ДОГОВОР ОТВЕТСТВЕННОГО ХРАНЕНИЯ:
основные правила учета и отдельные ситуации
Далеко не все субъекты хозяйствования могут позволить себе иметь складские помещения достаточной площадью для ведения хозяйственной деятельности или специальное оборудование для хранения того или иного товара. Да иногда и просто бывают форс-мажорные обстоятельства (излишек товара на складах, несоответствие требуемых условий хранения товара, выход из строя холодильного оборудования и т. п.). Выходом из ситуации является заключение договора хранения, об основных правилах налогообложения и учета по которому мы сегодня и поговорим.
Жанна СЕМЕНЧЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Документы статьи
ГКУ
— Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.ТКУ
— Таможенный кодекс Украины от 11.07.2002 г. № 92-IV.Закон № 2286 —
Закон Украины «О сертифицированных товарных складах и простых и двойных складских свидетельствах» от 23.12.2004 г. № 2286-IV.Закон о лицензировании
— Закон Украины «О лицензировании определенных видов хозяйственной деятельности» от 01.06.2000 г. № 1775-III.Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.Закон об НДС
— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.Инструкция № 99
— Инструкция о порядке регистрации выданных, возвращенных и использованных доверенностей на получение ценностей, утвержденная приказом МФУ от 16.05.96 г. № 99.
Основные правила
Прежде чем остановиться на отдельных вопросах, возникающих в ходе выполнения договора ответственного хранения, вспомним основные правовые и налоговые моменты.
По
договору хранения одна сторона (хранитель) обязана хранить вещь, которая передана ей другой стороной (поклажедателем), и вернуть ее поклажедателю в сохранности (ч. 1 ст. 936 ГКУ).Договор хранения заключается в письменной форме в случаях, установленных
ст. 208 ГКУ, а именно:— между юридическими лицами;
— между физическим и юридическим лицом;
— между физическими лицами на сумму, которая превышает в двадцать и более раз размер не облагаемого налогом минимума доходов граждан (свыше 340 грн.).
Кроме того, договор хранения, по которому хранитель обязуется принять вещь на хранение в будущем, должен быть заключен в письменной форме, независимо от стоимости вещи, которая будет впоследствии передана на хранение. Согласно
п. 1 ст. 937 ГКУ письменная форма договора считается соблюденной, если прием вещи на хранение удостоверен распиской, квитанцией или другим документом, подписанным хранителем.Плата за хранение вещи и сроки ее внесения устанавливаются договором хранения. Учредительными документами юридического лица — хранителя или договором
может быть предусмотрено бесплатное хранение вещи (ч. 4 ст. 946 ГКУ). Однако для целей налогообложения, как известно, бесплатное предоставление услуг — не самое лучшее решение, поэтому рекомендуем всегда в договоре хранения предусматривать плату за услуги.Вещи, которые передаются на хранение, могут быть определены индивидуальными или родовыми признаками. Согласно
ст. 184 ГКУ вещь является определенной индивидуальными признаками, если она наделена только ей свойственными признаками, которые выделяют ее среди других однородных вещей, индивидуализируя ее (например, модем марки ADSL Router DSL-2500U, серийный номер ЕОА1236598 и т. п.). Вещи, определенные индивидуальными признаками, являются незаменимыми. Вещь является определенной родовыми признаками, если она имеет признаки, свойственные всем вещам того же рода, и измеряется числом, весом, мерой. В качестве примеров вещей, определенных родовыми признаками, назовем зерно, уголь, бензин и т. п.**
Хотя заметим, что в отдельных случаях и такие вещи могут рассматриваться как определенные индивидуальными признаками. Например, в ситуации, когда на хранение передана 1 т пшеницы сорта «Ятрань», хранитель не имеет права ее смешивать и должен вернуть именно эту пшеницу.По общему правилу хранитель не имеет права без согласия поклажедателя пользоваться вещью, переданной ему на хранение, а также передавать ее в пользование другому лицу (
ст. 944 ГКУ). Если же хранителем выступает товарный склад**, который имеет право распоряжаться вещами, определенными родовыми признаками, к отношениям сторон применяются положения о договоре ссуды***, а время и место возврата товаров определяются общими положениями о хранении (ч. 1 ст. 958 ГКУ). Принципиальным отличием договора ссуды от договора хранения является то, что по договору ссуды вещи, определенные родовыми признаками, передаются заемщику в собственность, что оказывает соответствующее влияние на налогообложение.**
Товарным складом является организация, которая хранит товар и предоставляет услуги, связанные с хранением, в рамках предпринимательской деятельности.*** По договору ссуды одна сторона (заимодатель) передает в собственность второй стороне (заемщику) денежные средства или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется вернуть заимодателю такую же сумму денежных средств (сумму ссуды) или такое же количество вещей того же рода и такого же качества.
