ДОГОВІР ВІДПОВІДАЛЬНОГО ЗБЕРІГАННЯ:
основні правила обліку та окремі ситуації
Зовсім не всі суб’єкти господарювання можуть дозволити собі мати складські приміщення достатньої площі для ведення господарської діяльності або спеціальне обладнання для зберігання того чи іншого товару. Іноді й просто трапляються форс-мажорні обставини (надлишок товару на складах, невідповідність необхідних умов зберігання товару, вихід з ладу холодильного обладнання тощо). Виходом із ситуації є укладення договору зберігання, про основні правила оподаткування та обліку за яким сьогодні й поговоримо.
Жанна СЕМЕНЧЕНКО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Документи статті
ЦКУ
— Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.МКУ
— Митний кодекс України від 11.07.2002 р. № 92-IV.Закон № 2286 —
Закон України «Про сертифіковані товарні склади і прості та подвійні складські свідоцтва» від 23.12.2004 р. № 2286-IV.Закон про ліцензування
— Закон України «Про ліцензування певних видів господарської діяльності» від 01.06.2000 р. № 1775-III.Закон про податок на прибуток
— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.Закон про ПДВ
— Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.Інструкція № 99
— Інструкція про порядок реєстрації виданих, повернених та використаних довіреностей на отримання цінностей, затверджена наказом МФУ від 16.05.96 р. № 99.
Основні правила
Перш ніж зупинитися на окремих питаннях, що виникають під час виконання договору відповідального зберігання, пригадаємо основні правові та податкові моменти.
За
договором зберігання одна сторона (зберігач) зобов’язана зберігати річ, яку передано їй другою стороною (поклажодавцем), і повернути її поклажодавцю у схоронності (ч. 1 ст. 936 ЦКУ).Договір зберігання укладається в письмовій формі у випадках, установлених
ст. 208 ЦКУ, а саме:— між юридичними особами;
— між фізичною та юридичною особою;
— між фізичними особами на суму, що перевищує у двадцять і більше разів розмір неоподатковуваного мінімуму доходів громадян (понад 340 грн.).
Крім того, договір зберігання, за яким зберігач зобов’язується прийняти річ на зберігання в майбутньому, має бути укладено в письмовій формі, незалежно від вартості речі, яку буде згодом передано на зберігання. Згідно з
п. 1 ст. 937 ЦКУ письмова форма договору вважається дотриманою, якщо прийняття речі на зберігання посвідчено розпискою, квитанцією чи іншим документом, підписаним зберігачем.Плата за зберігання речі та строки її внесення встановлюються договором зберігання. Установчими документами юридичної особи — зберігача або договором
може бути передбачено безоплатне зберігання речі (ч. 4 ст. 946 ЦКУ). Однак для цілей оподаткування, як відомо, безоплатне надання послуг — найкраще рішення, тому рекомендуємо завжди передбачати в договорі зберігання плату за послуги.Речі, що передаються на зберігання, може бути визначено індивідуальними чи родовими ознаками. Згідно зі
ст. 184 ЦКУ річ є визначеною індивідуальними ознаками, якщо її наділено тільки їй властивими ознаками, що виділяють її серед інших однорідних речей, індивідуалізуючи її (наприклад, модем марки ADSL Router DSL-2500U, серійний номер ЕОА1236598 тощо). Речі, визначені індивідуальними ознаками, є незамінними. Річ є визначеною родовими ознаками, якщо вона має ознаки, властиві всім речам того ж роду, і вимірюється числом, вагою, мірою. Як приклади речей, визначених родовими ознаками, можна назвати зерно, вугілля, бензин тощо*.* Хоча зауважимо, що в окремих випадках і такі речі можуть розглядатися як визначені індивідуальними ознаками. Наприклад, у ситуації, коли на зберігання передано 1 т пшениці сорту «Ятрань», зберігач не має права її змішувати і мусить повернути саме цю пшеницю.
