ПОДОТЧЕТ ЗА СВОЙ СЧЕТ —
может ли работник оплатить расходы предприятия за свой счет
В сегодняшней экономической ситуации недостаток денежных средств, к сожалению, дело привычное. Случается, когда при недостатке денежных средств у работодателя работники не против выручить на некоторое время свое предприятие, оплатив за свой счет за него товары (работы, услуги). Правомерны ли такие действия? Как правильно оформить такие отношения? На эти и другие вопросы мы ответим в сегодняшней статье.
Виктория ЗМИЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Документы статьи
КЗоТ —
Кодекс законов о труде Украины от 10.12.71 г.ГКУ
— Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.Закон о налоге на прибыль —
Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.Закон о налоге с доходов —
Закон Украины «О налоге с доходов физических лиц» от 22.05.2003 г. № 889-IV.Указ № 436 —
Указ Президента Украины «О применении штрафных санкций за нарушение норм по регулированию обращения наличности» от 12.06.95 г. № 436/95.Постановление № 663
— постановление КМУ «О нормах возмещения затрат на командировки в пределах Украины и за границу» от 23.04.99 г. № 663.Положение № 637 —
Положение о ведении кассовых операций в национальной валюте в Украине, утвержденное постановлением Правления НБУ от 15.12.2004 г. № 637.Инструкция № 59 —
Инструкция о служебных командировках в пределах Украины и за границу, утвержденная приказом Минфина от 13.03.98 г. № 59.
Возможность работника оплачивать расходы работодателя за свой счет
Часто у бухгалтеров возникает вопрос: может ли работник за свои собственные денежные средства без предварительной выдачи аванса покупать для предприятия те или иные материальные ценности, оплачивать услуги, работы и др.? Сразу ответим – да, это вполне возможно.
В ситуации, когда работнику выдана подотчетная сумма на приобретение для предприятия определенных ТМЦ, взаимоотношения между работодателем и работником — подотчетным лицом вполне вписываются в рамки трудовых отношений, регулируемых
КЗоТ. Так, согласно ст. 21 КЗоТ работник должен выполнять обязанности, установленные трудовым договором. При этом либо в самом трудовом договоре, либо в должностной инструкции работника может быть предусмотрено условие о возможности в случае производственной необходимости совершать от имени и за счет работодателя гражданско-правовые действия. В данном случае работник будет выполнять поручения работодателя в рамках его трудовых обязанностей.Если работодатель
работника авансом не обеспечивает и при этом приобретение товаров (работ, услуг) выходит за рамки его трудовых обязанностей, то в таком случае взаимоотношения между ними регулирует лишь ГКУ. При этом возможны два варианта приобретения работником товаров (работ, услуг) для хозяйственных нужд предприятия:1)
по поручению предприятия с предварительным заключением договора поручения (в письменной или устной форме) с последующим возмещением работнику расходов, связанных с выполнением поручения. Такие отношения регулирует глава 68 ГКУ;2)
без поручения — договорных отношений нет, а правоотношения регламентирует глава 79 ГКУ.По
договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия. При этом согласно ст. 1007 ГКУ доверитель (работодатель) обязан возместить поверенному (работнику) расходы, связанные с выполнением поручения. Кроме того, доверитель обязан немедленно принять от поверенного все полученное им в связи с исполнением договора поручения.Заметим, что этот договор может быть заключен
как в письменной форме, так и в устной. Так, согласно п. 1 ст. 208 ГКУ предусматривается заключение договора между физическим и юридическим лицом в письменной форме. В то же время согласно п. 1 ст. 218 ГКУ несоблюдение сторонами письменной формы сделки, установленной законом, не влечет за собой ее недействительности, что делает вполне допустимым заключение договора поручения в устной форме без угрозы его признания недействительным.После выполнения договора работник должен предоставить работодателю отчет о выполнении поручения (
ст. 1006 ГКУ).Обратите внимание: согласно
ст. 1002 ГКУ поверенный имеет право на оплату своих услуг, если иное не определено договором. И если размер такой платы не установлен в договоре, то ее определяют по обычным ценам. Чтобы избежать необходимости начисления и выплаты такой платы в договоре, необходимо предусмотреть условие о безоплатности выполнения поверенным действий, предусмотренных договором.В ситуации, когда работник не имеет возможности заранее сообщить работодателю о необходимости приобретения товаров (работ, услуг) для хозяйственных нужд предприятия, можно говорить, что данный работник действует
без предварительного поручения. Такие взаимоотношения между работником и предприятием регламентируются главой 79 (ст. 1158 — 1160) ГКУ.В таком случае согласно
ч. 1 ст. 1160 ГКУ работник имеет право требовать от работодателя возмещения фактически понесенных расходов в интересах работодателя без получения предварительного согласия последнего (при условии предоставления отчета об их осуществлении). При этом согласно ч. 2 ст. 1158 ГКУ лицо, действовавшее в имущественных интересах другого лица без его поручения, должно при первой возможности уведомить его о своих действиях. Уведомление может происходить путем подачи отчета с приложенными к нему оригиналами документов, подтверждающих размер понесенных расходов. При этом, если руководитель принял такой отчет и подтвердил правомерность осуществления расходов своей подписью, то у работника есть все основания требовать от предприятия возмещения расходов.Минфин при классификации действий работника, оплачивающего за счет своих средств расходы предприятия, отдает предпочтение
ст. 1159 и ст. 1160 главы 79 ГКУ (см. «Как возмещают работникам потраченные собственные наличные средства для нужд предприятия»).