В отношении хранения товара, определенного родовыми признаками, есть еще одна особенность. По согласию поклажедателя хранитель имеет право смешивать вещи одного рода и одного качества, которые переданы на хранение (
ст. 941 ГКУ). Мы считаем, что право смешивания товара еще не говорит о том, что к хранителю переходит право собственности на этот товар. Если в договоре ответственного хранения не оговорено право хранителя распоряжаться товаром, но при этом разрешается смешивать товар (еще раз отметим, что это возможно только в отношении товара, определенного родовыми признаками), то говорить о переходе права собственности на этот товар к хранителю, на наш взгляд, нельзя. В этом и заключается специфика хранения вещей, определенных родовыми признаками (определить точно, это ли зернышко было передано на хранение или другое такого же сорта, невозможно). Хранитель берет на себя обязанность по обеспечению сохранности данных вещей и согласно ст. 949 ГКУ возврату поклажедателю соответствующего количества вещей того же рода и такого же качества. А как он хранит вещь — смешивая ее с другими вещами такого же рода и качества или отдельно — это уже условия хранения, которые оговариваются в договоре. Это дает нам основания утверждать, что и с позиции налогообложения говорить здесь о продаже товара (для чего необходим факт перехода права собственности на товар) нельзя. Аналогичного мнения по этому вопросу придерживался в свое время и Госпредпринимательства, который в письме от 19.03.2002 г. № 2-221/1527 подчеркивал: если в договоре хранения обусловлено, что переданное имущество, определенное родовыми признаками, не переходит в собственность хранителя (поскольку подлежит возврату), то налоговые обязательства по налогу на добавленную стоимость (и валовой доход в том числе) при такой передаче не возникают.Основные правила налогообложения и бухгалтерского учета операций в рамках договора хранения приведем в таблице.
| Содержание операции | У поклажедателя | У хранителя | ||||
| налог на прибыль | НДС | корреспонденция счетов | налог на прибыль | НДС | корреспонденция счетов | |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| Если договор хранения не разрешает хранителю распоряжаться переданной ему на хранение вещью | ||||||
| 1. Передача ТМЦ на хранение | — | — | Дт 10, 11, 20, 22, 28/ «ТМЦ на хранении» — Кт 10, 11, 20, 22, 28 | — | — | Дт 023 (забалансовый субсчет) |
| 2. Возврат ТМЦ с ответственного хранения | — | — | Дт 10, 11, 20, 22, 28 — Кт 10, 11, 20, 22, 28/ «ТМЦ на хранении» | — | — | Кт 023 (забалансовый субсчет) |
| 3. Плата за хранение | ВР по правилу первого события* | НК по правилу первого события | Дт 23, 90, 91, 92, 93, 94 — Кт 631**; Дт 641 — Кт 631; Дт 631 — Кт 311 | ВД по правилу первого события | НО по правилу первого события | Дт 361 — Кт 703 Дт 703 — Кт 641 Дт 311 — Кт 361 |
| *Если хранитель не является плательщиком налога на прибыль, то поклажедатель отражает валовые расходы не по правилу первого события, а на дату фактического получения услуг по хранению. Во всех остальных случаях расходы на хранение списываются в состав расходов отчетного периода (в зависимости от направления использования переданных на хранение ТМЦ). ** Если расходы на хранение запасов непосредственно связаны с их приобретением и доведением до состояния, в котором они пригодны к использованию, то на их сумму увеличивается первоначальная стоимость запасов. | ||||||
| Если договор хранения разрешает хранителю распоряжаться переданной ему на хранение вещью (только в отношении вещей, определенных родовыми признаками) | ||||||