За загальним правилом зберігач не має права без згоди поклажодавця користуватися річчю, переданою йому на зберігання, а також передавати її в користування іншій особі (
ст. 944 ЦКУ). Якщо ж зберігачем виступає товарний склад**, що має право розпоряджатися речами, визначеними родовими ознаками, до відносин сторін застосовуються положення про договір позики***, а час і місце повернення товарів визначаються загальними положеннями про зберігання (ч. 1 ст. 958 ЦКУ). Принциповою відмінністю договору позики від договору зберігання є те, що за договором позики речі, визначені родовими ознаками, передаються позичальнику у власність, що відповідно впливає на оподаткування.** Товарним складом є організація, що зберігає товар та надає послуги, пов’язані зі зберіганням, у межах підприємницької діяльності.
*** За договором позики одна сторона (позикодавець) передає
у власність другій стороні (позичальнику) грошові кошти чи інші речі, визначені родовими ознаками, а позичальник зобов’язується повернути позикодавцю таку ж суму грошових коштів (суму позики) або таку ж кількість речей такого самого роду і такої самої якості.Стосовно зберігання товару, визначеного родовими ознаками, є ще одна особливість. За згодою поклажодавця зберігач має право змішувати речі одного роду й однієї якості, передані на зберігання (
ст. 941 ЦКУ). Ми вважаємо, що право змішування товару ще не свідчить про те, що до зберігача переходить право власності на цей товар. Якщо в договорі відповідального зберігання не застережено право зберігача розпоряджатися товаром, але при цьому дозволяється змішувати товар (ще раз зауважимо, що це можливо тільки стосовно товару, визначеного родовими ознаками), то говорити про перехід права власності на цей товар до зберігача, на наш погляд, не можна. У цьому й полягає специфіка зберігання речей, визначених родовими ознаками (визначити точно, чи це зернятко було передано на зберігання, чи інше такого ж ґатунку, неможливо). Зберігач бере на себе обов’язок щодо забезпечення збереження цих речей та згідно зі ст. 949 ЦКУ — повернення поклажодавцю відповідної кількості речей такого самого роду і такої самої якості. А вже як він зберігає річ — змішуючи її з іншими речами такого самого роду і такої самої якості чи окремо — це вже умови зберігання, що застерігаються в договорі. Це дає нам підстави стверджувати, що і з позиції оподаткування говорити тут про продаж товару (для чого необхідний факт переходу права власності на товар) не можна. Аналогічної думки з цього питання дотримувався свого часу і Держпідприємництва, який у листі від 19.03.2002 р. № 2-221/1527 підкреслював: якщо в договорі зберігання застережено, що передане майно, визначене родовими ознаками, не переходить у власність зберігача (оскільки підлягає поверненню), то податкові зобов’язання з податку на додану вартість (і валовий дохід у тому числі) при такій передачі не виникають.Основні правила оподаткування та бухгалтерського обліку операцій у межах договору зберігання наведемо в таблиці:
| Зміст операції | У поклажодавця | У зберігача | ||||
| податок на прибуток | ПДВ | кореспонденція рахунків | податок на прибуток | ПДВ | кореспонденція рахунків | |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| Якщо договір зберігання не дозволяє зберігачу розпоряджатися переданою йому на зберігання річчю | ||||||
| 1. Передача ТМЦ на зберігання | — | — | Дт 10, 11, 20, 22, 28/«ТМЦ на зберіганні» — Кт 10, 11, 20, 22, 28 | — | — | Дт 023 (позабалансовий субрахунок) |
| 2. Повернення ТМЦ з відповідального зберігання | — | — | Дт 10, 11, 20, 22, 28 — Кт 10,11, 20, 22, 28/«ТМЦ на зберіганні» | — | — | Кт 023 (позабалансовий субрахунок) |
