ОПЕРАТИВНАЯ АРЕНДА
Сегодня «Шпаргалку бухгалтера» мы посвящаем всегда актуальной и интересующей практически всех субъектов хозяйствования теме — договору оперативной аренды. Напомним, что по договору найма (аренды) наймодатель передает или обязуется передать нанимателю имущество в пользование за плату на определенный срок (ст. 759 ГКУ*).
*
Документы и сокращения: ГКУ — Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV; Закон о налоге на прибыль — Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР; Закон об НДС — Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР; Закон о налоге с доходов — Закон Украины «О налоге с доходов физических лиц» от 22.05.2003 г. № 889-IV; Налоговое разъяснение № 50 — Налоговое разъяснение по применению отдельных норм Закона Украины «О налоге с доходов физических лиц» в части налогообложения иностранцев и нерезидентов, утвержденное приказом ГНАУ от 29.01.2004 г. № 50; ВР — валовые расходы; ВД — валовые доходы; НО — налоговые обязательства; НК — налоговый кредит; ОС — основные средства; ОФ — основные фонды; БС — балансовая стоимость; НУ — налоговый учет; БУ — бухгалтерский учет.
НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ
Правила НУ операций по оперативной аренде
сводятся к следующему:1) передача ОФ в оперативную аренду не изменяет ВД арендатора и ВР арендодателя (
пп. 7.9.1, 7.9.2, 7.9.6 Закона о налоге на прибыль);2) БС объекта ОФ, который передается в оперативную аренду, продолжает амортизироваться в составе ОФ арендодателя (
п.п. 8.5.1 Закона о налоге на прибыль);3) в отношении НУ арендных платежей
не работает правило «первого события»: ВД и ВР увеличивают по результатам налогового периода, в котором начислен лизинговый платеж (п.п. 7.9.6 Закона о налоге на прибыль). Несмотря на то что, с юридической точки зрения, для возникновения обязательств по уплате арендных платежей достаточно только договора (нет необходимости составлять какие-либо акты), для НУ акт лучше составить — без него возможны проблемы с ВР (см. консультацию налоговиков в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2007, № 42, письмо ГНА в г. Киеве от 28.12.2005 г. № 1177/10/31-106);4) если услуги по аренде предоставляются лицу, не являющемуся плательщиком налога на прибыль, то ВД у арендодателя возникают исходя из договорной суммы арендной платы, но не ниже обычных цен;
5) если в аренду берется имущество у неплательщика налога на прибыль, то в ВР сумма арендной платы включается исходя из договорной стоимости, но не выше обычных цен;
6) при выплате арендной платы нерезиденту (юридическому лицу) за имущество, расположенное в Украине (включая подвижной состав транспорта, приписанного к портам, расположенным в Украине), удерживается налог на прибыль (так называемый налог на репатриацию) по ставке 15 %.
НДС
Передача имущества в аренду не является поставкой, поэтому не облагается НДС (
п. 1.4 Закона об НДС). НО и НК в составе суммы арендной платы возникают по правилу «первого события» (в отличие от налогового учета по налогу на прибыль). Кроме того, при начислении НО на сумму арендной платы нужно учитывать все требования Закона об НДС по применению обычных цен (при превышении обычной цены над договорной более чем на 20 %; при бартерных операциях).
НАЛОГ С ДОХОДОВ
Если арендодателем является физлицо-непредприниматель, то предприятие-арендатор выступает
налоговым агентом по налогу с доходов при выплате арендной платы. Налог удерживается по ставке 15 %, уплачивается в бюджет по месту регистрации налогового агента в общеустановленные сроки (ст. 8 Закона о налоге с доходов).Если арендодателем является
физлицо-нерезидент, то объект налогообложения возникает при сдаче им в аренду:—
недвижимого имущества, которое находится на территории Украины. В силу действия Налогового разъяснения № 50 с такого дохода налог можно удерживать по ставке 15 %;—
движимого имущества, использование которого осуществляется на территории Украины. Такой доход облагается налогом по ставке 30 %.Арендная плата не является объектом для начисления и удержания соцвзносов (в том числе в Пенсионный фонд).