| 1. Передача ТМЦ на хранение | ВД исходя из стоимости переданного товара | НО исходя из стоимости переданного товара | Дт 685 — Кт 20, 22, 28; Дт 685 — Кт 641 | ВР исходя из стоимости полученного товара | НК исходя из стоимости переданного товара | Дт 281 — Кт 377; Дт 641 — Кт 377 |
| 2. Использование ТМЦ в хоздеятельности хранителем | — | — | — | —* | —* | В учете отражается в общем порядке в зависимости от порядка использования |
| *У хранителя в зависимости от способа распоряжения вещью (продажа, мена, использование в производстве и т.п.) наступают общепринятые для такой операции налоговые последствия. | ||||||
| 3. Приобретение ТМЦ такого же рода и качества для возврата поклажедателю | — | — | — | ВР исходя из стоимости приобретенного товара | НК исходя из стоимости приобретенного товара | Дт 281 — Кт 631; Дт 641 — Кт 631 |
| 4. Возврат ТМЦ с хранения | ВР исходя из стоимости полученного товара | НК исходя из стоимости переданного товара | Дт 20, 22, 28 — Кт 685; Дт 641 — Кт 685 | ВД исходя из стоимости переданного товара | НО исходя из стоимости переданного товара | Дт 377 — Кт 281; Дт 377 — Кт 641 |
Если хранитель самовольно распорядился товаром, находящимся у него на хранении
Предприятием был принят на хранение товар (бытовая химия) без права распоряжения им. Этот товар был продан хранителем без согласования с поклажедателем. Для возврата товара поклажедателю хранитель приобрел аналогичный товар и в полном объеме провел расчеты с поклажедателем. Как такие операции отражаются в учете сторон?
Можно ли (с согласия поклажедателя) вернуть ему иной товар, нежели был принят от него на хранение (например, в результате образовавшейся пересортицы на складе хранителя)?
Отвечать начнем, пожалуй, со второго вопроса. В соответствии с
ч. 1 ст. 949 ГКУ хранитель обязан вернуть поклажедателю вещь, которая была передана ему на хранение, или соответствующее количество вещей такого же рода и такого же качества. Итак, если на хранение был передан товар, определенный индивидуальными признаками, то и надо вернуть именно этот товар. Если на хранение был передан товар, определенный родовыми признаками (например, 5 упаковок стирального порошка «Лотос», автомат, расфасовкой по 2 кг), то надо вернуть такой же товар такого же рода (сорта, марки и т. п.) и такого же качества. Заменять товар (например, на порошок «Блеск» такой же расфасовки и такой же стоимости) в рамках возврата хранимого товара даже с согласия поклажедателя хранитель не имеет права. Такое возможно только в рамках возмещения хранителем поклажедателю ущерба. Но это уже другая операция.Теперь что касается ситуации с самовольным использованием хранителем товара, находящегося у него на ответственном хранении. Начнем с поклажедателя.
Для поклажедателя факт использования товаров хранителем не должен иметь каких-либо налоговых последствий, так как он, в принципе, не мог знать о нарушении хранителем договорных обязательств. Если распоряжение товарами произошло все-таки с согласия поклажедателя, то для избежания негативных последствий для него (операция может быть расценена как бесплатное предоставление хранителю товара) необходимо сначала оформить возврат товара с ответственного хранения, а затем провести его продажу хранителю. Об этом и других вариантах выхода из сложившейся ситуации мы скажем чуть ниже. Пока же остановимся на том, что поклажедатель может не знать об использовании его товара хранителем, поэтому он не отражает эту операцию ни в налоговом, ни в бухгалтерском учете.
