ВИРУЧКА ЄДИНОПОДАТНИКА
від продажу основних фондів
Операції, що проводяться підприємством рідко, потребують значних зусиль, щоб розібратися в порядку їх обліку та оподаткування, на відміну від операцій, які часто зустрічаються та за якими застосовується усталена схема. Однією з таких операцій, що нечасто зустрічається, є продаж основних фондів єдиноподатником, правила визначення оподатковуваної виручки за такими операціями ми нагадаємо в цій статті.
Микола ШПАКОВИЧ, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Документи статті
Закон про податок на прибуток
— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.Указ № 746
— Указ Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва» у редакції від 28.06.99 р. № 746/99.Порядок № 554
— Порядок ведення Книги обліку доходів і витрат суб’єкта малого підприємництва — юридичної особи, який застосовує спрощену систему оподаткування, обліку та звітності, затверджений наказом ДПАУ від 13.10.98 р. № 477 (у редакції від 13.10.99 р. № 554).
Загальні моменти
Специфіка обкладення єдиним податком операцій з продажу основних фондів юридичною особою — єдиноподатником пов’язана переважно з тим, що норми
Указу № 746, які регулюють ці питання, дуже лаконічні.Так, згідно зі
ст. 1 Указу № 746 у разі здійснення операцій з продажу основних фондів виручкою від реалізації вважається різниця між сумою, отриманою від реалізації цих фондів, та їх залишковою вартістю на момент продажу.На перший погляд усе вкрай просто: при реалізації основних фондів об’єктом оподаткування (оподатковуваною виручкою) є
не вся сума, виручена від їх продажу, а лише різниця між отриманою сумою та залишковою вартістю таких основних фондів. На відміну від продажу продукції (товарів, робіт, послуг), коли оподатковуваною виявляється вся сума виручки від їх реалізації, при продажу основних фондів важливий результат від реалізації:— якщо основні фонди продано за ціною вище за залишкову вартість, то з такої додатної різниці належить сплатити єдиний податок. Така додатна різниця є оподатковуваною виручкою та згідно з
п. 4 Порядку № 554 відображається єдиноподатником у графі 4 Книги обліку доходів і витрат суб’єкта малого підприємництва — юридичної особи, який застосовує спрощену систему оподаткування, обліку та звітності (далі — Книга обліку доходів);— якщо ж основні фонди продано за ціною нижче за залишкову вартість, то об’єкта оподаткування (оподатковуваної виручки від продажу основних фондів) немає (графа 4
Книги обліку доходів не заповнюється).Однак у тих, хто застосовує ці норми
Указу № 746, на практиці виникає низка істотних запитань.По-перше,
що належить до основних фондів? Адже Указ № 746 не містить визначення цього терміна, а для цілей бухгалтерського обліку та для цілей обкладення податком на прибуток він розуміється по-різному (деякі матеріальні цінності, що є основними засобами в бухгалтерському обліку, не є основними фондами в податковому обліку, і навпаки).По-друге,
за якими правилами визначати залишкову вартість?По-третє,
як визначити момент продажу основних фондів, якщо сплата грошових коштів не збігається з датою передачі самого об’єкта (права власності на такий об’єкт) або грошові кошти надходять частинами в різних податкових періодах?Спробуємо знайти відповіді на ці запитання.
Що розуміти під терміном «основні фонди»?