| 3. Плата за зберігання | ВВ за правилом першої події* | ПК за правилом першої події | Дт 23, 90, 91, 92, 93, 94 — Кт 631**; Дт 641 — Кт 631; Дт 631 — Кт 311 | ВД за правилом першої події | ПЗ за правилом першої події | Дт 361 — Кт 703 Дт 703 — Кт 641 Дт 311 — Кт 361 |
| * Якщо зберігач не є платником податку на прибуток, то поклажодавець відображає валові витрати не за правилом першої події, а на дату фактичного отримання послуг зі зберігання. У всіх інших випадках витрати на зберігання списуються до складу витрат звітного періоду (залежно від напрямку використання переданих на зберігання ТМЦ). ** Якщо витрати на зберігання запасів безпосередньо пов’язані з їх придбанням і доведенням до стану, в якому вони придатні до використання, то на їх суму збільшується первісна вартість запасів. | ||||||
| Якщо договір зберігання дозволяє зберігачу розпоряджатися переданою йому на зберігання річчю (тільки стосовно речей, визначених родовими ознаками) | ||||||
| 1. Передача ТМЦ на зберігання | ВД виходячи з вартості переданого товару | ПЗ виходячи з вартості переданого товару | Дт 685 — Кт 20, 22, 28; Дт 685 — Кт 641 | ВВ виходячи з вартості отриманого товару | ПК виходячи з вартості переданого товару | Дт 281 — Кт 377; Дт 641 — Кт 377 |
| 2. Використання ТМЦ у госпдіяльності зберігачем | — | — | — | —* | —* | В обліку відображається в загальному порядку залежно від порядку використання |
| * У зберігача залежно від способу розпорядження річчю (продаж, міна, використання у виробництві тощо) настають загальноприйняті для такої операції податкові наслідки. | ||||||
| 3. Придбання ТМЦ такого самого роду і такої самої якості для повернення поклажодавцю | — | — | — | ВВ виходячи з вартості придбаного товару | ПК виходячи з вартості придбаного товару | Дт 281 — Кт 631; Дт 641 — Кт 631 |
| 4. Повернення ТМЦ зі зберігання | ВВ виходячи з вартості отриманого товару | ПК виходячи з вартості переданого товару | Дт 20, 22, 28 — Кт 685; Дт 641 — Кт 685 | ВД виходячи з вартості переданого товару | ПЗ виходячи з вартості переданого товару | Дт 377 — Кт 281; Дт 377 — Кт 641 |
Якщо зберігач самовільно розпорядився товаром, що перебував у нього на зберіганні
Підприємством було прийнято на зберігання товар (побутова хімія) без права розпорядження ним. Цей товар було продано зберігачем без погодження з поклажодавцем. Для повернення товару поклажодавцю зберігач придбав аналогічний товар і в повному обсязі здійснив розрахунки з поклажодавцем. Як такі операції відображаються в обліку сторін?
Чи можна (за згодою поклажодавця) повернути йому інший товар, ніж той, що було прийнято від нього на зберігання (наприклад, унаслідок пересортиці, що утворилася на складі зберігача)?
Відповідати почнемо, мабуть, із другого запитання. Згідно з
ч. 1 ст. 949 ЦКУ зберігач зобов’язаний повернути поклажодавцю річ, яку було передано йому на зберігання, або відповідну кількість речей такого ж самого роду і такої самої якості. Отже, якщо на зберігання було передано товар, визначений індивідуальними ознаками, то і повернути слід саме цей товар. Якщо на зберігання було передано товар, визначений родовими ознаками (наприклад, 5 упаковок прального порошку «Лотос», автомат, розфасовкою по 2 кг), то слід повернути такий самий товар такого самого роду (сорту, марки тощо) і такої самої якості. Замінювати товар (наприклад, на порошок «Блиск» такої самої розфасовки і такої самої вартості) у межах повернення товару, що зберігався, навіть за згодою поклажодавця зберігач не має права. Таке можливе тільки в межах відшкодування зберігачем поклажодавцю шкоди. Але це вже інша операція.Тепер стосовно ситуації із самовільним використанням зберігачем товару, що перебуває в нього на відповідальному зберіганні. Почнемо з поклажодавця.
