про ПДВ не припускає.Так-от, якщо платник, наприклад, спочатку прийняв рішення про зарахування суми бюджетного відшкодування в рахунок зменшення податкових зобов’язань з ПДВ майбутніх податкових періодів (заповнив ряд. 25.2 декларації), то змінити своє рішення та отримати відшкодування грошовими коштами на свій поточний рахунок (тобто відобразити в ряд. 25.1) він не має права. Неможливе «перекидання» сум бюджетного відшкодування і в протилежній ситуації, оскільки
зміну напряму бюджетного відшкодування Законом про ПДВ не передбачено (п.п. 7.7.3 і 7.7.4 Закону про ПДВ).Аналогічної думки дотримується і ДПАУ, яка в
листі від 11.08.2006 р. № 15228/7/16-1117, а також у консультації у «Віснику податкової служби України», 2006 № 30 прямо зазначає: «зміна напряму відшкодування Законом не передбачена та не може розглядатися як виправлення помилки, відповідно не може бути поданий платником уточнюючий розрахунок, у якому одночасно вносяться зміни до рядків 25.1 та 25.2 податкової декларації з податку на додану вартість (заповнені рядки 8.7 та 8.10 або рядки 8.8 та 8.9 уточнюючого розрахунку)...».Хоча, справедливості заради варто зазначити, що на практиці податкові органи на місцях не заперечують проти відмови платника від заявленого бюджетного відшкодування на поточний рахунок із перенесенням такої суми до ряд. 25.2 декларації з ПДВ.
А зараз перейдемо до практичних ситуацій виправлення помилок, допущених при розрахунку бюджетного відшкодування, виявлених платником самостійно до перевірки податковим органом.
Якщо унаслідок виправлення помилки сума бюджетного відшкодування збільшується
Ситуація 1 (підприємством самостійно виявлено заниження суми бюджетного відшкодування.).
Припустімо, платник подав декларацію з ПДВ за серпень 2008 року із заповненим ряд. 25.1, подавши необхідні в цьому випадку додатки 2, 3 та 4 до неї. Сума бюджетного відшкодування, задекларована до повернення на поточний рахунок, склала 3000 грн., показник ряд. 24 дорівнює 5000 грн.У вересні 2008 року підприємство з’ясувало, що в липні постачальникам фактично сплачено 3500 грн. Не чекаючи на перевірку податкового органу, вирішено завчасно виправити допущену помилку. Уточнюючий розрахунок подано 25.09.2008 року
Для наочності покажемо два варіанти заповнення додатка 3 за серпень 2008 року: помилковий і правильний (табл. 1) та розділу III декларації з ПДВ за серпень (табл. 2) див. с. 36.
Таблиця 1. Фрагмент додатка 3 «Розрахунок суми бюджетного відшкодування» за серпень 2008 року
| № з/п | Показники | Сума | |
| помилковий варіант | правильний варіант | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| 1 | Залишок від’ємного значення попереднього податкового періоду, за вирахуванням суми податку, яка підлягає сплаті до бюджету за підсумками поточного звітного періоду (рядок 24 податкової декларації звітного податкового періоду) | 5000 | 5000 |
| 2 | Частина залишку від’ємного значення, фактично сплачена отримувачем товарів (послуг) у попередніх податкових періодах постачальникам таких товарів (послуг) (гр. 4 додатка 2 до податкової декларації звітного податкового періоду) | 3000 | 3500 |
| 3 | Сума, що підлягає бюджетному відшкодуванню (сума, указана в рядку 1, у межах суми, указаної в рядку 2) (значення цього рядка переноситься до рядка 25 податкової декларації звітного податкового періоду) | 3000 | 3500 |
Таблиця 2. Фрагмент розділу III декларації з ПДВ за серпень 2008 року
| Код рядка | Показники | Сума | |
| помилковий варіант | правильний варіант | ||
| 24 | Залишок від’ємного значення попереднього податкового періоду за вирахуванням суми податку, яка підлягає сплаті до бюджету за підсумками поточного звітного періоду (рядок 23 - рядок 20, позитивне значення) | 5000 | 5000 |
| 25 | Сума, що підлягає бюджетному відшкодуванню (рядок 3 розрахунку суми бюджетного відшкодування) (рядок 25.1 або рядок 25.2):
| 3000 | 3500 |
| 25.1 | на рахунок платника у банку | 3000 | 3500 |
| 25.2 | у зменшення податкових зобов’язань з ПДВ наступних податкових періодів | — | — |
| 26 | Залишок від’ємного значення, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду (рядок 24 - рядок 25) (значення цього рядка переноситься до рядка 23.2 податкової декларації наступного звітного періоду) | 2000 | 1500 |
Отже, у цій ситуації величина виявленого заниження бюджетного відшкодування 500 грн. (3500 грн. - 3000 грн.) вплинула не тільки на суму, що підлягає бюджетному відшкодуванню на поточний рахунок підприємства в банку (у бік її збільшення), а й спричинила зменшення залишку від’ємного значення, що показується в ряд. 26 декларації з ПДВ і наступного податкового періоду, що включається до складу податкового кредиту.