А вот хранителя ждут довольно неприятные последствия. Согласно
п.п. 4.1.6 Закона о налоге на прибыль в валовые доходы включается стоимость товаров, бесплатно предоставленных плательщику налогов в отчетном периоде. При этом согласно п. 1.23 Закона о налоге на прибыль бесплатно предоставленными товарами, в том числе, считаются и товары, переданные юридическому или физическому лицу на хранение и использованные им в его производственном или хозяйственном обороте. Итак, по факту самовольного использования товаров хранитель должен отразить их стоимость в составе валового дохода. Определяя размер валового дохода, по всей видимости, нужно ориентироваться на обычные цены, причем, на наш взгляд, с учетом НДС. Далее, как сказано в вопросе, хранитель приобретает аналогичный товар с целью его возврата поклажедателю. Вот здесь возникают серьезные проблемы у хранителя с правом на валовые расходы и на налоговый кредит по приобретенным товарам. Мы считаем, что хранитель не вправе уменьшать налогооблагаемую прибыль и декларировать налоговый кредит исходя из стоимости такого товара. Говорить здесь о расходах, связанных с выполнением договорных обязательств, на наш взгляд, нельзя, так как в договоре хранения такие расходы хранителя не предусмотрены. Для него расходы на покупку товара взамен использованного, скорее, можно рассматривать как штрафную санкцию за нарушение условий договора, поэтому оснований для отражения валовых расходов и налогового кредита по НДС мы не усматриваем. Возврат товара поклажедателю (того самого, который был принят им на хранение) не сопровождается возникновением налоговых последствий ни у хранителя, ни у поклажедателя, так как эта операция не является продажей товаров согласно п. 1.31 Закона о налоге на прибыль.Теперь остановимся на ситуации, когда товар был бы использован хранителем в своей хозяйственной деятельности, но при этом не был заменен на такой же товар. В этом случае налицо недостача товара, и здесь уже нужно действовать согласно
ст. 951 ГКУ, которая гласит, что убытки, причиненные поклажедателю потерей (недостачей) или повреждением вещи, возмещаются хранителем:— в случае утраты (недостачи) вещи — в размере ее стоимости;
— в случае повреждения вещи — в размере суммы, на которую снизилась ее стоимость.
Таким образом, если поклажедатель предъявил требование о возврате ему товара, но товар возвращен ему не полностью, то хранитель обязан возместить ему стоимость недостающего товара. Налоговые последствия у сторон сделки, на наш взгляд, здесь будут следующие:
—
поклажедатель сторнирует валовые расходы и налоговый кредит по НДС исходя из стоимости недостающего товара, так как он не был им использован в хозяйственной деятельности. При получении компенсации от хранителя ее сумма не включается в валовые доходы на основании п.п. 4.2.3 Закона о налоге на прибыль (компенсация убытков и прямых расходов, которые не были отнесены в состав валовых расходов);—
хранитель не включает сумму уплаченного возмещения в состав валовых расходов.Рассматривая данную ситуацию, должны отметить, что в некоторых случаяхранитель вынужден продать находящееся у него на хранении имущество. В соответствии с
ч. 2 ст. 945 ГКУ, если вещь повреждена или возникла реальная угроза ее повреждения или другие обстоятельства, которые не дают возможности ее сохранить, а применение мер со стороны поклажедателя ожидать невозможно, хранитель имеет право продать вещь или ее часть. Если данные обстоятельства возникли по причинам, за которые хранитель не отвечает, он имеет право возместить свои расходы из суммы выручки, полученной от продажи вещи. Наличие указанных обстоятельств доказывается хранителем.Итак, если возникли обстоятельства, несущие реальную угрозу товару, находящемуся на хранении, и хранитель может это доказать, то он вправе продать весь или часть товара. При этом здесь уже не будет факта нарушения договорных обязательств, а, значит, те негативные последствия для хранителя, о которых мы говорили выше, в случае самовольного распоряжения товаром, для хранителя не наступят. Мы считаем, что хранитель должен отражать продажу такого товара и в бухгалтерском, и в налоговом учете в порядке, предусмотренном для посреднических договоров.
Возвращаясь к ситуации с самовольным распоряжением хранителем товара, находящимся у него на ответственном хранении, хотим предложить несколько вариантов ухода от неприятных налоговых последствий для сторон сделки. Но эти варианты приемлемы при условии, что поклажедатель согласен с тем, что хранитель будет распоряжаться его товаром.
Первый вариант
. Как уже было сказано выше, на стоимость такого товара можно оформить договор купли-продажи, для чего сначала нужно вернуть товар с ответственного хранения. В данном случае оформляется акт приема-передачи товара с ответственного хранения, а затем расходная накладная на продажу товара хранителю (который теперь становится покупателем).Второй вариант.
Такой товар можно вернуть с хранения и тут же передать хранителю по договору комиссии на продажу. В данном случае оформляется акт приема-передачи товара с ответственного хранения, а затем акт приема-передачи товара на продажу по договору комиссии.Третий вариант
, по сути, представляет собой либо первый, либо второй вариант по выбору сторон, но отличается от них документальным оформлением. Стороны заключают договор новации, согласно которому обязательство хранителя по возврату товара согласно договору хранения заменяется новым обязательством (либо по оплате этого товара, как купленного по договору купли-продажи, либо обязательством по продаже этого товара третьим лицам от своего имени на основании договора комиссии). При этом стороны отдельно заключают либо обычный договор купли-продажи, либо обычный договор комиссии на продажу на данный товар, а в договоре новации делают ссылку на такой заключенный договор. По факту заключения этих договоров обязательство хранителя вернуть товар по договору хранения прекращается. Правомерность заключения договора новации установлена ч. 2 ст. 604 ГКУ, согласно которой обязательство прекращается по договоренности сторон о замене первоначального обязательства новым обязательством между теми же сторонами (новация).Вот такие нюансы нужно учитывать хранителю при возникновении необходимости использовать товар, находящийся у него на хранении без права распоряжения им.