Для поклажодавця факт використання товарів зберігачем не повинен мати жодних податкових наслідків, оскільки він, у принципі, не міг знати про порушення зберігачем договірних зобов’язань. Якщо розпорядження товарами відбулося все-таки за згодою поклажодавця, то для уникнення негативних наслідків для нього (операцію може бути розцінено як безоплатне надання зберігачу товару), необхідно спочатку оформити повернення товару з відповідального зберігання, а потім здійснити його продаж зберігачу. Про цей та інші варіанти виходу із ситуації, що склалася, ми скажемо трохи нижче. Поки ж зупинимося на тому, що поклажодавець може не знати про використання його товару зберігачем, тому він не відображає цю операцію ні в податковому, ні в бухгалтерському обліку.
А от на зберігача чекають досить неприємні наслідки. Згідно з
п.п. 4.1.6 Закону про податок на прибуток до валових доходів включається вартість товарів, безоплатно наданих платнику податків у звітному періоді. При цьому відповідно до п. 1.23 Закону про податок на прибуток безоплатно наданими товарами вважаються, зокрема, й товари, передані юридичній або фізичній особі на зберігання та використані нею в її виробничому або господарському обороті. Отже, за фактом самовільного використання товарів зберігач має відобразити їх вартість у складі валового доходу. Визначаючи розмір валового доходу, мабуть, потрібно орієнтуватися на звичайні ціни, причому, на наш погляд, з урахуванням ПДВ. Далі, як зазначено в запитанні, зберігач придбаває аналогічний товар з метою його повернення поклажодавцю. Тут і виникають серйозні проблеми у зберігача з правом на валові витрати і на податковий кредит щодо придбаних товарів. Вважаємо, що зберігач не має права зменшувати оподатковуваний прибуток і декларувати податковий кредит виходячи з вартості такого товару. Говорити тут про витрати, пов’язані з виконанням договірних зобов’язань, на наш погляд, не можна, оскільки в договорі зберігання такі витрати зберігача не передбачено. Для нього витрати на купівлю товару замість використаного, найімовірніше, можна розглядати як штрафну санкцію за порушення умов договору, тому підстав для відображення валових витрат і податкового кредиту з ПДВ не вбачаємо. Повернення поклажодавцю товару (того самого, який було прийнято ним на зберігання) не супроводжується виникненням податкових наслідків ні у зберігача, ні у поклажодавця, оскільки ця операція не є продажем товарів згідно з п. 1.31 Закону про податок на прибуток.Тепер зупинимося на ситуації, якби товар було використано зберігачем у своїй господарській діяльності, але при цьому не було замінено на такий самий товар. У цьому випадку наявна нестача товару, і тут уже потрібно діяти згідно зі
ст. 951 ЦКУ, де зазначено, що збитки, завдані поклажодавцю втратою (нестачею) або пошкодженням речі, відшкодовуються зберігачем:— у разі втрати (нестачі) речі — у розмірі її вартості;
— у разі пошкодження речі — у розмірі суми, на яку знизилася її вартість.