Уточнюючий розрахунок показників декларації за серпень 2008 року, поданий підприємством у вересні цього ж року буде заповнено так, як наведено в табл. 3.
Таблиця 3. Фрагмент Уточнюючого розрахунку до декларації з ПДВ за серпень 2008 року
| Код рядка | Показники | Загальна сума | ||||
| 1 | 2 | 3 | ||||
| 1 | Сума звітного періоду, в якому виявлена помилка (за кодами рядків декларації): | х | ||||
| 1.1 | код | 20 | 21 | 22 | 22.1 | |
| 1.2 | сума ПДВ | — | 1700 | — | — | |
| 1.3 | код | 22.2 | 23 | 23.1 | 23.2 | |
| 1.4 | сума ПДВ | 1700 | 5000 | 4400 | 600 | |
| 1.5 | код | 23.3 | 23.4 | 24 | 25 | |
| 1.6 | сума ПДВ | — | — | 5000 | 3000 | |
| 1.7 | код | 25.1 | 25.2 | 26 | 27 | |
| 1.8 | сума ПДВ | 3000** | —** | 2000 | — | |
| 1.9 | ** з цієї суми відшкодовано | — | — |
|
| |
| … | …. | … | ||||
| 6 | Уточнення показників рядків 20 — 26 декларації: | х | ||||
| 6.1 | код | 20 | 21 | 22 | 22.1 | |
| 6.2 | сума ПДВ | — | — | — | — | |
| 6.3 | код | 22.2 | 23 | 23.1 | 23.2 | |
| 6.4 | сума ПДВ | — | — | — | — | |
| 6.5 | код | 23.3 | 23.4 | 24 | 25 | |
| 6.6 | сума ПДВ | — | — | — | 500 | |
| 6.7 | код | 25.1 | 25.2 | 26 | 27 | |
| 6.8 | сума ПДВ | 500** | —** | -500 | — | |
| 6.9 | ** з цієї суми відшкодовано | — | — |
|
| |
| 7 | Уточнена сума звітного періоду, в якому виявлена помилка (з урахуванням виправлення помилки, за кодами рядків декларації): | х | ||||
| 7.1 | код | 20 | 21 | 22 | 22.1 | |
| 7.2 | сума ПДВ | — | 1700 | — | — | |
| 7.3 | код | 22.2 | 23 | 23.1 | 23.2 | |
| 7.4 | сума ПДВ | 1700 | 5000 | 4400 | 600 | |
| 7.5 | код | 23.3 | 23.4 | 24 | 25 | |
| 7.6 | сума ПДВ | — | — | 5000 | 3500 | |
| 7.7 | код | 25.1 | 25.2 | 26 | 27 | |
| 7.8 | сума ПДВ | 3500** | —** | 1500 | — | |
| 7.9 | ** з цієї суми відшкодовано | — | — |
|
| |
| 8 | Розрахунки у зв’язку з виправленням помилки: | |||||
| … | … | … | ||||
| 8.6 | зменшення суми, що підлягала зарахуванню до складу податкового кредиту наступного податкового періоду (значення цього рядка переноситься до рядка 23.4 податкової декларації наступного звітного періоду2) | 500 | ||||
| 8.7 | збільшення суми, що підлягала бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку | 500 | ||||
До такого Уточнюючого розрахунку до того ж треба заповнити та додати ще й додатки 2 та 3 з уточненими показниками, а також позначкою у відповідному полі, що вказує на те, що вони є уточнюючими. Правильно показники додатків 2 та 3 повинні бути заповнені так:
1) додаток 2:
— у графі 2 зазначається період виникнення від’ємного значення — «7.2008»;
— у графі 3 відображається сума від’ємного значення — «500»*;
— у графі 4 показується сплачена частина від’ємного значення — «500»;
— у графі 5 ставиться прокреслення «—».
