ВЫРУЧКА ЕДИНОНАЛОЖНИКА
от продажи основных фондов
Операции, которые проводятся предприятием редко, требуют значительных усилий, чтобы разобраться в порядке их учета и налогообложения в отличие от часто встречающихся операций, по которым применяется устоявшаяся схема. Одной из таких, не часто встречающихся операций является продажа основных фондов единоналожником. правила определения налогооблагаемой выручки по таким операциям мы напомним в этой статье.
Николай ШПАКОВИЧ, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Документы статьи
Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.Указ № 746
— Указ Президента Украины «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства» в редакции от 28.06.99 г. № 746/99.Порядок № 554
— Порядок ведения Книги учета доходов и расходов субъекта малого предпринимательства — юридического лица, применяющего упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, утвержденный приказом ГНАУ от 13.10.98 г. № 477 (в редакции приказа от 13.10.99 г. № 554)
Общие моменты
Специфика обложения единым налогом операций по продаже основных фондов юридическим лицом — единоналожником связана в основном с тем, что нормы
Указа № 746, регулирующие эти вопросы, весьма лаконичны.Так, согласно
ст. 1 Указа № 746 в случае осуществления операций по продаже основных фондов выручкой от реализации считается разница между суммой, полученной от реализации этих фондов, и их остаточной стоимостью на момент продажи.На первый взгляд все предельно просто: при реализации основных фондов объектом налогообложения (налогооблагаемой выручкой) является
не вся сумма, вырученная от их продажи, а только разница между полученной суммой и остаточной стоимостью таких основных фондов. В отличие от продажи продукции (товаров, работ, услуг), когда налогооблагаемой оказывается вся сумма выручки от их реализации, при продаже основных фондов важен результат от реализации:— если основные фонды проданы по цене выше остаточной стоимости, то с такой положительной разницы предстоит уплатить единый налог. Такая положительная разница является налогооблагаемой выручкой и согласно
п. 4 Порядка № 554 отражается единоналожником в графе 4 Книги учета доходов и расходов субъекта малого предпринимательства — юридического лица, применяющего упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности (далее — Книга учета доходов);— если же основные фонды проданы по цене ниже остаточной стоимости, то объекта налогообложения (налогооблагаемой выручки от продажи основных фондов) нет (графа 4
Книги учета доходов не заполняется).Однако у тех, кто применяет эти нормы
Указа № 746, на практике возникает ряд существенных вопросов.Во-первых,
что относится к основным фондам? Ведь Указ № 746 не содержит расшифровки этого термина, а для целей бухгалтерского учета и для целей обложения налогом на прибыль он понимается по-разному (ряд материальных ценностей, являющихся основными средствами в бухгалтерском учете не являются основными фондами в налоговом учете, и наоборот).Во-вторых,
по каким правилам определять остаточную стоимость?В-третьих,
как определить момент продажи основных фондов, если уплата денежных средств не совпадает с датой передачи самого объекта (права собственности на такой объект) либо денежные средства поступают частями в разных налоговых периодах?Попытаемся найти ответы на эти вопросы.
Что понимать под основными фондами?