Таким чином, якщо поклажодавець пред’явив вимогу про повернення йому товару, але товар повернено йому не повністю, то зберігач зобов’язаний відшкодувати йому вартість товару, якого не вистачає. Податкові наслідки у сторін правочину, на наш погляд, тут будуть такі:
—
поклажодавець сторнує валові витрати і податковий кредит з ПДВ виходячи з вартості товару, якого не вистачає, оскільки товар не було використано поклажодавцем у господарській діяльності. При отриманні компенсації від зберігача її сума не включається до валових доходів на підставі п.п. 4.2.3 Закону про податок на прибуток (компенсація збитків та прямих витрат, які не було віднесено до складу валових витрат);—
зберігач не включає суму сплаченого відшкодування до складу валових витрат.Розглядаючи цю ситуацію, маємо зауважити, що в деяких випадках зберігач змушений продати майно, що перебуває в нього на зберіганні. Відповідно до
ч. 2 ст. 945 ЦКУ, якщо річ пошкоджено або виникли реальна загроза її пошкодження чи інші обставини, що не дають можливості її зберегти, а на застосування заходів з боку поклажодавця чекати неможливо, зберігач має право продати річ або її частину. Якщо ці обставини виникли з причин, за які зберігач не відповідає, він має право відшкодувати свої витрати із суми виручки, отриманої від продажу речі. Наявність зазначених обставин доводиться зберігачем.Отже, якщо виникли обставини, що становлять реальну загрозу товару, який перебуває на зберіганні, і зберігач може це довести, то він має право продати весь або частину товару. При цьому тут уже не буде факту порушення договірних зобов’язань, а отже, ті негативні наслідки для зберігача, про які йшлося вище, в разі самовільного розпорядження товаром для зберігача не настануть. Вважаємо, що зберігач має відображати продаж такого товару і в бухгалтерському, і в податковому обліку в порядку, передбаченому для посередницьких договорів.
Повертаючись до ситуації із самовільним розпорядженням зберігачем товару, що перебуває в нього на відповідальному зберіганні, хочемо запропонувати кілька варіантів уникнення неприємних податкових наслідків для сторін правочину. Але ці варіанти прийнятні за умови, що поклажодавець згоден з тим, що зберігач розпоряджатиметься його товаром.
Перший варіант
. Як уже зазначалося вище, на вартість такого товару можна оформити договір купівлі-продажу, для чого спочатку потрібно повернути товар із відповідального зберігання. У цьому випадку оформляється акт приймання-передачі товару з відповідального зберігання, а потім — видаткова накладна на продаж товару зберігачу (який тепер стає покупцем).Другий варіант.
Такий товар можна повернути зі зберігання і негайно передати зберігачу за договором комісії на продаж. У цьому випадку оформляється акт приймання-передачі товару з відповідального зберігання, а потім — акт приймання-передачі товару на продаж за договором комісії.Третій варіант
, по суті, — це або перший, або другий варіант за вибором сторін, але відрізняється від них документальним оформленням. Сторони укладають договір новації, згідно з яким зобов’язання зберігача щодо повернення товару згідно з договором зберігання замінюється новим зобов’язанням (або щодо оплати цього товару, як купленого за договором купівлі-продажу, або щодо продажу цього товару третім особам від свого імені на підставі договору комісії). При цьому сторони окремо укладають або звичайний договір купівлі-продажу, або звичайний договір комісії на продаж на цей товар, а в договорі новації посилаються на такий укладений договір. За фактом укладення цих договорів зобов’язання зберігача повернути товар за договором зберігання припиняється. Правомірність укладення договору новації встановлено ч. 2 ст. 604 ЦКУ, згідно з якою зобов’язання припиняється за домовленістю сторін про заміну первісного зобов’язання новим зобов’язанням між тими самим сторонами (новація).Ось такі нюанси потрібно враховувати зберігачу при виникненні необхідності використовувати товар, що перебуває в нього на зберіганні без права розпорядження ним.
Якщо товар відпускається покупцю не його власником, а зберігачем товару
Покупець і продавець товару розташовані в різних містах. На прохання покупця придбаний ним товар залишено на складі постачальника та буде відвантажено третій особі, якій цей товар перепродано. Така ситуація склалася через недоцільність транспортування товару першому покупцю. Як цю операцію має бути оформлено документально?
Дійсно, суб’єкти господарювання іноді стикаються із ситуацією, коли товар відвантажується не з власного складу продавця, а зі складу попереднього постачальника або зберігача. Причому часто сам власник товару не присутній при відпуску товару, а дає розпорядження на відпуск товару суб’єкту господарювання, у якого на складі перебуває товар. Розглянемо цю ситуацію докладніше.