Визначення терміна
«основні фонди» міститься в п.п. 8.2.1 Закону про податок на прибуток, де зазначено, що це матеріальні цінності, які призначаються платником податку на прибуток для використання в господарській діяльності платника протягом періоду, що перевищує 365 календарних днів з дати введення в експлуатацію таких матеріальних цінностей, і вартість яких перевищує 1000 грн. і поступово зменшується у зв’язку з фізичним або моральним зносом.Однак норми
Закону про податок на прибуток на єдиноподатників не поширюються — вони не зобов’язані вести податковий облік основних фондів та нараховувати податкову амортизацію за правилами, установленими у ст. 8 цього Закону . Отже, термін «основні фонди» в розумінні Закону про податок на прибуток для єдиноподатників застосовувати недоречно.У бухгалтерському обліку використовується термін
«основні засоби» — матеріальні активи, які підприємство утримує з метою використання їх у процесі виробництва або поставки товарів, надання послуг, здавання в оренду іншим особам або для здійснення адміністративних і соціально-культурних функцій, очікуваний термін корисного використання (експлуатації) яких більше одного року (чи операційного циклу, якщо він більше року) (п. 4 П(С)БО 7 «Основні засоби»). Бухгалтерський облік основних засобів за правилами, установленими в П(С)БО 7, зобов’язані вести всі юридичні особи (крім бюджетних організацій) незалежно від системи оподаткування.Тому, незважаючи на те що у
ст. 1 Указу № 746 ідеться про «основні фонди», під цим терміном слід розуміти саме бухобліковий термін «основні засоби». Такої позиції дотримується як Держпідприємництва (див. листи від 20.12.2002 р. № 2-221/6867 і від 20.01.2003 р. № 2-221/340), так і ДПАУ (див. лист від 28.01.2005 р. № 812/6/15-2116).Якщо говорити про бухгалтерський облік основних засобів, слід пригадати про «продажні» бухоблікові норми, установлені для необоротних активів
П(С)БО 27 «Необоротні активи, утримувані для продажу, та призупинена діяльність». Нагадаємо, що на сьогодні цей стандарт передбачає переведення необоротних активів, що підготовлюються підприємством до продажу (за умови, звичайно, їх відповідності до критеріїв, перелічених у п. 1 р. II П(С)БО 27), з числа необоротних активів до складу оборотних з відповідним зарахуванням на субрахунок 286 «Необоротні активи та групи вибуття, утримувані для продажу»*. Таким чином, на момент передачі таких активів покупцю вони вже є оборотними активами**. Виникає запитання: чи має право єдиноподатник обкладати виручку від їх продажу як виручку від продажу основних фондів?* Див. ком. «П(С)БО 27: нове життя старому стандарту» // «БТ», 2007, № 47, с. 4.
** Навіть якщо основні засоби експлуатуються до моменту вибуття (і у зв’язку з цим не відповідають критеріям п. 1 р. II П(С)БО 27), у момент вибуття операцію краще провести через субрахунок 286, щоб повністю виконати вимоги Мінфіну.
На наш погляд, переведення об’єктів до категорії необоротних активів, утримуваних для продажу, здійснюване в бухгалтерському обліку,
не впливає на їх класифікацію як «основних фондів» для цілей ст. 1 Указу № 746. У цьому випадку визначальним є не те, на якому бухгалтерському рахунку вони обліковуються, а факт використання їх у господарській діяльності до моменту продажу (або до моменту прийняття рішення про продаж) як основних фондів.
Продаж земельних ділянок та інших необоротних матеріальних активів
Одним з видів основних фондів є земельні ділянки (
п.п. 5.1.1. П(С)БО 7). Важливою особливістю таких основних фондів є те, що вартість землі не є об’єктом нарахування амортизації (п. 22 П(С)БО 7). У зв’язку з цим у листі ДПАУ від 22.03.2006 р. № 2673/6/15-0416 було зроблено дуже спірний висновок, що вся сума, отримана від реалізації земельної ділянки, підлягає обкладенню єдиним податком.Ми з такою позицією не згодні. Так, і в останніх консультаціях податківців (
див. журнал «Вісник податкової служби України», 2008, № 11, с. 30) можна знайти абсолютно справедливу думку, що в такому разі виручку від реалізації землі також визначають за правилами продажу основних фондів, тобто виручкою від реалізації вважається різниця між сумою, отриманою від реалізації земельної ділянки, та її залишковою вартістю на момент продажу. Здебільшого залишкова вартість земельної ділянки дорівнюватиме її первісній вартості (або переоціненій вартості, якщо проводилися переоцінки). Отже, об’єкт оподаткування (з різниці) в єдиноподатника виникатиме в тому випадку, якщо земельна ділянка продаватиметься за ціною, що перевищує її залишкову (первісну чи переоцінену) вартість.Що стосується оподаткування операцій єдиноподатника з продажу
інших необоротних матеріальних активів, які обліковуються на рахунку 11, то в бухобліку вони вважаються основними засобами (це матеріальні активи підприємства, очікуваний термін служби яких більше 1 року чи операційного циклу). Такої ж думки дотримуються ДПАУ в листі від 28.01.2005 р. № 812/6/15-2116 і Держпідприємництва в п. 3 листа від 20.01.2003 р. № 2-221/340.Отже, операції з продажу інших необоротних активів обкладаються єдиним податком за правилами, установленими
Указом № 746 для продажу основних фондів, тобто до складу оподатковуваної виручки включається різниця між отриманою сумою та їх залишковою вартістю на момент продажу.