| Как возмещают работникам потраченные собственные наличные средства для нужд предприятия Извлечение из письма Минфина от 28.08.2007 г. № 31-34000-10-25/17266 «Правовые вопросы возмещения расходов, понесенных работником при приобретении товаров для предприятия, и другие вопросы правомерности использования собственных наличных средств работниками предприятия для решения производственных (хозяйственных) вопросов регулируются статьями 1159, 1160 Гражданского кодекса Украины.Отношения между работником и работодателем определены Кодексом законов о труде, согласно которому работник должен выполнять обязанности, обусловленные трудовым договором (должностной инструкцией).В соответствии со статьей 121 Кодекса законов о труде Украины работники имеют право на возмещение расходов и получение других компенсаций в связи со служебными командировками. Что касается других расходов, то подтверждением того, что они были осуществлены по поручению руководства, могут быть распорядительные документы (приказ, распоряжение)». |
Идею о том, что возмещение предприятием собственных наличных средств работника, использованных им для решения производственных (хозяйственных) вопросов, регламентируют
ст. 1159 — 1160 главы 79 ГКУ, поддерживает также Нацбанк (письма от 10.08.2007 г. № 11-113/3036-8220, от 01.09.2006 г. № 11-113/3225-9206 и от 10.08.2007 г. № 11-113/3036-8220).Считаем, что разделение гражданско-правовых отношений между
главами 68 и 79 ГКУ имеет принципиальное значение только при возникновении спорных ситуаций в отношении возмещения потраченных работником средств. Так, если работник выполнил все условия заключенного договора поручения, то работодатель обязан возместить все потраченные им средства. Если же договор поручения не заключался, то работодатель может и не возместить потраченные работником средства. Естественно, работнику более выгоден вариант заключения договора поручения, ведь в таком случае работодатель обязательно возместит потраченные им средства (при условии надлежащего выполнения договора). И если работник настаивает на заключении именно письменной формы договора, то работодатель не вправе отказать ему в этом.
Отчитываемся за потраченные средства
Этап 1.
После приобретения работником за собственные наличные средства товаров (осуществления других оплат) для нужд работодателя, использования собственных средств в командировке, работник должен отчитаться за потраченные средства. Это требование содержит и п. 1 ст. 1006 главы 68 ГКУ (для договора поручения) и ст. 1159 главы 79 ГКУ. В ситуации, когда работник для нужд предприятия тратит свои средства, Минфин предлагает отчитываться и отражать задолженность в общем порядке, предусмотренном для подотчетных лиц , которых обеспечивают авансами (см. «Как работник отчитывается за потраченные им собственные средства для нужд предприятия» на с. 37).