Один з варіантів документального оформлення полягає в тім, що одним днем відбуваються оформлення та продаж товару першому покупцю (представник покупця розписується в накладній про прийняття товару та видає довіреність*, виписану на ім’я постачальника) і продаж товару наступному покупцю. При цьому видаткову накладну виписує вже покупець, який тепер виступає як продавець, а представник наступного покупця розписується в накладній про прийняття товару і надає продавцю довіреність на отримання ТМЦ. Саме на підставі цих документів товар відпускається зі складу. Це звичайна схема оформлення перепродажу товару. Причому, оскільки перший правочин з продажу товару не супроводжується його транспортуванням (товар залишається на складі постачальника), то й товарно-транспортна документація тут не оформляється. При реальному відвантаженні товару зі складу постачальника оформляється необхідна товарно-транспортна документація залежно від того, ким та в який спосіб здійснюється перевезення.
* Нагадаємо, що з 17 квітня 2008 року довіреності на відпуск ТМЦ уже не є бланками суворого обліку. Із цього приводу див. «Увага! Увага! Стали несуворими касові ордери і довіреності» // «БТ», 2008, № 17, с. 4.
Тепер розглянемо складнішу ситуацію, коли існує часовий розрив між продажем товару першому покупцю та наступним його перепродажем другому покупцю, тоді як товар увесь час залишається на складі першого постачальника. Зауважимо, що з моменту прийняття товару покупцем (якщо в накладній на відпуск проставлено підпис представника покупця і пред’явлено довіреність на отримання ТМЦ) право власності на товар перейшло до покупця, і він уже несе всі ризики, пов’язані з його втратою чи псуванням. Для того щоб обґрунтувати законність перебування чужого товару на складі постачальника і заразом покласти на нього обов’язок щодо забезпечення збереження товару, з постачальником необхідно укласти договір зберігання (рекомендуємо на платній основі, щоб уникнути проблем з безоплатним наданням (отриманням) послуг).
Таким чином, маємо зберігача товару, поклажодавця і стороннього покупця. Якщо учасники відносин хочуть здійснити відвантаження товару зі складу зберігача сторонньому покупцю за розпорядженням власника товару, то їм потрібно враховувати таке.
За договором зберігання
зберігач зобов’язаний повернути річ поклажодавцю у цілості. Це означає, що зберігач не має права самостійно здійснювати відпуск товару, що належить поклажодавцю, навіть за розпорядженням останнього. Безпосередньо перед відвантаженням товару сторонньому покупцю зберігач повинен зняти товар з відповідального зберігання і повернути поклажодавцю. Ця операція супроводжується виписуванням накладної на відпуск товару (акта приймання-передачі) від зберігача поклажодавцю та отриманням довіреності, виписаної поклажодавцем на ім’я зберігача. З цього моменту договір зберігання вважається виконаним (товар повернено поклажодавцю) і зі зберігача знімається вся відповідальність за збереження товару.Далі товар відпускається покупцю на підставі видаткової накладної, виписаної продавцем товару (у цьому випадку — поклажодавцем). Відповідно представник покупця при отриманні товарно-матеріальних цінностей зобов’язаний надати продавцю (тобто поклажодавцю) виписану на його ім’я довіреність.
Як правило, торговельні операції з чужого складу провадяться
у присутності представника власника товару (тобто поклажодавця), який перевіряє кількість і якість товару, оформляє прибуткові та відвантажувальні документи на товар.Водночас на практиці трапляються ситуації, коли присутність представника поклажодавця при відпуску товару сторонньому покупцю забезпечити важко. Якщо такі випадки мають систематичний характер (наприклад, якщо поклажодавець і зберігач знаходяться в різних містах) і фактично відпуск товару здійснюється зберігачем, то між сторонами (поклажодавцем і зберігачем) найправильніше укласти договір доручення. Суть договору доручення полягає в тому, що поклажодавець (поручитель) доручає зберігачу (повіреному) здійснити певні дії від імені поклажодавця, а саме: проконтролювати відпуск товару за кількістю та якістю, оформити накладні на відпуск товару
від імені поклажодавця, перевірити і прийняти документи від покупця, надати необхідні документи довірителю (поклажодавцю). Перелік юридичних дій, які поклажодавець доручає виконати зберігачу, установлюється в договорі доручення і в довіреності, виписаній поклажодавцем поручителю. Довіреність нотаріальному посвідченню не підлягає.При цьому суму оплати за послуги слід розбити на дві складові: окремо за договором зберігання товару і окремо за договором доручення.