2) додаток 3:
— у ряд. 1 проставляється сума від’ємного значення — «500»*;
— у ряд. 2 записується сплачена частина від’ємного значення — «500»;
— у ряд. 3 зазначається сума, що підлягає відшкодуванню — «500».
* Незважаючи на те, що при виправленні помилки в розрахунку бюджетного відшкодування значення ряд. 24 декларації з ПДВ не змінюється, ряд. 1 додатка 3 заповнити доведеться (хоча, насправді, у ньому має бути проставлено прокреслення). Адже алгоритм заповнення ряд. 3 цього додатка такий, що при незаповненому ряд. 1 не можна проставити дані в ряд. 3. А оскільки показники додатків 2 і 3 кореспондують між собою, то цю саму суму потрібно записати до гр. 3 додатка 2.
Повторимо: в уточнених додатках 2 і 3 проставляються суми уточнення (у цьому випадку 500 грн.), а не уточнені дані.
У результаті за особовим рахунком платника ПДВ у день подання Уточнюючого розрахунку (25.09.2008 р.) буде проведено суму до бюджетного відшкодування на поточний рахунок підприємства, що дорівнює 500 грн., яка відображена в рядку 8.7 такого розрахунку.
Крім іншого, в Уточнюючому розрахунку підприємство має заповнити його ряд. 8.6, відобразивши таким чином зменшення суми, що підлягає зарахуванню до складу податкового кредиту наступного податкового періоду (500 грн.). І хоча в назві ряд. 8.6 вказано: що його значення переноситься до ряд. 23.4 декларації з ПДВ наступного звітного періоду, безпечніше в цьому випадку виправлення помилки заниження суми бюджетного відшкодування, показати таку величину уточнення (з мінусом) в поточній декларації з ПДВ за вересень 2008 року (-500 грн.). Унаслідок цього до ряд. 23 декларації з ПДВ за вересень 2008 року потрапить правильне від’ємне значення попереднього звітного (податкового) періоду (2000 - 500 = 1500). Інакше сума, на яку збільшено бюджетне відшкодування і відповідно зменшено від’ємне значення, призведе до виникнення нової помилки, але вже за підсумками місяця її виправлення.
Зверніть увагу: якщо платник схоче виправити помилку, пов’язану із заниженням бюджетного відшкодування, направленого на його розсуд на зменшення податкових зобов’язань з ПДВ наступних податкових періодів (тобто помилку в розрахунку показника ряд. 25.2 декларації з ПДВ), то застосовується подібний механізм виправлення помилки, з тією лише різницею, що такими, що «виправляються», будуть зазначені ряд. 25.2, а суму збільшення бюджетного відшкодування буде показано в ряд. 8.9 Уточнюючого розрахунку.
Варто також звернути увагу на те, що при прийнятті рішення платником податку про проставляння суми заниженого бюджетного відшкодування в ряд. 25 декларації з ПДВ поточного звітного (податкового) періоду виявлення помилки (в аналізованій ситуації — вересень 2008 року) цю дію напевно буде розцінено в ДПІ як завищення суми бюджетного відшкодування такого звітного періоду. Тому підходити до виправлення подібних помилок потрібно саме як до їх виправлення, подаючи Уточнюючий розрахунок за той період, в якому помилку допущено.