Залишкова вартість
Як уже з’ясувалося в попередньому розділі, у
ст. 1 Указу № 746 ідеться про основні фонди в бухгалтерському розумінні, отже, якщо говорити про їх залишкову вартість на момент продажу, то визначати її потрібно також за бухгалтерськими правилами згідно з П(С)БО 7. На це неодноразово вказували уповноважені держоргани у своїх роз’ясненнях (див. листи ДПАУ від 23.11.2001 р. № 7513/6/15-1316 і від 18.04.2006 р. № 4330/6/15-04/6; листи Держпідприємництва від 20.12.2002 р. № 2-221/6867 і від 20.01.2003 р. № 2-221/340).Таким чином, для розрахунку виручки від продажу основних фондів єдиноподатник використовує
залишкову вартість, визначену за даними бухгалтерського обліку. А от із визначенням моменту, на який вона розраховується, не все так просто.
Момент продажу
Через відсутність законодавчого визначення терміна «момент продажу» можна висувати різні припущення про те, що вважати таким моментом (наприклад, момент переходу права власності чи інший момент, застережений договором). Однак з більшою часткою ймовірності можна говорити, що
для єдиноподатника момент продажу насамперед пов’язаний з моментом оподаткування виручки від реалізації, тобто це той момент, коли виникає об’єкт обкладення єдиним податком. Оскільки для єдиного податку, як відомо, діє «касовий» метод оподаткування виручки, то за момент продажу найдоцільніше прийняти момент надходження грошових коштів на поточний рахунок та/або до каси підприємства. Такої ж позиції дотримується Держпідприємництва в листі від 24.10.2001 р. № 1-221/6346.Отже, для визначення оподатковуваної виручки від продажу основних засобів єдиноподатнику потрібно визначити їх залишкову вартість на момент продажу, тобто на момент
отримання грошових коштів в оплату їх вартості.Залежно від того, коли надійшли грошові кошти від продажу основних фондів і коли відбулася їх передача покупцю, залишкова вартість визначатиметься по-різному. Розглянемо можливі варіанти, припустивши, що вся виручка надходить одномоментно.
Ситуація 1: основні засоби передаються покупцю в тому ж місяці, в якому надходить виручка від їх реалізації.
У такому разі єдиноподатник порівнює отриману суму із залишковою вартістю основних засобів, що реалізуються, на момент передачі (з урахуванням зносу за місяць, в якому вони вибули, оскільки згідно з п. 29 П(С)БО 7 нарахування амортизації припиняється з місяця, наступного за місяцем вибуття) та визначає (якщо виникла додатна різниця) об’єкт оподаткування.Ситуація 2: єдиноподатник спочатку передає основні фонди покупцю, а оплату за них отримує в наступному місяці.
Ситуація аналогічна попередній. На момент надходження грошових коштів єдиноподатник розраховує оподатковувану виручку, порівнюючи отриману від покупця суму з уже відомою залишковою вартістю раніше переданих основних фондів.Ситуація 3: єдиноподатник спочатку отримує передоплату (в одному місяці), а потім (в іншому місяці) передає основні фонди.