При заполнении ф. № 1ДФ нужно учитывать, что даже если арендная плата выплачивается физлицу своевременно (например, из месяца в месяц), то правило о соответствии графы 3 графе 3а, а графы 4 графе 4а (как по зарплате) здесь не действует: эти графы заполняются по фактическому начислению (выплате) дохода и фактическому удержанию (перечислению в бюджет) налога соответственно. При этом доходы от сдачи в аренду (субаренду)
недвижимого имущества, земельного участка сельскохозяйственного назначения, земельной части (пая) отражают с признаком «08», движимого имущества — «08» («14»)**.** На наш взгляд, доход от аренды движимого имущества можно приводить в ф. № 1ДФ с признаком дохода «08», хотя в описании этого признака говорится только о доходах от операций с недвижимым имуществом. Мы не исключаем возможность использования здесь и признака дохода «14» (прочие доходы). Представители налоговых органов считают, что при выплате работодателем своему работнику дохода от аренды движимого имущества нужно использовать признак дохода «01» (консультация, опубликованная в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2008, № 5, с. 4). Считаем это неверным, так как арендная плата не является доходом в виде зарплаты.
НЮАНСЫ АРЕНДЫ ТРАНСПОРТНЫХ СРЕДСТВ
Договор аренды транспортного средства подлежит
обязательному нотариальному удостоверению, если одной из сторон сделки (или арендатором, или арендодателем) является физлицо-непредприниматель (п. 2 ст. 799 ГКУ) (постановление ВХСУ от 14.09.2006 г. по делу № 41/102).При аренде
легкового автомобиля арендатор может включить в ВР только 50 % суммы арендной платы, а также только 50 % затрат на приобретение ГСМ для таких автомобилей (п.п. 5.4.10 Закона о налоге на прибыль). Что касается входящего НДС, уплаченного в составе арендной платы за легковой автомобиль и в стоимости приобретенных ГСМ для эксплуатации легкового автомобиля, то эта сумма в 100 % размере включается арендатором в НК.Транспортный налог в период аренды транспортного средства уплачивает его собственник (арендодатель), а экосбор — арендатор.
НЮАНСЫ АРЕНДЫ НЕДВИЖИМОГО ИМУЩЕСТВА
Договоры аренды подлежат
обязательному нотариальному удостоверению в таких случаях:1) при аренде здания или отдельного капитального сооружения (их отдельной части) сроком
на три года и более (ч. 2 ст. 793 ГКУ). При этом такие договоры аренды подлежат еще и обязательной государственной регистрации (ст. 794 ГКУ);2) недвижимого имущества, если
и арендодателем, и арендатором являются физлица-непредприниматели (п.п. 9.1.4 Закона о налоге с доходов).При аренде недвижимости у физлиц-непредпринимателей объект налогообложения определяется исходя из размера арендной платы, указанной в договоре,
но не меньше минимальной суммы арендного платежа, которая определяется местными органами самоуправления села, поселка, города, где расположен объект недвижимости, по Методике № 1787 . Если до начала отчетного года местные органы власти не установили или не обнародовали минимальные размеры арендных платежей, то налог с доходов удерживается с договорной суммы арендной платы (п.п. 9.1.2 Закона о налоге с доходов).При аренде помещения, не переведенного в нежилой фонд, у арендатора могут возникнуть проблемы по включению в ВР сумм арендной платы, а также по отражению в НУ затрат на ремонт и улучшения такого объекта. Мы считаем, что если у субъекта есть доказательства использования такого помещения в своей хоздеятельности (договор аренды, акт приема-передачи помещения в аренду, акты предоставленных арендных услуг и др.), то он вправе уменьшать налогооблагаемую прибыль на сумму расходов, связанных с арендой. Такой вывод, в частности, был изложен и ГНАУ в
письме от 19.11.2004 г. № 10516/6/15-1116, хотя были у налоговых органов и фискальные разъяснения по данному вопросу.
РЕМОНТ (УЛУЧШЕНИЯ) АРЕНДОВАННЫХ ОФ
Обязанность по проведению
текущего ремонта вещи возлагается на арендатора, если иное не установлено договором или законом, а обязанность по проведению капитального ремонта объекта аренды возлагается на арендодателя, если опять же иное не установлено законом или договором (ст. 776 ГКУ).Арендатор может отражать расходы на ремонт (улучшение) объекта аренды в НУ только в том случае, если договор аренды обязывает или разрешает арендатору проводить такие действия. Затраты на ремонт (улучшение) арендованных объектов можно включить в ВР в пределах общего 10 % лимита (подробнее см. в
ст. «Ремонт и улучшения арендованного имущества» // «БН», 2008, № 31, с. 38.)