Якщо внаслідок виправлення помилки сума бюджетного відшкодування зменшується
Тепер зупинимося на нюансах виправлення помилок, пов’язаних із зменшенням суми бюджетного відшкодування. Тут, як зазначалося раніше, важливе значення має, чи було на момент виявлення помилки відшкодовано платнику ПДВ заявлену до відшкодування з бюджету суму ПДВ (повернено на поточний рахунок чи зараховано до зменшення податкових зобов’язань з ПДВ майбутніх податкових періодів). Адже 5 % штраф не доведеться сплачувати тільки в тому випадку, коли зменшується сума ПДВ, заявлена до відшкодування, яка ще не була відшкодована з бюджету. Тому почнемо з розгляду саме такої ситуації, зауваживши, що на практиці вона цілком можлива, оскільки за наслідками камеральної перевірки відшкодовуються суми з бюджету невеликій кількості платників, а позапланову виїзну перевірку без відповідного «запрошення» самого підприємства податківців робити не поспішають.
Ситуація 2 (зменшення суми бюджетного відшкодування не призводить до недоплати).
Припустімо, платник подав декларацію з ПДВ за серпень 2008 року із заповненим ряд. 25.2, подавши обов’язкові додатки 2 і 3 до неї. Сума бюджетного відшкодування, заявлена до зменшення податкових зобов’язань за цим податком, склала 3000 грн., показник ряд. 24 дорівнює 5000 грн.У вересні 2008 року підприємство виявило, що в липні постачальникам фактично сплачено 2500 грн. На момент виявлення помилки суму бюджетного відшкодування платнику не відшкодовано. Допущена помилка виправлена у вересні 2008 року поданням Уточнюючого розрахунку.
Як у цій ситуації заповнити Уточнюючий розрахунок, показано в табл. 4.
Таблиця 4. Фрагмент Уточнюючого розрахунку до декларації з ПДВ за серпень 2008 року
| Код рядка | Показники | Загальна cума | ||||
| 1 | 2 | 3 | ||||
| 1 | Сума звітного періоду, в якому виявлена помилка (за кодами рядків декларації): | х | ||||
| 1.1 | код | 20 | 21 | 22 | 22.1 | |
| 1.2 | сума ПДВ | — | 1700 | — | — | |
| 1.3 | код | 22.2 | 23 | 23.1 | 23.2 | |
| 1.4 | сума ПДВ | 1700 | 5000 | 4400 | 600 | |
| 1.5 | код | 23.3 | 23.4 | 24 | 25 | |
| 1.6 | сума ПДВ | — | — | 5000 | 3000 | |
| 1.7 | код | 25.1 | 25.2 | 26 | 27 | |
| 1.8 | сума ПДВ | —** | 3000** | 2000 | — | |
| 1.9 | ** з цієї суми відшкодовано | — | — |
|
| |
| … | …. | … | ||||
| 6 | Уточнення показників рядків 20 — 26 декларації: | х | ||||
| 6.1 | код | 20 | 21 | 22 | 22.1 | |
| 6.2 | сума ПДВ | — | — | — | — | |
| 6.3 | код | 22.2 | 23 | 23.1 | 23.2 | |
| 6.4 | сума ПДВ | — | — | — | — | |
| 6.5 | код | 23.3 | 23.4 | 24 | 25 |
|
| 6.6 | сума ПДВ | — | — | — | -500 | |
| 6.7 | код | 25.1 | 25.2 | 26 | 27 | |
| 6.8 | сума ПДВ | —** | -500** | 500 | — | |
| 6.9 | ** з цієї суми відшкодовано | — | — |
|
| |
| 7 | Уточнена сума звітного періоду, в якому виявлена помилка (з урахуванням виправлення помилки, за кодами рядків декларації): | х | ||||
| 7.1 | код | 20 | 21 | 22 | 22.1 | |
| 7.2 | сума ПДВ | — | 1700 | — | — | |
| 7.3 | код | 22.2 | 23 | 23.1 | 23.2 | |
| 7.4 | сума ПДВ | 1700 | 5000 | 4400 | 600 | |
| 7.5 | код | 23.3 | 23.4 | 24 | 25 | |
| 7.6 | сума ПДВ | — | — | 5000 | 2500 | |
| 7.7 | код | 25.1 | 25.2 | 26 | 27 | |
| 7.8 | сума ПДВ | —** | 2500** | 2500 | — | |
| 7.9 | ** з цієї суми відшкодовано | — | — |
|
| |
| 8 | Розрахунки у зв’язку з виправленням помилки: | |||||
| … | … | … | ||||
| 8.5 | збільшення суми, що підлягала зарахуванню до складу податкового кредиту наступного податкового періоду (значення цього рядка переноситься до рядка 23.4 податкової декларації наступного звітного періоду2) | 500 | ||||
| 8.10 | зменшення суми, що підлягала бюджетному відшкодуванню у зменшення податкових зобов’язань з ПДВ наступних податкових періодів | 500 | ||||
Отже, унаслідок виправлення такої допущеної помилки за особовим рахунком платника ПДВ у вересні 2008 року (періоді подання Уточнюючого розрахунку) буде проведено суму до зменшення (з мінусом) заявленого раніше бюджетного відшкодування, показану в ряд. 8.10 Уточнюючого розрахунку і відображає зменшення суми бюджетного відшкодування, що підлягає віднесенню в зменшення податкових зобов’язань з ПДВ майбутніх звітних періодів («-500»).