Определение термина «
основные фонды» содержится в п.п. 8.2.1 Закона о налоге на прибыль, где сказано, что это материальные ценности, предназначающиеся плательщиком налога на прибыль для использования в хозяйственной деятельности плательщика в течение периода, превышающего 365 календарных дней с даты ввода в эксплуатацию таких материальных ценностей, и стоимость которых превышает 1000 грн. и постепенно уменьшается в связи с физическим или моральным износом.Однако нормы
Закона о налоге на прибыль на единоналожников не распространяются, они не обязаны вести налоговый учет основных фондов и начислять налоговую амортизацию по правилам, установленным в ст. 8 этого Закона . Следовательно, термин «основные фонды» в понимании Закона о налоге на прибыль для единоналожников применять неуместно.В бухгалтерском учете используется термин «
основные средства» — это материальные активы, которые предприятие удерживает с целью использования их в процессе производства или поставки товаров, предоставления услуг, сдачи в аренду другим лицам или для осуществления административных и социально-культурных функций, ожидаемый срок полезного использования (эксплуатации) которых больше одного года (или операционного цикла, если он больше года) (п. 4 П(С)БУ 7 «Основные средства»). Бухгалтерский учет основных средств по правилам, установленным в П(С)БУ 7, обязаны вести все юрлица (кроме бюджетных организаций) независимо от системы налогообложения.Поэтому, несмотря на то что в
ст. 1 Указа № 746 речь идет об «основных фондах», под этим термином следует понимать именно бухучетный термин «основные средства». Такой позиции придерживается как Госпредпринимательства (см. письма от 20.12.2002 г. № 2-221/6867 и от 20.01.2003 г. № 2-221/340), так и ГНАУ (см. письмо от 28.01.2005 г. № 812/6/15-2116).Если говорить о бухгалтерском учете основных средств, следует упомянуть о «продажных» бухучетных нормах, установленных для необоротных активов
П(С)БУ 27 «Необоротные активы, удерживаемые для продажи, и прекращенная деятельность». Напомним, что на сегодняшний день этот стандарт предусматривает перевод необоротных активов, готовящихся предприятием к продаже (при условии, конечно, их соответствия критериям, перечисленным в п. 1 р. II П(С)БУ 27), из числа необоротных активов в состав оборотных с соответствующим зачислением на субсчет 286 «Необоротные активы и группы выбытия, удерживаемые для продажи»*. Таким образом, на момент передачи таких активов покупателю они являются уже оборотными активами**. Возникает вопрос: вправе ли единоналожник выручку от их продажи облагать как выручку от продажи основных фондов?* См. ком. «П(С)БУ 27: новая жизнь старому стандарту» // «БН», 2007, № 47, с. 4.
** Даже если основные средства эксплуатируются до момента выбытия (и в связи с этим не соответствуют критериям п. 1 р. II П(С)БУ 27), в момент выбытия операцию лучше провести через субсчет 286, чтобы полностью выполнить требования Минфина.
На наш взгляд, перевод объектов в категорию необоротных активов, удерживаемых для продажи, осуществляемый в бухгалтерском учете,
не оказывает влияния на их классификацию как «основных фондов» для целей ст. 1 Указа № 746. В данном случае определяющим является не то, на каком бухгалтерском счете они учитываются, а факт использования их в хозяйственной деятельности до момента продажи (либо до момента принятия решения о продаже) в качестве основных фондов.
Продажа земельных участков и прочих необоротных материальных активов
Одним из видов основных фондов являются земельные участки (
п.п. 5.1.1. П(С)БУ 7). Отличительная особенность таких основных фондов — стоимость земли не является объектом начисления амортизации (п. 22 П(С)БУ 7). В связи с этим в письме ГНАУ от 22.03.2006 г. № 2673/6/15-0416 был сделан весьма спорный вывод о том, что вся сумма, полученная от реализации земельного участка, подлежит обложению единым налогом.Мы с такой позицией не согласны, да и в последних консультациях налоговиков (
см. журнал «Вестник налоговой службы Украины», 2008, № 11, с. 30) можно найти абсолютно справедливое мнение, что в таком случае выручку от реализации земли также определяют по правилам продажи основных фондов, т. е. выручкой от реализации считается разница между суммой, полученной от реализации земельного участка, и его остаточной стоимостью на момент продажи. В большинстве случаев остаточная стоимость земельного участка будет равняться его первоначальной стоимости (или, к примеру, переоцененной стоимости, если, предположим, проводились переоценки). Следовательно, объект налогообложения (с разницы) у единоналожника будет возникать в том случае, если земельный участок будет продаваться по цене, превышающей его остаточную (первоначальную либо переоцененную) стоимость.Что касается налогообложения операций единоналожника по продаже
других необоротных материальных активов, учитываемых на счете 11, то в бухучете они считаются основными средствами (это материальные активы предприятия, ожидаемый срок службы которых более 1 года или операционного цикла). Такого же мнения придерживаются ГНАУ в письме от 28.01.2005 г. № 812/6/15-2116 и Госпредпринимательства в п. 3 письма от 20.01.2003 г. № 2-221/340.Следовательно, операции по продаже прочих необоротных активов облагаются единым налогом по правилам, установленным
Указом № 746 для продажи основных фондов, т. е. в состав облагаемой выручки включается разница между полученной суммой и их остаточной стоимостью на момент продажи.