При цьому, якщо основні фонди виводяться з експлуатації (переводяться до групи вибуття згідно з П(С)БО 27) у місяці надходження передоплати (або раніше), то так само, як у попередніх двох ситуаціях, на момент надходження виручки залишкова вартість їх уже відома та не змінюється до моменту передачі покупцю.Якщо ж основні фонди продовжують використовуватися у власній діяльності до моменту передачі покупцю, то на момент отримання грошових коштів єдиноподатник має розрахувати оподатковувану виручку (незважаючи на те, що основні фонди після цього ще деякий час експлуатуватимуться і на них нараховуватиметься знос). Для розрахунку оподатковуваної виручки єдиноподатник має застосовувати, як того вимагає
ст. 1 Указу № 746 , залишкову вартість на момент продажу (тобто на момент надходження грошових коштів). Зауважимо, що така вартість відрізнятиметься від залишкової вартості основних засобів, що складеться на момент їх вибуття (передачі покупцю).Приклад 1.
На момент отримання передоплати залишкова вартість основних засобів становить 5000 грн., а з урахуванням нарахованого зносу (на момент вибуття) їх залишкова вартість дорівнює 4500 грн.У цьому випадку для розрахунку оподатковуваної виручки необхідно брати залишкову вартість у сумі 5000 грн., що склалася на момент надходження грошових коштів.
Як бачимо, особливих труднощів у розрахунку оподатковуваної виручки не виникає, якщо оплата за основні фонди, що реалізуються, надходить єдиноподатнику єдиною сумою (або кількома платежами в одному місяці). Дещо складніша справа, коли покупець розраховується за основні фонди, що придбаваються, не разово, а кількома платежами, що надходять у різних податкових періодах. Розглянемо такі випадки окремо.
Часткові оплати
За домовленістю сторін оплата за основні фонди може надходити продавцю-єдиноподатнику поетапно (частинами) як у вигляді передоплат, так і у вигляді післяплат. На жаль, про те, як у таких випадках визначити оподатковувану виручку від реалізації основних фондів і коли потрібно сплатити єдиний податок, в
Указі № 746 умовчується. Про таку ситуацію згадується в листі Держпідприємництва від 24.10.2001 р. № 1-221/6346, де зазначено: якщо виручка від реалізації основних фондів надходить частинами, то й податкове зобов’язання виникатиме частинами виходячи із суми, що надійшла. Як бачимо, таке роз’яснення не дає чітких указівок, як обкладати єдиним податком суми, що частково надходять в оплату за основні фонди.Як уже з’ясувалося, для розрахунку суми оподатковуваної виручки необхідно враховувати залишкову вартість основних фондів на момент надходження грошових коштів, однак на різні дати надходження часткових передоплат величина залишкової вартості буде різною. Крім того, із загальної суми, отриманої в оплату за продані основні фонди, лише частина буде оподатковуваною виручкою. Для оподаткування таких часткових оплат можна виділити три різні підходи.
Варіант 1. Єдиний податок починає сплачуватися з того моменту, коли сума оплати, що надійшла, перевищує залишкову вартість основних фондів, що реалізуються.
У такому разі загальна сума часткових оплат (наростаючим підсумком), що надійшли, порівнюється із залишковою вартістю. Поки така сума оплати не перевищує залишкову вартість, єдиний податок не сплачується, а з моменту перевищення всі кошти (сума перевищення), що надходять, обкладаються єдиним податком. Певні труднощі можуть виникнути лише в разі надходження передоплат за об’єкт, що продовжує експлуатуватися: вони пов’язані з тим, що залишкова вартість такого об’єкта на момент надходження чергової суми змінюватиметься за рахунок нарахування зносу. Таку зміну залишкової вартості необхідно буде враховувати при визначенні суми оподатковуваної виручки з чергового платежу.
Приклад 2.
Підприємство-єдиноподатник у березні отримало передоплату за верстат. Залишок вартості надходить у квітні. Верстат виводиться з експлуатації та передається покупцю у травні (див. табл. 1).
Таблиця 1.