| Как работник отчитывается за потраченные собственные средства для нужд предприятия Извлечение из письма Минфина от 28.08.2007 г. № 31-34000-10-25/17266 «В случае приобретения работником за собственные наличные средства товаров для нужд предприятия, использования собственных средств в командировке, подается в определенные законодательством сроки в бухгалтерскую службу Отчет по форме, утвержденной приказом Государственной налоговой администрации Украины от 19 сентября 2003 года № 440 <...>, подтверждающие использование средств документы и приобретенные запасы.В Отчете не заполняются графы предварительного получения аванса «Получено (от кого, № и дата документа)», «Отчет проверен», «Остаток внесен (перерасход выдан) в сумме по кассовому ордеру», бухгалтерских проводок, целесообразности проведенных расходов и «Отчет утвержден», которые подписываются руководителем (налоговым агентом).Если руководитель предприятия подтвердил целесообразность и обоснованность осуществленных работником расходов и утвердил Отчет, бухгалтерская служба в соответствии с Инструкцией о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденной приказом Министерства финансов Украины от 30 ноября 1999 года № 291, отражает в бухгалтерском учете обязательство перед подотчетным лицом, признанное предприятием, по кредиту субсчета 372 «Расчеты с подотчетными лицами». |
Таким документом вполне может быть
Отчет об использовании средств, предоставленных на командировку или под отчет* (далее — Отчет), который предоставляют работники, получившие денежные средства авансом. В то же время договором поручения может быть предусмотрена иная форма, по которой работник должен отчитаться за потраченные им собственные средства. К Отчету следует приложить оригиналы подтверждающих документов о потраченных средствах.* Форма Отчета утверждена приказом ГНАУ от19.09.2003 г. № 440.
Что касается
сроков предоставления отчета, то Минфин считает необходимым подать его в определенные законодательством сроки*, т. е. в те же сроки, что и для работников, обеспеченных авансами. По данному вопросу с ним солидарны также ГНАУ (письмо от 21.04.2004 г. № 3928/5/17-3116) и Нацбанк (письмо от 02.08.2004 г. № 25-113/1290-7713).* Сроки предоставления Отчета и штрафные санкции за несвоевременный отчет см. в статье «Подотчетный» штраф: основные правила» // «БН», 2009, № 12, с. 36.
В то же время даже если работник нарушит эти сроки, то считаем, что штрафные санкции к нему применяться не будут, поскольку отсутствует объект для начисления штрафных санкций согласно
п. 9.10 Закона о налоге с доходов – излишне потраченные средства. Аналогично и работодателя нельзя привлечь к ответственности согласно абзацу пятому Указа № 436 (за превышение установленных сроков использования выданных под отчет наличных, а также за выдачу наличных средств под отчет без полного отчета о ранее выданных средствах), поскольку наличные работнику фактически не выдавались.Но все же с отчетом лучше не затягивать, так как оригиналы первичных документов дают право предприятию на валовые расходы и налоговый кредит по НДС, а своевременность проведения платежного документа на уплату налогов (сборов, обязательных платежей) позволит увидеть реальную картину по налоговой задолженности.
Этап 2.
После того как отчет предоставлен, работник имеет полное право требовать возмещения фактически понесенных расходов. Руководитель утверждает предоставленный работником отчет, чем подтверждает целесообразность и обоснованность понесенных работником расходов.Этап 3.
После утверждения отчета руководителем бухгалтерия отражает в учете обязательство на утвержденную сумму перед работником. Причем, по мнению Минфина, такую задолженность необходимо отразить по кредиту субсчета 372 «Расчеты с подотчетными лицами» в корреспонденции со счетами, на которых учитывают понесенные расходы (см. «Как работник отчитывается за потраченные им собственные средства для нужд предприятия»). Мы же считаем более правильным кредиторскую задолженность по гражданско-правовому договору отражать на субсчете 685 «Расчеты с прочими кредиторами», а на субсчете 372 необходимо вести учет расчетов с подотчетными лицами, которых обеспечивают авансами.После этого работнику погашают возникшую перед ним задолженность.
Требования к оригиналам документов, подтверждающих понесенные расходы
Факт потраченных собственных средств работника подтверждают
оригиналы первичных расчетных и отгрузочных документов, приложенных работником к отчету. Факт оплаты могут подтверждать чек РРО, квитанция к приходному кассовому ордеру, расчетная квитанция, товарный чек (от предпринимателей) и т. п.Так как работник приобретает для нужд предприятия товары (работы, услуги), действует от его имени, он должен позаботиться о наличии в документах, подтверждающих такую операцию,
реквизитов своего предприятия. Если это не сделать, то предприятие не вправе приходовать такие товары (работы, услуги), потому что документы, не содержащие сведений о том, что собственником товаров (работ, услуг) является именно предприятие, нельзя считать документами, фиксирующими факт осуществления хозяйственной операции именно данным предприятием (ст. 9 Закона Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 г. № 996-ХІV).Соответственно такие документы
не могут служить основанием для отражения понесенных затрат в составе валовых расходов предприятия (см. п.п. 5.3.9 Закона о налоге на прибыль).В расчетных документах допустимо указывать также Ф.И.О лица, от которого были приняты денежные средства, наряду с наименованием предприятия от имени и по поручению которого оно действует. Например, денежные средства приняты «
от ООО «АБВ», через Костенко Н. Г.».Что касается НДС, то при заполнении налоговой накладной необходимы данные именно работодателя — плательщика НДС. Работнику, осуществляющему оплату от своего имени, налоговую накладную вообще не выдадут на руки как неплательщику НДС.