Если товар отпускается покупателю не его собственником, а хранителем товара
Покупатель и продавец товара находятся в разных городах. По просьбе покупателя приобретенный им товар оставлен на складе поставщика и будет отгружен третьему лицу, которому этот товар перепродан. Такая ситуация сложилась из-за нецелесообразности транспортировки товара первому покупателю. Как эта операция должна быть оформлена документально?
Действительно, субъекты хозяйствования иногда сталкиваются с ситуацией, когда товар отгружается не с собственного склада продавца, а со склада предыдущего поставщика или хранителя. Причем зачастую сам собственник товара не присутствует при отпуске товара, а дает распоряжение на отпуск товара субъекту хозяйствования, у которого на складе находится товар. Рассмотрим эту ситуацию подробнее.
Один из вариантов документального оформления заключается в том, что одним днем происходит оформление и продажи товара первому покупателю (представитель покупателя расписывается в накладной о принятии товара и выдает доверенность*, выписанную на имя поставщика), и продажа товара следующему покупателю. При этом расходную накладную выписывает уже покупатель, который теперь выступает в качестве продавца, а представитель последующего покупателя расписывается в накладной о принятии товара и предоставляет продавцу доверенность на получение ТМЦ. Вот на основании этих документов товар и отпускается со склада. Это самая обычная схема оформления перепродажи товара. Причем так как первая сделка по продаже товара не сопровождается его транспортировкой (товар остается на складе поставщика), то и товарно-транспортная документация здесь не оформляется. При реальной отгрузке товара со склада поставщика оформляется необходимая товарно-транспортная документация в зависимости от того, кем и каким способом осуществляется перевозка.
*Напомним, что с 17 апреля 2008 года доверенности на отпуск ТМЦ уже не являются бланками строго учета. По этому поводу см. «Внимание! Внимание! Стали нестрогими кассовые ордера и доверенности» // «БН», 2008, № 17, с. 4.
Теперь обратимся к более сложной ситуации, когда существует временной разрыв между продажей товара первому покупателю и последующей его перепродажей второму покупателю, в то время как товар все время остается на складе первого поставщика. Отметим, что с момента принятия товара покупателем (если в накладной на отпуск стоит подпись представителя покупателя и предъявлена доверенность на получение ТМЦ) право собственности на товар перешло к покупателю, и он уже несет все риски, связанные с его гибелью или порчей. Для того чтобы обосновать законность нахождения чужого товара на складе поставщика и заодно возложить на него обязанность по обеспечению сохранности товара, с поставщиком необходимо заключить договор хранения (рекомендуем на платной основе, чтобы избежать проблем с бесплатным предоставлением (получением) услуг).
Таким образом, имеем хранителя товара, поклажедателя и стороннего покупателя. Если участники отношений хотят произвести отгрузку товара со склада хранителя стороннему покупателю по распоряжению собственника товара, то им нужно учитывать следующее.
По договору хранения
хранитель обязан вернуть вещь поклажедателю в сохранности. Это значит, что хранитель не имеет права самостоятельно осуществлять отпуск товара, принадлежащего поклажедателю, даже по распоряжению последнего. Непосредственно перед отгрузкой товара стороннему покупателю хранитель должен снять его с ответственного хранения и вернуть поклажедателю. Данная операция сопровождается выпиской накладной на отпуск товара (акта приема-передачи) от хранителя поклажедателю и получением доверенности, выписанной поклажедателем на имя хранителя. С этого момента договор хранения считается выполненным (товар возвращен поклажедателю), и с хранителя снимается вся ответственность за сохранность товара.Далее товар отпускается покупателю на основании расходной накладной, выписанной продавцом товара (в данном случае поклажедателем). Соответственно представитель покупателя при получении товарно-материальных ценностей обязан предоставить продавцу (т. е. поклажедателю) выписанную на его имя доверенность.