При такому варіанті — ще раз звертаємо увагу — спочатку зберігач має зняти товар з відповідального зберігання і на підставі виписаної накладної чи акта приймання-передачі повернути товар поклажодавцю. Поклажодавець оформляє довіреність на отримання товарів зі зберігання та передає її зберігачу.
Далі здійснюється продаж товару екс-поклажодавцем через посередника — екс-зберігача. Накладна на відпуск сторонньому покупцю виписується зберігачем (на підставі наявної в нього довіреності представляти інтереси поклажодавця)
від імені поклажодавця (продавця). Далі зберігач зобов’язаний простежити за відпуском товару, узяти довіреність на ім’я продавця (поклажодавця), звірити зазначені в ній дані з документами, що засвідчують особу одержувача, і простежити, щоб одержувач розписався у видатковій накладній. Оскільки екс-зберігач уже ніяк не причетний до товару, що відвантажується, то він не має права вимагати пред’явлення довіреності, виписаної на його ім’я. Згідно з Інструкцією № 99 довіреність, незалежно від строку її дії, залишається у постачальника. У цьому випадку постачальником є поклажодавець, а тому довіреність має бути виписана на його ім’я та зберігатися в його бухгалтерії разом із документами на відпуск товару (видатковою накладною) покупцю.Як підтверджуючі документи про те, що товар було відпущено стороннім покупцям, у зберігача мають бути наявні розпорядження поклажодавця на відпуск товару, один примірник видаткової накладної, виписаної поклажодавцем на ім’я покупця, а також копія довіреності, виписаної покупцем на ім’я поклажодавця.
В яких випадках витрати на зберігання товару беруть участь у розрахунку приросту (убутку) запасів
Наше підприємство займається імпортом товарів з метою їх подальшої реалізації на території України. При ввезенні товарів в Україну товар було розміщено в режимі митного складу, за що власнику складу було виплачено винагороду за послуги зберігання. Відносяться ці послуги на збільшення вартості запасів з подальшим перерахунком приросту (убутку) запасів чи прямо включаються до складу валових витрат?
Перш за все зауважимо, що згідно зі
ст. 212 МКУ митний склад — митний режим, відповідно до якого ввезені з-за меж митної території України товари зберігаються під митним контролем без справляння податків та зборів і без застосування до них заходів нетарифного регулювання та інших обмежень у період зберігання, а товари, що вивозяться за межі митної території України, зберігаються під митним контролем після митного оформлення митними органами до фактичного їх вивезення за межі митної території України.Отже, при імпорті товару на митному ліцензійному складі зберігаються товари до його розмитнення (оформлення ВМД у режимі імпорту чи в іншому дозволеному чинним законодавством митному режимі). Порядок функціонування таких складів регулюється
Положенням про відкриття та експлуатацію митних ліцензійних складів, затвердженим наказом ДМСУ від 31.12.96 р. № 592. Власниками митних ліцензійних складів є суб’єкти підприємницької діяльності, які отримали ліцензію на цей вид діяльності. Відповідно за послуги зі зберігання товарів на цих складах справляється плата.Перерахунок за
п. 5.9 Закону про податок на прибуток , як відомо, здійснюється за даними бухгалтерського обліку, тому звернемося до П(С)БО 9 «Запаси». Те, що перерахунок за п. 5.9 Закону про податок на прибуток здійснюється на підставі первісної (переоціненої) вартості запасів, визначеної відповідно до П(С)БО 9, підтверджує і ДПАУ в листі від 29.01.2007 р. № 1564/7/15-0217. Нам потрібно визначити, чи входить вартість послуг зі зберігання до первісної вартості товарів, що придбаваються, оскільки лише в такому разі послуги зі зберігання повинні брати участь у перерахунку приросту (убутку) запасів.Згідно з