А от суму, відображену в ряд. 8.5 Уточнюючого розрахунку (тобто ту, яка збільшує ту, що підлягає зарахуванню до складу податкового кредиту майбутнього податкового періоду), на відміну від попередньої ситуації, слід перенести до ряд. 23.4 декларації з ПДВ наступного звітного податкового періоду після подання Уточнюючого розрахунку (у цій ситуації — жовтень 2008 року).
Оскільки суму бюджетного відшкодування підприємству не відшкодовано, сума штрафу у зв’язку з виправленням допущеної помилки не нараховується (оскільки помилка не призвела до недоплати), отже, рядок 9 Уточнюючого розрахунку не заповнюється.
Однак не варто забувати, що разом з таким Уточнюючим розрахунком теж слід подати додатки 2 та 3 до серпневої декларації з ПДВ з виправленими показниками.
Ситуація 3 (зменшення суми бюджетного відшкодування призводить до недоплати).
Припустимо, платник подав декларацію з ПДВ за серпень 2008 року із заповненим ряд. 25.2 та додатками 2 і 3 до неї. Сума бюджетного відшкодування, заявлена до зменшення податкових зобов’язань за цим податком, склала 3000 грн., показник ряд. 24 дорівнює 5000 грн.За підсумками вересня 2008 року підприємством визначено податок до сплати в сумі 4000 грн. При цьому фактично ПДВ до бюджету сплачено в сумі 1000 грн., на погашення решти суми податкових зобов’язань направлена сума заявленого за серпневою декларацією бюджетного відшкодування (3000 грн.).
У жовтні в розрахунку бюджетного відшкодування було виявлено помилку. З’ясувалося, що в липні постачальникам фактично сплачено 2500 грн. Допущену помилку виправлено в тому ж місяці поданням Уточнюючого розрахунку.
Для наочності фрагмент розділу III декларації з ПДВ за серпень і вересень із зазначенням помилкового та правильного варіантів наведемо в табл. 5
Таблиця 5. Фрагмент розділу III декларації з ПДВ за серпень і вересень 2008 року
| Код рядка | Показники | Сума | |||
| помилковий варіант | правильний варіант | ||||
| серпень | вересень | серпень | вересень | ||
| 20 | Позитивне значення різниці між сумою податкового зобов’язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду (позитивне значення суми рядків 18 і 19) | — | 7700 | — | 7700 |
| 22.2 | до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 21 — рядок 22.1) (значення цього рядка переноситься до рядка 23.1 податкової декларації наступного звітного періоду*) | 1700 | — | 1700 | — |
| 23 | Залишок від’ємного значення попереднього звітного (податкового) періоду, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду (рядок 23.1 + рядок 23.2 + рядок 23.3 + рядок 23.4 + рядок 23.5): | 5000 | 3700 | 5000 | 4200 |
| 23.1 | значення рядка 22.2 податкової декларації попереднього звітного періоду* | 4400 | 1700 | 4400 | 1700 |
| 23.2 | значення рядка 26 податкової декларації попереднього звітного періоду | 600 | 2000 | 600 | 2500 |
| 24 | Залишок від’ємного значення попереднього податкового періоду за вирахуванням суми податку, яка підлягає сплаті до бюджету за підсумками поточного звітного періоду (рядок 23 — рядок 20, позитивне значення) | 5000 | — | 5000 | — |