Остаточная стоимость
Как мы уже выяснили в предыдущем разделе, в
ст. 1 Указа № 746 речь идет об основных фондах в бухгалтерском понимании, следовательно, если говорить об их остаточной стоимости на момент продажи, то определять ее нужно также по бухгалтерским правилам согласно П(С)БУ 7. На это неоднократно указывали уполномоченные госорганы в своих разъяснениях (см. письма ГНАУ от 23.11.2001 г. № 7513/6/15-1316 и от 18.04.2006 г. № 4330/6/15-04/6; письма Госпредпринимательства от 20.12.2002 г. № 2-221/6867 и от 20.01.2003 г. № 2-221/340).Таким образом, для расчета выручки от продажи основных фондов единоналожник использует
остаточную стоимость, определенную по данным бухгалтерского учета. А вот с определением момента, на который она рассчитывается, не все так просто.
Момент продажи
В силу отсутствия законодательного определения термина «момент продажи» можно выдвигать различные предположения о том, что считать таким моментом (к примеру, момент перехода права собственности или другой момент, оговоренный договором). Однако с большей долей вероятности можно говорить о том, что
для единоналожника момент продажи в первую очередь связан с моментом налогообложения выручки от реализации. То есть это тот момент, когда возникает объект обложения единым налогом. Поскольку для единого налога, как известно, действует кассовый метод налогообложения выручки, то за момент продажи целесообразнее всего принять момент поступления денежных средств на текущий счет и/или в кассу предприятия. Такой же позиции придерживается Госпредпринимательства в письме от 24.10.2001 г. № 1-221/6346.Следовательно, для определения облагаемой выручки от продажи основных средств единоналожнику нужно определить их остаточную стоимость на момент продажи, т. е.
на момент получения денежных средств в оплату их стоимости.В зависимости от того, когда поступили денежные средства от продажи основных фондов и когда произошла их передача покупателю, остаточная стоимость будет определяться по-разному. Рассмотрим возможные варианты, предположив, что вся выручка поступает единомоментно.
Ситуация 1: основные средства передаются покупателю в том же месяце, в котором поступает выручка от их реализации.
В таком случае единоналожник сопоставляет полученную сумму с остаточной стоимостью реализуемых основных средств на момент передачи (с учетом износа за месяц, в котором они выбыли, поскольку согласно п. 29 П(С)БУ 7 начисление амортизации прекращается с месяца, следующего за месяцем выбытия) и определяет (если возникла положительная разница) объект налогообложения.Ситуация 2: единоналожник сначала передает основные фонды покупателю, а оплату за них получает в следующем месяце.
Ситуация аналогична предыдущей. На момент поступления денежных средств единоналожник рассчитывает налогооблагаемую выручку, сопоставляя полученную от покупателя сумму с уже известной остаточной стоимостью ранее переданных основных фондов.Ситуация 3: единоналожник сначала получает предоплату (в одном месяце), а затем (в другом месяце) передает основные фонды.
При этом, если основные фонды выводятся из эксплуатации (переводятся в группу выбытия согласно П(С)БУ 27) в месяце поступления предоплаты (или ранее), то, как и в предыдущих двух ситуациях, на момент поступления выручки остаточная стоимость их уже известна и не изменяется до момента передачи покупателю.Если же основные фонды продолжают использоваться в собственной деятельности до момента передачи покупателю, то на момент получения денежных средств единоналожник должен рассчитать налогооблагаемую выручку (несмотря на то что основные фонды после этого еще некоторое время будут эксплуатироваться и на них будет начисляться износ). Для расчета налогооблагаемой выручки единоналожник должен применять, как того требует
ст. 1 Указа № 746, остаточную стоимость на момент продажи (т. е. на момент поступления денежных средств). Заметим, что такая стоимость будет отличаться от остаточной стоимости основных средств, которая сложится на момент их выбытия (передачи покупателю).Пример 1.
