НАЛОГОВЫЙ КРЕДИТ ПО НДС
по запоздавшему товару у покупателя и по договору о давальческой переработке сырья у исполнителя
Письмо Государственной налоговой администрации Украины от 15.08.2008 г. № 323/2/16-1510
«О налоговом кредите по НДС»
В комментируемом
письме ГНАУ рассмотрела вопросы о праве на налоговый кредит по НДС. Первый вопрос был задан покупателем товара, второй вопрос — переработчиком давальческого сырья.1. Налоговый кредит у покупателя по запоздавшему товару.
Суть первого вопроса в следующем. Поставщик — плательщик НДС без предварительной оплаты отгрузил покупателю товар и выписал налоговую накладную. Налоговая накладная была отправлена почтой, а товар был передан железнодорожному перевозчику. В результате налоговая накладная была получена в одном месяце, а товар фактически получен в следующем месяце. В каком месяце покупатель может увеличить налоговый кредит: в месяце получения налоговой накладной или в месяце фактического получения товара?ГНАУ напомнила, что согласно
п.п. 7.5.1 Закона об НДС право на налоговый кредит в данной ситуации возникает по дате получения налоговой накладной, подтверждающей факт приобретения плательщиком налога товаров (работ, услуг). Получается, что решающую роль в формировании налогового кредита играет налоговая накладная (вернее ее наличие), но такая налоговая накладная должна еще подтверждать факт приобретения покупателем — плательщиком НДС товара. Возникает резонный вопрос, что считать датой фактического приобретения товара: дату отгрузки товара поставщиком или дату его получения покупателем?ГНАУ приходит к выводу: приобретением товара считается дата его оприходования. Наличие только полученной налоговой накладной без фактического осуществления хозяйственной операции (оприходования товара) не может быть основанием для включения сумм НДС по такой налоговой накладной в налоговый кредит.
Конечно, можно и поспорить с таким выводом. Сославшись, например, на требование по заполнению колонки 3 «Период выписки налоговых накладных, других документов, дающих право на налоговый кредит»
приложения 5 к декларации по НДС «Расшифровки налоговых обязательств и налогового кредита в разрезе контрагентов». Требование в следующем: налоговый кредит покупателя за отчетный (налоговый) период должен соответствовать налоговым обязательствам контрагента-продавца. При этом ГНАУ требует, чтобы у продавца валовые доходы и похоже налоговые обязательства по НДС отражались именно на дату оформления отгрузочных документов* (письмо ГНАУ от 07.03.2008 г. № 4501/7/16-1517-18**).*Ситуация, когда первым событием является оплата, не рассматривается.
**См. ком. «Продавец должен отражать валовые доходы на дату оформления отгрузочных документов на товар» // «БН», 2008, № 22, с. 7.
Из этого можно сделать вывод: на дату оформления отгрузочных документов и при условии получения налоговой накладной покупатель имеет право увеличить свой налоговый кредит. Тем не менее, нельзя отрицать и тот факт, что в самой распространенной ситуации право собственности на товар к покупателю фактически переходит после его получения. Следовательно, до фактического получения товара покупателем довольно спорно говорить и о факте его приобретения. В связи с этим осторожным покупателям — плательщикам НДС посоветуем дождаться даты фактического получения товара и только после этого увеличить свой налоговый кредит в сумме НДС, указанной в налоговой накладной, полученной ранее.
2. Налоговый кредит по НДС у исполнителя по договору о давальческой переработке сырья.
ГНАУ предоставила ответ на следующий вопрос. Исполнитель-резидент в рамках договора о давальческой переработке сырья заказчика-резидента часть работы по переработке сырья (I этап переработки) выполнил сам, а другую часть (II этап переработки) — с помощью стороннего исполнителя-нерезидента. На II этапе переработки исполнитель-резидент вывозит частично переработанное им сырье за границу, а затем ввозит уже готовую продукцию. При ввозе готовой продукции исполнитель-резидент уплачивает НДС. Имеет ли он право включать такую сумму импортного НДС в состав налогового кредита?ГНАУ, к сожалению, отказала резиденту-исполнителю в налоговом кредите по импортному НДС. Аргумент следующий: учитывая положения
Закона Украины «Об операциях с давальческим сырьем во внешнеэкономических отношениях» и правила, установленные п. 7.4 Закона об НДС, права на налоговый кредит по НДС, начисленному на стоимость давальческого сырья или готовой продукции, у переработчика не возникает.Напомним, что согласно п.п. 7.4.1 Закона об НДС для отражения налогового кредита необходимо, чтобы товары (в том числе импортные) были приобретены или изготовлены для их дальнейшего использования в налогооблагаемых операциях в пределахозяйственной деятельности. В данной ситуации исполнитель-резидент ввезенную готовую продукцию не будет использовать вообще в своей деятельности, так как он ее просто передает заказчику. Да и факт самого приобретения готовой продукции, которая возвращается в режиме импорта ранее переданного давальческого сырья, главный налоговый орган может оспорить. Достаточно вспомнить отказ в налоговом кредите на основании отсутствия факта приобретения при бесплатном импорте товара (вопрос № 2, письмо ГНАУ от 07.11.2007 г. № 22703/7/16-1117*).
*См. ст. «Актуальные вопросы по НДС: отвечает ГНАУ, комментирует редакция» // «БН», 2007, № 49, с. 12.