Інформація про надходження виручки за верстат| Місяць | Продажна вартість, грн. | Залишкова вартість з урахуванням зносу за поточний місяць | Оплата, грн. |
| Березень | 10000 | 7000 | 6000 |
| Квітень | 6900 | 4000 | |
| Травень | 6800 | — | |
| Разом | Х | 10000 |
У такому разі перша частина передоплати, що надійшла в березні (6000 грн.), виявилася менше залишкової вартості на цей момент (7000 грн.), тому об’єкта оподаткування (оподатковуваної виручки) в єдиноподатника у березні немає. А от із суми, що надійшла у квітні, потрібно буде виділити оподатковувану виручку, оскільки загальна сума передоплати, отримана за березень і квітень 10000 грн. (6000 грн. + 4000 грн.), перевищить залишкову вартість верстата. Але для розрахунку необхідно брати залишкову вартість, що склалася вже у квітні, — 6900 грн. Таким чином, оподатковувана виручка єдиноподатника від операції з продажу верстата становитиме 3100 грн. (10000 грн. - 6900 грн.). З неї й належить сплатити єдиний податок, незважаючи на те що на момент передачі покупцю залишкова вартість верстата складе вже 6800 грн.
Варіант 2. Єдиний податок починає сплачуватися з перших сум, що надходять у часткову оплату вартості основних фондів. Оплати, що надходять після цього, не оподатковуються.
Якщо застосувати цей варіант сплати єдиного податку до прикладу 2, то в березні частина передоплати, що надійшла, уже буде оподатковуваною виручкою. Для її розрахунку необхідно порівняти ціну реалізації (очікувану суму надходжень — 10000 грн.) із залишковою вартістю на момент надходження передоплати (7000 грн.). Таким чином, оподатковувана різниця становитиме 3000 грн. (10000 грн. - 7000 грн.). У цьому випадку припустимо, що така оподатковувана різниця надійшла у складі першого платежу і з неї потрібно сплатити єдиний податок уже за результатами березня. Оплата, що надійшла у квітні, уже не оподатковуватиметься, оскільки всю оподатковувану виручку (3000 грн.) уже було обкладено єдиним податком у березні.
Варіант 3. Цей варіант передбачає обкладення єдиним податком часткових оплат у міру їх надходження пропорційно частці в загальній вартості основних фондів, що продаються.
Для застосування цього варіанта спочатку необхідно визначити, яку частку становить передоплата в загальній вартості основних засобів, що продаються. Потім, помноживши отриманий коефіцієнт на різницю між ціною реалізації та залишковою вартістю основних засобів (на момент надходження передоплати), визначимо частину оподатковуваної виручки, що відповідає такій частковій оплаті. Таким чином, у міру надходження оплати буде сплачено єдиний податок з усієї оподатковуваної виручки.
Розглянемо порядок розрахунку суми єдиного податку за таким методом на умовах прикладу 2:
Таблиця 2.
Розрахунок єдиного податку при застосуванні методу пропорційного розподілу виручки| Місяць | Продажна вартість, грн. | Залишкова вартість з урахуванням зносу за поточний місяць | Оплата | Об’єкт оподаткування в поточному місяці | ||
| сума, грн. | частка | розрахунок | сума, грн. | |||
| Березень | 10000 | 7000 | 6000 | 0,6 | 0,6 х (10000 - 7000) | 1800 |
| Квітень | 6900 | 4000 | 0,4 | 0,4 х (10000 - 6900) | 1240 | |
| Травень | 6800 | — | — | — | — | |
| Разом | Х | 10000 | 1 | Х | 3040 | |
Частка передоплати, що надійшла у березні, становить 0,6 від загальної вартості основних фондів, що продаються (6000 грн. : 10000 грн.). Різниця між ціною реалізації та залишковою вартістю на момент надходження першої суми (березень) становить 3000 грн. (10000 грн. - 7000 грн.). Отже, частина оподатковуваної виручки, що відповідає оплаті, отриманій у березні, дорівнює 1800 грн. (0,6 х 3000 грн.).
Частка передоплати, що надійшла у квітні, становить 0,4 (4000 грн. : 10000 грн.). Різниця між ціною реалізації та залишковою вартістю на момент надходження другої суми (квітень) дорівнює 3100 грн. (10000 грн. - 6900 грн.). Отже, частина оподатковуваної виручки, що відповідає оплаті, отриманій у квітні, становить 1240 грн. (0,4 х 3100 грн.).
Як бачимо, загальна сума оподатковуваної виручки становитиме 3040 грн., а сплата єдиного податку провадитиметься частково за підсумками березня, а частково — за підсумками квітня.