Как правило, торговые операции с чужого склада проводятся
в присутствии представителя собственника товара (т. е. поклажедателя), который проверяет количество и качество товара, оформляет приходные и отгрузочные документы на товар.В то же время на практике бывают ситуации, когда присутствие представителя поклажедателя при отпуске товара стороннему покупателю обеспечить сложно. Если такие случаи носят систематический характер (например, если поклажедатель и хранитель находятся в разных городах) и фактически отпуск товара осуществляет хранитель, то в таких случаях между сторонами (поклажедателем и хранителем) правильнее всего заключить договор поручения. Суть договора поручения состоит в том, что поклажедатель (поручитель) поручает хранителю (поверенному) совершить определенные действия от имени поклажедателя, а именно: проконтролировать отпуск товара по количеству и качеству, оформить накладные на отпуск товара
от имени поклажедателя, проверить и принять документы от покупателя, предоставить необходимые документы доверителю (поклажедателю). Перечень юридических действий, которые поклажедатель поручает выполнить хранителю, устанавливается в договоре поручения и в доверенности, выписанной поклажедателем поручителю. Доверенность нотариальному удостоверению не подлежит.При этом сумму оплаты за услуги следует разбить на 2 составляющие: отдельно по договору хранения товара и отдельно по договору поручения.
При таком варианте, еще раз обращаем внимание, сначала хранитель должен снять товар с ответственного хранения и на основании выписанной накладной или акта приема-передачи вернуть товар поклажедателю. Поклажедатель оформляет доверенность на получение товаров с хранения и передает ее хранителю.
Далее осуществляется продажа товара экспоклажедателем через посредника — эксхранителя. Накладная на отпуск стороннему покупателю выписывается хранителем (на основании имеющейся у него доверенности представлять интересы поклажедателя)
от имени поклажедателя (продавца). Далее хранитель обязан проследить за отпуском товара, взять доверенность на имя продавца (поклажедателя), сверить указанные в ней данные с документами, удостоверяющими личность получателя, и проследить, чтобы получатель расписался в расходной накладной. Так как эксхранитель уже не имеет никакого отношения к отгружаемому товару, то он не вправе требовать предъявления доверенности, выписанной на его имя. Согласно Инструкции № 99 доверенность, независимо от срока ее действия, остается у поставщика. В данном случае поставщиком является поклажедатель, а поэтому доверенность должна быть выписана на его имя и храниться в его бухгалтерии вместе с документами на отпуск товара (расходной накладной) покупателю.В качестве подтверждающих документов о том, что товар был отпущен сторонним покупателям, у хранителя должны быть в наличии распоряжение поклажедателя на отпуск товара, один экземпляр расходной накладной, выписанной поклажедателем на имя покупателя, а также копия доверенности, выписанной покупателем на имя поклажедателя.
В каких случаях расходы на хранение товара участвуют в расчете прироста (убыли) запасов
Наше предприятие занимается импортом товаров с целью их последующей реализации на территории Украины. При ввозе товаров в Украину товар был размещен в режиме таможенного склада, за что собственнику склада было выплачено вознаграждение за услуги хранения. Относятся ли данные услуги на увеличение стоимости запасов с последующим перерасчетом прироста (убыли) запасов или прямо включаются в состав валовых расходов?