п. 9 П(С)БО 9 первісна вартість запасів, придбаних за плату, являє собою собівартість запасів, що складається з таких фактичних витрат, як:— суми, що сплачуються згідно з договором постачальнику (продавцю), за вирахуванням непрямих податків;
— суми ввізного мита;
— суми непрямих податків у зв’язку з придбанням запасів, що не відшкодовуються підприємству;
— транспортно-заготівельні витрати (витрати на заготівлю запасів, оплата тарифів (фрахту) за вантажно-розвантажувальні роботи і транспортування запасів усіма видами транспорту до місця їх використання, включаючи витрати на страхування ризиків транспортування запасів);
—
інші витрати, безпосередньо пов’язані з придбанням запасів та доведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання із запланованою метою. До таких витрат, зокрема, належать прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці, інші прямі витрати підприємства на доопрацювання та підвищення якісно-технічнихарактеристик запасів.Як бачимо, витрати на зберігання прямо не зазначено в переліку витрат, що формують первісну вартість запасів, але все-таки значне за обсягом формулювання останнього пункту в наведеному переліку «
інші витрати, безпосередньо пов’язані з придбанням запасів і доведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання із запланованою метою» змушує замислитися.Вважаємо, що в описаній у запитанні ситуації, витрати на зберігання товару можна вважати витратами, пов’язаними з його придбанням, оскільки товар ще не випущено у вільний обіг на території України, тобто ще не готовий до використання імпортером із запланованою метою. Через певні обставини імпортер змушений розмістити товар на певний час в режимі митного складу і платити за послуги зберігання власнику цього складу, а отже, такі витрати безпосередньо пов’язані з придбанням запасів і доведенням їх до стану, придатного для використання. Отже, вартість таких послуг зі зберігання відноситься на збільшення первісної вартості запасів і в її складі перераховується за
п. 5.9 Закону про податок на прибуток.Інша справа, якщо імпортер вдається до послуг зі зберігання товару вже після того, як такий товар розмитнено. Тут уже навряд чи можна говорити, що такі послуги пов’язані з придбанням товару або, тим більше, з доведенням його до стану, придатного для використання із запланованою метою. Товар насправді вже придбано, він уже є власністю суб’єкта господарювання і готовий використовуватися для призначених цілей. Підприємство оплачує тільки послуги із забезпечення збереження такого власного товару, щодо якого первісну вартість уже сформовано виходячи з наведених у
п. 9 П(С)БО 9 витрат. Аналогічно потрібно діяти і в разі придбання товару на території України, якщо він з певних причин залишається деякий час на зберіганні на складі постачальника. На наш погляд, такий товар повністю готовий до використання підприємством, а тому вартість послуг із забезпечення збереження придбаного товару не збільшує його первісну вартість, а отже, прямо включається до складу валових витрат на підставі п.п. 5.2.1 Закону про податок на прибуток.Ось такі запитання, пов’язані з відповідальним зберіганням, надійшли до нашої редакції. Сподіваємося, що ми дали повні відповіді на них. І на завершення хочемо нагадати, що досить широко ця тема висвітлювалась у
статтях «Відповідальне зберігання: правове регулювання і документальне оформлення операцій» // «БТ», 2006, № 37, с. 10, «Відповідальне зберігання: облік та оподаткування» // «БТ», 2006, № 38, с. 18. Також вам буде корисно ознайомитися з консультацією представників органів податкової служби «Якщо зберігач не повертає майно, передане на відповідальне зберігання» // «БТ», 2008, № 12, с. 28.Бажаємо, щоб ваше майно завжди було у повній цілості!