Исключение — кассовый чек, который
не содержит сведений о покупателе. Следовательно, предприятие-покупатель имеет все основания для оприходования приобретенных работником товаров (услуг) на основании этого документа и отражения на его основании налогового кредита по НДС (с учетом ограничений, установленных п.п. 7.2.6 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР).Валовые расходы
по понесенным работником расходам и налоговый кредит по НДС целесообразно отражать датой утверждения руководителем отчета (естественно, при наличии связи с хоздеятельностью и участия в налогооблагаемых операциях). При отражении валовых расходов по расходам от неплательщиков налога на прибыль и от «нестандартных» плательщиков следует учитывать ограничения, предусмотренные п.п. 11.2.3 Закона о налоге на прибыль.
10-тысячное ограничение для расчетов за счет средств работника
Подпунктом 2.3 Положения № 637
предусмотрено, что наличные расчеты одного предприятия (предпринимателя) с другим предприятием (предпринимателем) в течение одного дня по одному или нескольким платежным документам не должны превышать 10000 грн. (постановление Правления НБУ от 09.02.2005 г. № 32). При этом количество предприятий (предпринимателей), с которыми осуществляются расчеты, в течение дня не ограничивается.НБУ, как и Минфин, считает, что работник, который тратит собственные наличные средства для решения производственных (хозяйственных) вопросов предприятия, действует от имени предприятия (
письмо НБУ от 10.08.2007 г. № 11-113/3036-8220// «БН», 2007, № 42, с. 10.). А потому на такие расчеты распространяются требования п. 2.3 Положения № 637 о 10-тысячном ограничении. Заметим, что такого же мнения придерживался Нацбанк и ранее (письмо от 01.09.2006 г. № 11-113/3225-9206).При этом не играет роли количество работников, которые совершили расчеты наличными в пользу одного предприятия (предпринимателя). Главное, чтобы общая сумма проведенных расчетов в пользу такого предприятия (предпринимателя) за один день не превышала 10000 грн.
Сумма превышения прибавляется к фактическим остаткам наличных в кассе
в день осуществления такой оплаты и сравнивается с утвержденным лимитом кассы. Если установленный лимит кассы будет превышен, то к предприятию — плательщику наличности — согласно абзацу второму ст. 1 Указа № 436 могут применить штраф в двукратном размере выявленной сверхлимитной наличности. Такой штраф является административно-хозяйственной санкцией и поэтому может быть применен в течение 6 месяцев со дня выявления нарушения, но не позднее чем через один год со дня нарушения (ст. 250 Хозяйственного кодекса Украины от 16.01.2003 г. № 436-IV).Дабы не допускать превышения 10-тысячного ограничения, работодатель должен инструктировать своих работников на этот счет. Если заключается письменный договор поручения, то целесообразно в нем предусмотреть такое условие. Если же договор поручения не заключался, а при возмещении расходов стороны руководствуются
главой 79 ГКУ, то работодатель в случае превышения платежа в пользу одного предприятия (предпринимателя) может отказать работнику в возмещении таких понесенных расходов.
Кредиторская задолженность по подотчетным суммам не является возвратной финансовой помощью
Согласно
п.п. 1.22.2 Закона о налоге на прибыль возвратная финансовая помощь — это сумма средств, переданных плательщику налогов в пользование на определенный срок в соответствии с договорами, которые не предусматривают начисление процентов или предоставление других видов компенсаций как платы за пользование такими средствами.Расчеты с подотчетными лицами, даже при наличии договора поручения на приобретение работником ТМЦ
, не предусматривают передачу предприятию средств в пользование на определенных срок. При этом под суммой средств понимают денежные средства. В нашем случае предприятию были переданы не денежные средства, а товарно-материальные ценности, расчетные документы и т. п.Поэтому
кредиторскую задолженность по расчетам с подотчетными лицами нельзя рассматривать как невозвращенную финансовую помощь на конец отчетного периода. Следовательно, и оснований включить ее в валовой доход нет. Такую же позицию занимают сотрудники налогового ведомства (см. консультацию «Задолженность предприятия перед подотчетным лицом не включается в валовые доходы» // «БН», 2008, № 41, с. 32).Сумма такой задолженности перед работником может быть
включена в валовые доходы предприятия на основании п.п. 4.1.6 Закона о налоге на прибыль как сумма безвозвратной финансовой помощи, если такая задолженность не будет возвращена в течение срока исковой давности, т. е. в течение 3 лет (п.п. 1.22.1 Закона о налоге на прибыль).