Отражение в НУ расходов на ремонт (улучшение) арендованных объектов сверх 10 % лимита
| Группа ОФ | Данные налогового учета плательщика | Куда относятся затраты сверх 10 % лимита |
| Группа 1 | В учете отсутствует БС объекта «Расходы на улучшение арендованного объекта». Это возможно, если такой объект ранее не ремонтировался или если расходы на его ремонт полностью были включены в валовые расходы (в пределах 10 % лимита) или БС ранее созданного такого объекта полностью самортизирована | На создание БС отдельного объекта группы 1, который будет называться «Расходы на улучшение арендованного объекта» (по каждому арендованному объекту ОФ отдельно) |
| В учете есть БС объекта группы 1 «Расходы на улучшение арендованного объекта». Это значит, что объект уже ранее ремонтировался и на сумму ремонтных расходов в налоговом учете создан отдельный объект ОФ группы 1 | На увеличение БС такого созданного объекта группы 1 «Расходы на улучшение арендованного объекта» | |
| Группы 2, 3 и 4 | В учете есть БС соответствующей группы ОФ (2 — 4) | На увеличение БС группы ОФ (2 — 4) |
| В учете плательщика нет БС соответствующей группы ОФ (2 — 4)
| На создание БС соответствующей группы ОФ (2 — 4) |
Отражение в НУ возврата арендодателю отремонтированного (улучшенного) объекта
| Ситуация | У арендатора | У арендодателя |
| Если арендодатель не возмещает арендатору понесенные им расходы | При фактическом возврате арендодателю объекта: — увеличиваются ВР на сумму БС отдельного объекта ОФ группы 1. При этом БС такого объекта приравнивается к нулю; — не изменяется БС групп 2, 3 и 4 относительно ОФ этих групп. В учете НДС — НО исходя из обычных цен как при бесплатной передаче | В НУ никакие последствия не наступают |
| Если арендодатель возмещает арендатору понесенные им расходы | Действует в порядке, предусмотернном для ликвидации объектов ОФ, т. е. при фактическом возврате арендодателю объекта: — увеличиваются ВР на сумму БС отдельного объекта ОФ группы 1. При этом БС такого объекта приравнивается к нулю; — не изменяется БС групп 2, 3 и 4 относительно ОФ этих групп. Сумма возмещения по правилу первого события включается в ВД (без НДС) * | Сумма возмещения отражается арендодателем в общем порядке, установленном п.п. 8.7.1 Закона о налоге на прибыль для отражения затрат по ремонту (улучшению) собственных объектов ОФ
|
| * Вариант с отражением в налоговом учете такой операции, как продажа объекта ОФ, на наш взгляд, также приемлем в силу специфики отражения в НУ арендатора затрат на ремонт (улучшение) объекта аренды. | ||
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ АРЕНДНЫХ ОПЕРАЦИЙ
| Содержание операции | Корреспондирующие счета | |
| дебет | кредит | |
| 1 | 2 | 3 |
| 1. АРЕНДНАЯ ПЛАТА ПЕРЕЧИСЛЯЕТСЯ ПОСЛЕ ПОДПИСАНИЯ АКТА | ||
| 1.1 Учет у арендодателя | ||
| 1. Передан объект ОС в операционную аренду | — | — 1 |
| 2. Начислена сумма арендной платы | 377 (361) | 713 (703)2 |
| 3. Начислены налоговые обязательства по НДС | 713 (703) | 641 |
| 4. Начислена амортизация на стоимость помещения, переданного в аренду | 949 (23)3 | 131 |
| 5. Получена сумма арендной платы | 311 | 377 (361) |
| 1.2 Учет у арендатора | ||
| 1. Получен в операционную аренду объект ОС | 014 | — |
| 2. Начислена сумма арендной платы | 23, 91, 92, 93, 945 | 685 |
| 3. Отражена сумма НДС | 644 | 685 |
| 4. Перечислена сумма арендной платы арендодателю | 685 | 311 |
| 2. АРЕНДНАЯ ПЛАТА ВНЕСЕНА ЗА НЕСКОЛЬКО МЕСЯЦЕВ ВПЕРЕД | ||