На момент получения предоплаты остаточная стоимость основных средств составляет 5000 грн., а с учетом начисленного износа (на момент выбытия) их остаточная стоимость составит 4500 грн.В этом случае для расчета налогооблагаемой выучки необходимо брать остаточную стоимость в сумме 5000 грн., сложившуюся на момент поступления денежных средств.
Как видим, особых трудностей в расчете налогооблагаемой выручки не возникает, если оплата за реализуемые основные фонды поступает единоналожнику единой суммой (либо несколькими платежами в одном месяце). Несколько сложнее обстоит дело, когда покупатель рассчитывается за приобретаемые основные фонды не разово, а несколькими платежами, которые поступают в разных налоговых периодах. Рассмотрим такие случаи отдельно.
Частичные оплаты
По договоренности сторон оплата за основные фонды может поступать продавцу-единоналожнику поэтапно (частями) как в виде предоплат, так и в виде постоплат. К сожалению, о том, как в таких случаях определить налогооблагаемую выручку от реализации основных фондов и когда нужно уплатить единый налог,
Указ № 746 умалчивает. О такой ситуации упоминается в письме Госпредпринимательства от 24.10.2001 г. № 1-221/6346, где сказано: если выручка от реализации основных фондов поступает частями, то и налоговое обязательство будет возникать частями исходя из поступившей суммы. Как видим, такое разъяснение не дает четких указаний, как облагать единым налогом суммы, частично поступающие в оплату за основные фонды.Как мы уже выяснили выше, для расчета суммы налогооблагаемой выручки необходимо учитывать остаточную стоимость основных фондов на момент поступления денежных средств, однако на разные даты поступления частичных предоплат величина остаточной стоимости будет различной. Кроме того, из общей суммы, полученной в оплату за проданные основные фонды, только часть будет являться облагаемой выручкой. Для налогообложения таких частичных оплат можно выделить три разных подхода.
Вариант 1. Единый налог начинает уплачиваться с того момента, когда сумма поступившей оплаты превышает остаточную стоимость реализуемых основных фондов.
В таком случае общая сумма поступивших частичных оплат (нарастающим итогом) сравнивается с остаточной стоимостью. Пока такая сумма оплаты не превышает остаточную стоимость, единый налог не уплачивается, а с момента превышения все поступающие средства (сумма превышения) облагаются единым налогом. Определенные трудности могут возникнуть только в случае поступления предоплат за объект, который продолжает эксплуатироваться, они связаны с тем, что остаточная стоимость такого объекта на момент поступления очередной суммы будет изменяться за счет начисления износа. Такое изменение остаточной стоимости необходимо будет учитывать при определении суммы облагаемой выручки из очередного платежа.
Пример 2.
Предприятие-единоналожник в марте получило предоплату за станок. Остаток стоимости поступает в апреле. Станок выводится из эксплуатации и передается покупателю в мае (см. табл. 1 на с. 41).
Таблица 1.
Информация о поступлении выручки за станок| Месяц | Продажная стоимость, грн. | Остаточная стоимость с учетом износа за текущий месяц | Оплата, грн. |
| Март | 10000 | 7000 | 6000 |
| Апрель | 6900 | 4000 | |
| Май | 6800 | — | |
| Итого | Х | 10000 |
В таком случае первая часть предоплаты, поступившая в марте (6000 грн.), оказалась меньше остаточной стоимости на этот момент (7000 грн.), поэтому объекта налогообложения (налогооблагаемой выручки) у единоналожника в марте нет. А вот из суммы, поступившей в апреле, нужно будет выделить облагаемую выручку, поскольку общая сумма предоплаты, полученная за март и апрель 10000 грн. (6000 грн. + 4000 грн.), превысит остаточную стоимость станка. Но для расчета необходимо брать остаточную стоимость, сложившуюся уже в апреле, — 6900 грн. Таким образом, налогооблагаемая выручка единоналожника от операции по продаже станка составит 3100 грн. (10000 грн. - 6900 грн.). С нее и предстоит уплатить единый налог, несмотря на то что на момент передачи покупателю остаточная стоимость станка составит уже 6800 грн.