| 25 | Сума, що підлягає бюджетному відшкодуванню (рядок 3 розрахунку суми бюджетного відшкодування) (рядок 25.1 або рядок 25.2):
| 3000 | — | 2500 | — |
| 25.1 | на рахунок платника у банку | — | — | — | — |
| 25.2 | у зменшення податкових зобов’язань з ПДВ наступних податкових періодів | 3000 | — | 2500 | — |
| 26 | Залишок від’ємного значення, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду (рядок 24 — рядок 25) (значення цього рядка переноситься до рядка 23.2 податкової декларації наступного звітного періоду) | 2000 | — | 2500 | — |
| 27 | Сума ПДВ, яка підлягає нарахуванню до сплати в бюджет за підсумками поточного звітного періоду, з урахуванням залишку від’ємного значення попереднього звітного періоду (рядок 20 — рядок 23, позитивне значення) | — | 4000 | — | 3500 |
Здавалося б, за підсумками виправлення зазначеної помилки жодної недоплати не виникло. Погляньте:
— у помилковому варіанті за вересень місяць — нараховано ПДВ до сплати 4000 грн. (ряд. 27 декларації з ПДВ за вересень 2008 року), з них сплачено грошовими коштами 1000 грн., а 3000 грн. зараховано до рахунка заявленого бюджетного відшкодування (ряд. 25.2 декларації з ПДВ за серпень 2008 року);
— після виправлення помилки має бути нараховано за особовим рахунком платника податок до сплати в сумі 3500 грн., з яких сплачено грошовими коштами ті самі 1000 грн., а решту суми погашено заліком суми бюджетного відшкодування, яка після виправлення помилки дорівнює 2500 грн.
Але в тому то й справа, що за особовим рахунком за підсумками вересня 2008 року проведено задеклароване платником ПДВ податкове зобов’язання в сумі 4000 грн. (а не 3500 грн.) і на погашення такого зобов’язання фактично направлено саме 3000 грн. (але не 2500 грн.). Різницю в 1000 грн. доплачено грошовими коштами. А подання в жовтні 2008 року Уточнюючого розрахунку, з одного боку, призвело до виправлення помилки в розрахунку бюджетного відшкодування, однак, з іншого боку, спричинило виникнення недоплати з ПДВ.
Погодьтеся, та сума помилкового бюджетного відшкодування, яка трансформувалася в залишок від’ємного значення і з ряд. 26 серпневої декларації повинна була б потрапити до складу податкового кредиту вересня, реально збільшить підсумок ряд. 23 (буде показана в ряд. 23.4) лише за підсумками листопада 2008 року (у наступному звітному податковому періоді після подання Уточнюючого розрахунку, який подано в жовтні). Водночас, зменшення суми заявленого бюджетного відшкодування буде проведено за особовим рахунком платника ПДВ датою подання Уточнюючого розрахунку в жовтні 2008 року, унаслідок чого утворюється заборгованість перед бюджетом. От і виходить, що на момент виявлення помилки суму бюджетного відшкодування платнику було відшкодовано в повному обсязі (3000 грн.). Тому з недоплати, що виникла, доведеться сплатити 5% штраф. При цьому недоплата (500 грн.) визначається як перевищення фактично відшкодованої платнику податку суми (3000 грн.) над належною до відшкодування (правильною) величиною (2500 грн.).