| 2.1 Учет у арендодателя | ||
| 1. Передан объект ОС в операционную аренду | — | — 1 |
| 2. Получена арендная плата арендодателем | 311 | 6812 |
| 3. Начислены налоговые обязательства по НДС | 643 | 641 |
| 4. Отражена в составе доходов сумма арендной платы, приходящаяся на отчетный месяц (сумма с НДС) | 377 (361) | 713 (703)2 |
| 5. Списана сумма начисленных налоговых обязательств по НДС | 713 (703) | 643 |
| 6. Произведен зачет задолженности арендатора в счет перечисленной им ранее предоплаты | 681 | 377 (361) |
| 7. Отражена сумма арендной платы, приходящейся на следующие месяцы, в составе доходов будущих периодов (сумма без НДС) | 681 | 69 |
| 8. Списана сумма НДС | 681 | 643 |
| 9. В следующем месяце часть суммы арендной платы включена в состав доходов предприятия (сумма без НДС) | 69 | 713 (703) |
| 2.2 Учет у арендатора | ||
| 1. Получен в операционную аренду объект ОС | 014 | — |
| 2. Перечислена арендодателю арендная плата за несколько месяцев вперед | 371 | 3115 |
| 3. Отражена сумма налогового кредита по НДС | 641 | 644 |
| 4. Начислена сумма арендной платы за отчетный месяц | 23, 91, 92, 93, 945 | 685 |
| 5. Списана сумма НДС | 644 | 685 |
| 6. Произведен зачет задолженности перед арендодателем в счет ранее перечисленной оплаты | 685 | 371 |
| 7. Сумма арендной платы, приходящаяся на следующие месяцы (без НДС), отражена в составе расходов будущих периодов | 39 | 371 |
| 8. Списана сумма НДС | 644 | 371 |
| 9. В следующем месяце часть суммы арендной платы включена в состав расходов отчетного периода | 23, 91, 92, 93, 945 | 39 |
| 3. АРЕНДОДАТЕЛЬ — ФИЗЛИЦО-НЕПРЕДПРИНИМАТЕЛЬ | ||
| 1. Получен в операционную аренду объект ОС | 014 | — |
| 2. Начислена сумма арендной платы | 23, 91, 92, 93, 945 | 685 |
| 3. С суммы арендной платы удержан налог с доходов (15 %) | 685 | 641 |
| 4. Выплачена сумма арендной платы арендодателю (за вычетом суммы налога с доходов) | 685 | 301 |
| 5. Сумма налога с доходов перечислена в бюджет (при выплате дохода из кассы предприятия не позднее следующего банковского дня после такой выплаты) | 641 | 311 |
| 4. РЕМОНТ ОБЪЕКТА АРЕНДЫ (УЧЕТ У АРЕНДАТОРА) | ||
| 1. Отражены расходы, связанные с ремонтом арендованного объекта ОС (в результате ремонта не увеличиваются будущие экономические выгоды от использования объекта): | ||
| — зарплата работников | 23, 91, 92, 93, 946,7 | 661 |
| — начисления в соцфонды | 65 | |
| — стоимость использованных для ремонта запасов | 20, 22... | |
| — сумма амортизации необоротных активов, задействованных в ремонте |
| 13 |
| — оплату услуг сторонних организаций (без НДС) |
| 685 |
| — НДС в стоимости таких услуг | 641 | 685 |
| 2. Получено возмещение от арендодателя понесенных расходов на ремонт | 311 | 71910 |
| 3. Начислены налоговые обязательства по НДС на сумму получаемого возмещения | 719 | 641 |
| 5. МОДЕРНИЗАЦИЯ ОБЪЕКТА АРЕНДЫ (РАСХОДЫ АРЕНДАТОРУ НЕ ВОЗМЕЩАЮТСЯ) | ||
| 5.1. Учет у арендодателя | ||
| 1. Оприходованы безвозмездно полученные улучшения | 151, 152 | 4248 |
| 2. На стоимость улучшений увеличена стоимость ОС | 10 | 151, 152 |
| 3. Начислена амортизация | 23, 91, 92, 93, 94 | 13 |
| 4. Признан доход в сумме амортизации | 424 | 745 |
| 5.2. Учет у арендатора | ||
| 1. Отражены расходы, связанные с ремонтом арендованного объекта ОС | 1537 | 13, 20, 22, 65, 66, 68... |
| 2. Отражена сумма НДС в составе стоимости услуг по ремонту сторонних организаций | 641 | 68 |