Вариант 2. Единый налог начинает уплачиваться с первых сумм, поступающих в частичную оплату стоимости основных фондов. Оплаты, поступающие после, не облагаются.
Если применить этот вариант уплаты единого налога к примеру 2, то в марте часть поступившей предоплаты уже будет являться налогооблагаемой выручкой. Для ее расчета необходимо сравнить цену реализации (ожидаемую сумму поступлений — 10000 грн.) с остаточной стоимостью на момент поступления предоплаты (7000 грн.). Таким образом, облагаемая разница составит 3000 грн. (10000 грн. - 7000 грн.). В данном случае предполагаем, что такая облагаемая разница поступила в составе первого платежа и с нее нужно уплатить единый налог уже по результатам марта. Оплата, поступившая в апреле, уже не будет облагаться, поскольку вся облагаемая выручка (3000 грн.) уже была обложена единым налогом в марте.
Вариант 3. Этот вариант предполагает обложение единым налогом частичных оплат по мере их поступления, пропорционально доле в общей стоимости продаваемых основных фондов.
Для применения этого варианта сначала нужно определить, какую долю составляет предоплата в общей стоимости продаваемых основных средств. Затем, умножив полученный коэффициент на разницу между ценой реализации и остаточной стоимостью основных средств (на момент поступления предоплаты), определим часть налогооблагаемой выручки, которая соответствует такой частичной оплате. Таким образом, по мере поступления оплаты будет уплачен единый налог со всей облагаемой выручки.
Рассмотрим порядок расчета суммы единого налога по такому методу на условиях примера 2.
Таблица 2.
Расчет единого налога при применении метода пропорционального распределения выручки| Месяц | Продажная стоимость, грн. | Остаточная стоимость с учетом износа за текущий месяц | Оплата | Объект обложения в текущем месяце | ||
| сумма, грн. | доля | расчет | сумма, грн. | |||
| Март | 10000 | 7000 | 6000 | 0,6 | 0,6 х (10000 - 7000) | 1800 |
| Апрель | 6900 | 4000 | 0,4 | 0,4 х (10000 - 6900) | 1240 | |
| Май | 6800 | — | — | — | — | |
| Итого | Х | 10000 | 1 | Х | 3040 | |
Доля предоплаты, поступившая в марте, составляет 0,6 от общей стоимости продаваемых основных фондов (6000 грн. : 10000 грн.). Разница между ценой реализации и остаточной стоимостью на момент поступления первой суммы (март) составляет 3000 грн. (10000 грн. - 7000 грн.). Следовательно, часть облагаемой выручки, соответствующая оплате, полученной в марте, составляет 1800 грн. (0,6 х 3000 грн.).
Доля предоплаты, поступившая в апреле, составляет 0,4 (4000 грн. : 10000 грн.). Разница между ценой реализации и остаточной стоимостью на момент поступления второй суммы (апрель) составляет 3100 грн. (10000 грн. - 6900 грн.). Следовательно, часть облагаемой выручки, соответствующая оплате, полученной в апреле, составляет 1240 грн. (3100 грн. х 0,4).
Как видим, общая сумма налогооблагаемой выручки составит 3040 грн., а уплата единого налога будет производиться частично по итогам марта, а частично по итогам апреля.
Для сравнения представим результаты по всем трем рассмотренным вариантам в виде таблицы (табл. 3).
Таблица 3.