Прежде всего отметим, что согласно
ст. 212 ТКУ таможенный склад — таможенный режим, в соответствии с которым ввезенные из-за пределов таможенной территории Украины товары хранятся под таможенным контролем без взимания налогов и сборов и без применения к ним мер нетарифного регулирования и других ограничений в период хранения, а товары, которые вывозятся за пределы таможенной территории Украины, хранятся под таможенным контролем после таможенного оформления таможенными органами до фактического их вывоза за пределы таможенной территории Украины.Итак, при импорте товаров на таможенном лицензионном складе хранятся товары до его растамаживания (оформления ГТД в режиме импорта или в другом разрешенном действующим законодательством таможенном режиме). Порядок функционирования таких складов регулируется
Положением об открытии и эксплуатации таможенных лицензионных складов, утвержденным приказом ГТСУ от 31.12.96 г. № 592. Собственниками таможенных лицензионных складов являются субъекты предпринимательской деятельности, получившие лицензию на этот вид деятельности. Соответственно за услуги по хранению товаров на данных складах взимается плата.Перерасчет по
п. 5.9 Закона о налоге на прибыль, как известно, осуществляется по данным бухгалтерского учета, поэтому обратимся к П(С)БУ 9 «Запасы». То, что перерасчет по п. 5.9 Закона о налоге на прибыль осуществляется на основании первоначальной (переоцененной) стоимости запасов, определенной в соответствии с П(С)БУ 9, подтверждает и ГНАУ в письме от 29.01.2007 г. № 1564/7/15-0217. Нам надо определить, входит ли стоимость услуг по хранению в первоначальную стоимость приобретаемых товаров, так как только в таком случае услуги по хранению должны участвовать в перерасчете прироста (убыли) запасов.Согласно
п. 9 П(С)БУ 9 первоначальная стоимость запасов, которые приобретены за плату, представляет собой себестоимость запасов, которая состоит из таких фактических расходов:— суммы, которые платятся согласно договору поставщику (продавцу), за вычетом непрямых налогов;
— суммы ввозной пошлины;
— суммы непрямых налогов в связи с приобретением запасов, которые не возмещаются предприятию;
— транспортно-заготовительные расходы (затраты на заготовку запасов, оплата тарифов (фрахта) за погрузо-разгрузочные работы и транспортировки запасов всеми видами транспорта к месту их использования, включая расходы по страхованию рисков транспортировки запасов);
—
другие расходы, которые непосредственно связаны с приобретением запасов и доведением их до состояния, в котором они пригодны для использования в запланированных целях. К таким расходам, в частности, относятся прямые материальные расходы, прямые расходы на оплату труда, другие прямые расходы предприятия на доработку и повышение качественно-техническихарактеристик запасов.Как видим, расходы на хранение прямо не указаны в перечне затрат, формирующих первоначальную стоимость запасов, и все же обширная формулировка последнего пункта в приведенном перечне
«другие расходы, которые непосредственно связаны с приобретением запасов и доведением их до состояния, в котором они пригодны для использования в запланированных целях» заставляет задуматься.Считаем, что в описанной в вопросе ситуации расходы на хранение товара можно считать расходами, связанными с его приобретением, так как товар еще не выпущен в свободное обращение на территории Украины, т. е. еще не готов к использованию импортером в запланированных целях. В силу определенных обстоятельств импортер вынужден разместить товар на определенное время в режиме таможенного склада и платить за услуги хранения собственнику этого склада, а, значит, такие расходы непосредственно связаны с приобретением запасов и доведением их до состояния, пригодного для использования. Следовательно, стоимость таких услуг по хранению относится на увеличение первоначальной стоимости запасов и в ее составе пересчитывается по
п. 5.9 Закона о налоге на прибыль.Другое дело, если импортер прибегает к услугам по хранению товара уже после того, как такой товар растаможен. Здесь уже вряд ли можно говорить о том, что такие услуги связаны с приобретением товара или, тем более, с доведением его до состояния, пригодного для использования в запланированных целях. Товар на самом деле уже приобретен, он уже является собственностью субъекта хозяйствования и готов использоваться в предназначенных целях. Предприятие оплачивает лишь услуги по обеспечению сохранности такого собственного товара, по которому первоначальная стоимость уже сформирована исходя из приведенных в
п. 9 П(С)БУ 9 затрат. В аналогичном порядке нужно поступать и при приобретении товара на территории Украины, если он по каким-то причинам остается некоторое время на хранении на складе поставщика. На наш взгляд, такой товар полностью готов к использованию предприятием, а поэтому стоимость услуг по обеспечению сохранности приобретенного товара не увеличивает его первоначальную стоимость, а значит прямо включается в состав валовых расходов на основании п.п. 5.2.1 Закона о налоге на прибыль.Вот такие вопросы, связанные с ответственным хранением, поступили к нам в редакцию. Надеемся, что мы предоставили полные ответы на них. И в завершение хотим напомнить, что достаточно подробно этой теме мы посвящали
статьи «Ответственное хранение: правовое регулирование и документальное оформление операций» // «БН», 2006, № 37, с. 10, «Ответственное хранение: учет и налогообложение» «БН», 2006, № 38, с. 18. Также вам будет полезно ознакомиться с консультацией представителей органов налоговой службы «Если хранитель не возвращает имущество, переданное на ответственное хранение» // «БН», 2008, № 12, с. 28.Желаем, чтобы ваше имущество всегда было в целости и сохранности!