| 3. По окончании ремонта сформирована стоимость объекта прочих необоротных активов | 117 | 153 |
| 4. Начислена ежемесячная амортизация на объект необоротных активов | 23, 91, 92, 93, 946 | 132 |
| 5. Возвращен объект аренды арендодателю | — | 01 |
| 6. Списана сумма начисленной амортизации | 132 | 117 |
| 7. Начислены НО по НДС исходя из обычных цен | 976 | 641 |
| 8. Списана остаточная стоимость объекта прочих необоротных активов (такое возможно в случае досрочного расторжения договора аренды) | 976 | 117 |
| 6. МОДЕРНИЗАЦИЯ ОБЪЕКТА АРЕНДЫ (РАСХОДЫ АРЕНДАТОРУ ВОЗМЕЩАЮТСЯ) | ||
| 6.1 Учет у арендодателя | ||
| 1. Отражены капитальные инвестиции на стоимость проведенных арендатором улучшений, которые подлежат возмещению | 151, 152 | 6319 |
| 2. Отражена сумма НДС | 641 | 631 |
| 3. Увеличена стоимость ОС на сумму проведенных улучшений | 10 | 151, 152 |
| 4. Перечислена сумма возмещения арендатору | 631 | 311 |
| 6.2 Учет у арендатора | ||
| 1. Отражены расходы, связанные с модернизацией арендованного объекта ОС | 1537 | 13, 20, 22, 65, 66, 68... |
| 2. Отражена сумма НДС в составе стоимости услуг сторонних организаций по ремонту | 641 | 68 |
| 3. По окончании ремонта сформирована стоимость объекта прочих необоротных активов | 117 | 153 |
| 4. С арендодателем подписан акт приема-передачи работ по модернизации объекта: | ||
| — на сумму начисленного износа объекта | 132 | 11710 |
| — на остаточную стоимость объекта | 377 | 117 |
| 5. Начислены налоговые обязательства по НДС | 377 | 641 |
| Получена сумма возмещения расходов от арендодателя | 311 | 377 |
| 1 Передача объекта ОС на НУ не влияет. Балансовая стоимость соответствующей группы основных фондов не уменьшается, амортизация продолжает начисляться. 2ВД отражаются на дату начисления арендных платежей. Субсч. 703 для отражения доходов и субсч. 361 для отражения расчетов с арендатором используют те предприятия, для которых деятельность по сдаче имущества в аренду является основной и систематической. 3Предприятия, для которых деятельность арендодателя по сдаче имущества в аренду является основной и систематической, формируют себестоимость предоставленных арендных услуг на сч. 23 и 91. В частности, для начисления амортизации используют счет 23. 4Стоимость полученного в аренду помещения не отражается в НУ арендатора: не отражается в составе его ВД, не увеличивает балансовую стоимость соответствующей группы ОФ. 5ВР арендатор начисляет только на дату подписания акта предоставленных услуг. В БУ счет расходов для отражения стоимости аренды выбирается в зависимости от предназначения и цели использования объекта аренды. 6В БУ эти расходы отражают на том же счете учета расходов, на котором отражают арендную плату 7В НУ такие расходы включаются в состав валовых только в пределах 10 % балансовой стоимости групп ОФ на начало года. Сумма превышения увеличивает (формирует) БС соответствующей группы ОФ. 8В налоговом учете арендодателя операция не отражается (п.п. 8.8.2 Закона о налоге на прибыль). 9Такие расходы арендодатель отражает в НУ по общеустановленным правилам, предусмотренным для учета расходов на улучшение собственных основных фондов: в пределах 10 % лимита — ВР, сумма превышения — увеличивает БС соответствующего объекта (группы) ОФ. 10На сумму компенсации арендатор увеличивает ВД. При фактической передаче ремонтных работ арендодателю (если такие расходы увеличили БС соответствующей группы ОФ) такая операция в НУ отражается как ликвидация ОФ.
| ||