Срок давности для возврата задолженности
Если с работником, который потратил свои средства для нужд предприятия, не рассчитались в течение
срока исковой давности, то после окончания этого периода сумма задолженности предприятия, оставшейся невозвращенной, для налога на прибыль считается безвозвратной финансовой помощью (п.п. 1.22.1 Закона о налоге на прибыль). Поэтому согласно п.п. 4.1.6 Закона о налоге на прибыль такую сумму следует включить в валовые доходы.Что касается срока исковой давности, то поскольку взаимоотношения между предприятием и работником по средствам, потраченным последним для нужд предприятия, носят гражданско-правовой характер и регулирует их
ГКУ, то, по нашему мнению, следует применять общий срок исковой давности — 3 года (ст. 257 ГКУ). При этом, если заключен договор поручения, в котором прописан срок для возмещения потраченных работников средств, то по истечении этой даты начинают отсчитывать 3-летний срок. Если взаимоотношения между сторонами классифицируются в соответствии с главой 79 ГКУ, то течение срока согласно ст. 530 ГКУ начинается с 8 дня после предъявления требования работника погасить задолженность (в нашем случае — с 8 дня после утверждения Отчета или подачи требования о возмещении затрат в произвольной форме, если отчет составляется в произвольной форме и в нем не предусмотрено требование о возмещении).Если работодатель увольняет работника, перед которым у него числится кредиторская задолженность, в том числе и по подотчетным суммам, то следует помнить о требовании
ст. 116 КЗоТ, согласно которой необходимо рассчитаться с работником в день увольнения по всем причитающимся ему суммам от предприятия, учреждения, организации.Как мы указывали выше, задолженность по подотчетным суммам возникает именно в рамках гражданско-правовых, а не трудовых отношений, и поэтому на них распространяются только нормы
ГКУ, а не КЗоТ. Однако, при возникновении трудовых споров не исключено, что суд может занять сторону работника, понимая норму ст. 116 КЗоТ широко, распространив ее требование также и на непогашенную задолженность по потраченным в пользу предприятия собственным средствам. При этом ответственность за нарушение срока окончательного расчета с работником при увольнении достаточно сурова — если это не сделать в день увольнения, согласно ст. 117 КЗоТ работнику необходимо будет выплатить его средний заработок за все время задержки по день фактического расчета*.* См. статью «Выплаты работникам при увольнении» на с. 23 этого номера.
Пример
Бухгалтер Костенко И. И. приобрел за свои наличные средства канцтовары для нужд бухгалтерии:
— 16.04.2009 г. на сумму 180 грн., в том числе НДС (20 %) — 30 грн.; в чеке РРО указан налоговый номер продавца;
— 17.04.2009 г. на сумму 24 грн., в том числе НДС (20 %) — 4 грн.
Работнику аванс не выдавался. Отчет работник предоставил 17 апреля 2009 года.
В этот же день Отчет утвержден руководителем в полной сумме.
Задолженность выплачена работнику 21 апреля 2009 года.
В бухгалтерском и налоговом учете предприятия такие операции следует отразить так:
| Дата | Содержание операции | Корреспондирующие счета | Сумма, грн | |
| дебет | кредит | |||
| 17.04.2009 | 1. Утвержден Отчет, оприходованы приобретенные работником канцтовары
| 22 | 685 (372) | 170,00 |
| 17.04.2009 | 2. Отражен налоговый кредит по НДС в составе стоимости приобретенных канцтоваров | 641/НДС | 685 (372) | 34,00 |
| 21.04.2009 | 3. Выданы наличные из кассы для погашения задолженности перед работником по потраченным им для нужд предприятия средствам | 685 (372) | 301 | 204,00 |