У цій ситуації Уточнюючий розрахунок буде заповнено як показано в табл. 6
Таблиця 6. Фрагмент Уточнюючого розрахунку до декларації з ПДВ за серпень 2008 року
| Код рядка | Показники | Загальна сума | ||||
| 1 | 2 | 3 | ||||
| 1 | Сума звітного періоду, в якому виявлена помилка (за кодами рядків декларації): | х | ||||
| 1.1 | код | 20 | 21 | 22 | 22.1 | |
| 1.2 | сума ПДВ | — | 1700 | — | — | |
| 1.3 | код | 22.2 | 23 | 23.1 | 23.2 | |
| 1.4 | сума ПДВ | 1700 | 5000 | 4400 | 600 | |
| 1.5 | код | 23.3 | 23.4 | 24 | 25 | |
| 1.6 | сума ПДВ | — | — | 5000 | 3000 | |
| 1.7 | код | 25.1 | 25.2 | 26 | 27 | |
| 1.8 | сума ПДВ | —** | 3000** | 2000 | — | |
| 1.9 | ** з цієї суми відшкодовано | — | 3000 |
|
| |
| … | … | … | ||||
| 6 | Уточнення показників рядків 20 — 26 декларації: | х | ||||
| 6.1 | код | 20 | 21 | 22 | 22.1 | |
| 6.2 | сума ПДВ | — | — | — | — | |
| 6.3 | код | 22.2 | 23 | 23.1 | 23.2 | |
| 6.4 | сума ПДВ | — | — | — | — | |
| 6.5 | код | 23.3 | 23.4 | 24 | 25 | |
| 6.6 | сума ПДВ | — | — | — | -500 | |
| 6.7 | код | 25.1 | 25.2 | 26 | 27 | |
| 6.8 | сума ПДВ | —** | -500** | 500 | — | |
| 6.9 | ** з цієї суми відшкодовано | — | -500 |
|
| |
| 7 | Уточнена сума звітного періоду, в якому виявлена помилка (з урахуванням виправлення помилки, за кодами рядків декларації): | х | ||||
| 7.1 | код | 20 | 21 | 22 | 22.1 | |
| 7.2 | сума ПДВ | — | 1700 | — | — | |
| 7.3 | код | 22.2 | 23 | 23.1 | 23.2 | |
| 7.4 | сума ПДВ | 1700 | 5000 | 4400 | 600 | |
| 7.5 | код | 23.3 | 23.4 | 24 | 25 | |
| 7.6 | сума ПДВ | — | — | 5000 | 2500 | |
| 7.7 | код | 25.1 | 25.2 | 26 | 27 | |
| 7.8 | сума ПДВ | ** | 2500** | 2500 | — | |
| 7.9 | ** з цієї суми відшкодовано | — | 2500 |
|
| |
| 8 | Розрахунки у зв’язку з виправленням помилки: | |||||
| … | … | … | ||||
| 8.5 | збільшення суми, що підлягала зарахуванню до складу податкового кредиту наступного податкового періоду (значення цього рядка переноситься до рядка 23.4 податкової декларації наступного звітного періоду2) | 500 | ||||
| 8.10 | зменшення суми, що підлягала бюджетному відшкодуванню у зменшення податкових зобов’язань з ПДВ наступних податкових періодів | 500 | ||||
| 9 | Сума штрафу, нарахована платником самостійно у зв’язку з виправленням помилки | 25 | ||||
Тобто в результаті допущеної платником помилки він зайве отримав бюджетне відшкодування в сумі 500 грн. (оскільки на сплату податкових зобов’язань вересня 2008 року було зараховано 3000 грн. замість установлених 2500 грн.), суму якого відображено в ряд. 8.10 Уточнюючого розрахунку. Ця різниця (500 грн.) і є сумою недоплати, від якої розраховується штрафна санкція в розмірі 5 % (500 грн. х 5 % = 25 грн.) і показується в ряд. 9 Уточнюючого розрахунку. Поза сумнівом, сума, показана в ряд. 8.10 цього Уточнюючого розрахунку, зіграє на зменшення податкових зобов’язань, але тільки листопадової декларації з ПДВ.
Нагадаємо, що суму недоплати (500 грн.), що утворилася, і 5 % штраф (25 грн.) платнику ПДВ належить сплатити до подання Уточнюючого розрахунку. Не слід забувати також про необхідність подання разом з Уточнюючим розрахунком додатків 2 і 3 до серпневої декларації із сумами уточнень і позначкою у відповідних полях, що вказує на їх уточнюючий характер.
Звичайно, сміливі платники можуть не погодитися з таким, установленим ДПАУ, порядком перенесення значення ряд. 8.5 Уточнюючого розрахунку і не сплачувати 5% штраф, але тоді їм свою позицію доведеться відстоювати в суді.
На завершення бажаємо не помилятися. А якщо вже це й трапилося, то впевнені, що тепер ви зумієте виправити помилку з щонайменшими втратами.