Облагаемая выручка в зависимости от способа расчета| Месяц оплаты | Сумма оплаты, грн. | Остаточная стоимость, грн. | Облагаемая выручка от продажи основных фондов, грн. | ||
| вариант 1 | вариант 2 | вариант 3 | |||
| Март | 6000 | 7000 | — | 3000 | 1800 |
| Апрель | 4000 | 6900 | 3100 | — | 1240 |
| Май | — | 6800 | — | — | — |
| Итого | 10000 | — | 3100 | 3000 | 3040 |
Как видим, минимальный размер облагаемой выручки будет в варианте 2, но всю сумму единого налога нужно будет уплатить в бюджет из первой суммы авансового платежа. В варианте 1 уплата единого налога будет осуществляться из последних поступлений, но сумма налогооблагаемой выручки будет максимальной (по сравнению с вариантом 2 увеличится на сумму начисленного износа). В варианте 3 уплата единого налога будет проводиться частично из каждой суммы поступившего платежа, а размер налогооблагаемой выручки по сравнению с вариантом 2 увеличен только на часть износа, начисленного в апреле. Вариант 3 — нечто среднее между вариантами 1 и 2.
Заметим, что если остаточная стоимость основных фондов по мере поступления частичных оплат не меняется (постоплаты либо предоплаты по основным фондам, переведенным в группу выбытия), общая сумма налогооблагаемой выручки от реализации основных фондов будет одинакова во всех трех вариантах. Отличаться будут только сроки уплаты единого налога.
Бухгалтерский учет
Для того чтобы продемонстрировать порядок отражения в бухгалтерском учете операции по продаже основных фондов, предположим, что рассмотренные в примере 2 операции проводит плательщик единого налога по ставке 6 % и для уплаты единого налога он избрал вариант 3. В его учете такие операции будут отражены следующим образом:
Таблица 4.
Отражение в учете единоналожника операций по продаже основных фондов| Содержание операции | Бухгалтерский учет | Сумма, грн. | |
| дебет | кредит | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| Март | |||
| 1. Поступил частичный аванс от покупателя | 311 | 681 | 6000,00 |
| 2. Начислены налоговые обязательства по НДС | 643 | 641 | 1000,00 |
| 3. Начислена амортизация по станку за март | 91 | 131 | 100,00 |
| 4. Начислена сумма единого налога за март (1800 х 6 %) | 92 | 641/ЕН | 108,00 |
| Апрель | |||
| 5. Поступила заключительная часть оплаты от покупателя | 311 | 681 | 4000,00 |
| 6. Начислены налоговые обязательства по НДС | 643 | 641 | 666,67 |
| 7. Начислена амортизация по станку за апрель | 91 | 131 | 100,00 |
| 8. Начислена сумма единого налога за апрель (1240 х 6 %) | 92 | 641/ЕН | 74,40 |
| Май | |||
| 9. Начислена амортизация по станку за май | 91 | 131 | 100,00 |
| 10. Станок классифицирован предприятием как необоротный актив, удерживаемый для продажи (отражена остаточная стоимость) | 286 | 104 | 6800,00 |
| 11. Списана сумма начисленного износа по активу, классифицированному в качестве удерживаемого для продажи | 131 | 104 | 1200,00* |
| 12. Отражен доход от реализации станка | 377 | 712 | 10000,00 |
| 13. Начислены налоговые обязательства по НДС | 712 | 641 | 1666,67 |
| 14. Списана балансовая стоимость реализованного станка | 943 | 286 | 6800,00 |
| 15. Произведен зачет задолженности | 681 | 377 | 10000,00 |
| * Здесь должна быть указана общая сумма износа за весь период эксплуатации станка, предполагаем, что с учетом амортизации за май она составляет 1200 грн. | |||
Итак, мы рассмотрели все нюансы, связанные с продажей единоналожником основных средств, и теперь уверены, что при необходимости вы сможете без проблем рассчитать налогооблагаемую выручку по таким операциям, при этом выберете вариант расчета, который вам подходит больше всего.