Для порівняння покажемо результати за всіма трьома розглянутими варіантами у табл. 3.
Таблиця 3.
Оподатковувана виручка залежно від способу розрахунку| Місяць оплати | Сума оплати, грн. | Залишкова вартість, грн. | Оподатковувана виручка від продажу основних фондів, грн. | ||
| варіант 1 | варіант 2 | варіант 3 | |||
| Березень | 6000 | 7000 | — | 3000 | 1800 |
| Квітень | 4000 | 6900 | 3100 | — | 1240 |
| Травень | — | 6800 | — | — | — |
| Разом | 10000 | — | 3100 | 3000 | 3040 |
Як бачимо, мінімальний розмір оподатковуваної виручки буде у варіанті 2, але всю суму єдиного податку потрібно буде сплатити до бюджету з першої суми авансового платежу. У варіанті 1 сплата єдиного податку здійснюватиметься з останніх надходжень, але сума оподатковуваної виручки буде максимальною (порівняно з варіантом 2 збільшиться на суму нарахованого зносу). У варіанті 3 сплата єдиного податку провадитиметься частково з кожної суми платежу, що надійшов, а розмір оподатковуваної виручки порівняно з варіантом 2 збільшено тільки на частину зносу, нарахованого у квітні. Варіант 3 — щось середнє між варіантами 1 і 2.
Зауважимо: у разі коли залишкова вартість основних фондів у міру надходження часткових оплат не змінюється (післяплати чи передоплати щодо основних фондів, переведених до групи вибуття), загальна сума оподатковуваної виручки від реалізації основних фондів буде однакова в усіх трьох варіантах. Відрізнятимуться лише строки сплати єдиного податку.
Бухгалтерський облік
Для того щоб продемонструвати порядок відображення в бухгалтерському обліку операції з продажу основних фондів, припустимо, що розглянуті у прикладі 2 операції здійснює платник єдиного податку за ставкою 6 % і для сплати єдиного податку він обрав варіант 3. У його обліку ці операції буде відображено таким чином:
Таблиця 4.
Відображення в обліку єдиноподатника операцій з продажу основних фондів| Зміст операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн. | |
| дебет | кредит | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| Березень | |||
| 1. Надійшов частковий аванс від покупця | 311 | 681 | 6000,00 |
| 2. Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ | 643 | 641 | 1000,00 |
| 3. Нараховано амортизацію на верстат за березень | 91 | 131 | 100,00 |
| 4. Нараховано суму єдиного податку за березень (1800 х 6 %) | 92 | 641/ЄП | 108,00 |
| Квітень | |||
| 5. Надійшла друга частина оплати від покупця | 311 | 681 | 4000,00 |
| 6. Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ | 643 | 641 | 666,67 |
| 7. Нараховано амортизацію на верстат за квітень | 91 | 131 | 100,00 |
| 8. Нараховано суму єдиного податку за квітень (1240 х 6 %) | 92 | 641/ЄП | 74,40 |
| Травень | |||
| 9. Нараховано амортизацію на верстат за травень | 91 | 131 | 100,00 |
| 10. Верстат класифіковано підприємством як необоротний актив, утримуваний для продажу (відображено залишкову вартість) | 286 | 104 | 6800,00 |
| 11. Списано суму нарахованого зносу щодо активу, класифікованого як утримуваний для продажу | 131 | 104 | 1200,00* |
| 12. Відображено дохід від реалізації верстата | 377 | 712 | 10000,00 |
| 13. Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ | 712 | 641 | 1666,67 |
| 14. Списано балансову вартість реалізованого верстата | 943 | 286 | 6800,00 |
| 15. Проведено залік заборгованості | 681 | 377 | 10000,00 |
| * Тут має бути зазначено загальну суму зносу за весь період експлуатації верстата (припустимо, що з урахуванням амортизації за травень вона становить 1200 грн.). | |||
Отже, ми розглянули всі нюанси, пов’язані з продажем єдиноподатником основних засобів, та впевнені, що за необхідності ви зможете без проблем розрахувати оподатковувану виручку за такими операціями, при цьому виберете варіант розрахунку, який вам найбільше підходить.
