ПІДЗВІТ ЗА СВІЙ РАХУНОК —
чи може працівник оплатити витрати підприємства за свій рахунок
У сьогоднішній економічній ситуації брак грошових коштів, на жаль, — справа звична. Трапляються ситуації, коли за браком грошових коштів у роботодавця працівники не проти виручити на деякий час своє підприємство, оплативши за свій рахунок за нього товари (роботи, послуги). Чи правомірні такі дії? Як правильно оформити такі відносини? На ці та інші запитання ми відповімо в сьогоднішній статті.
Вікторія ЗМІЄНКО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Документи статті
КЗпП —
Кодекс законів про працю України від 10.12.71 р.ЦКУ
— Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.Закон про податок на прибуток —
Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.Закон про податок з доходів —
Закон України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 22.05.2003 р. № 889-IV.Указ № 436 —
Указ Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» від 12.06.95 р. № 436/95.Постанова № 663
— постанова КМУ «Про норми відшкодування витрат на відрядження в межах України та за кордон» від 23.04.99 р. № 663.Положення № 637
— Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затверджене постановою Правління НБУ від 15.12.2004 р. № 637.Інструкція № 59 —
Інструкція про службові відрядження в межах України та за кордон, затверджена наказом Мінфіну від 13.03.98 р. № 59.
Можливість працівника оплачувати витрати роботодавця за свій рахунок
Часто в бухгалтерів виникає запитання: чи може працівник за свої власні грошові кошти без попередньої видачі авансу купувати для підприємства ті чи інші матеріальні цінності, оплачувати послуги, роботи тощо? Відразу відповімо — так, це цілком можливо.
У ситуації, коли працівнику видано підзвітну суму на придбання для підприємства певних ТМЦ, взаємовідносини між роботодавцем і працівником — підзвітною особою повністю вписуються в межі трудових відносин, що регулюються
КЗпП. Так, згідно зі ст. 21 КЗпП працівник має виконувати обов’язки, установлені трудовим договором. При цьому або в самому трудовому договорі, або в посадовій інструкції працівника може бути передбачено умову про можливість у разі виробничої необхідності здійснювати від імені та за рахунок роботодавця цивільно-правові дії. У цьому випадку працівник виконуватиме доручення роботодавця в межах його трудових обов’язків.Якщо роботодавець
працівника авансом не забезпечує , і при цьому придбання товарів (робіт, послуг) виходить за межі трудових обов’язків працівника, то в такому разі взаємовідносини між ними регулюються тільки ЦКУ. При цьому можливі два варіанти придбання працівником товарів (робіт, послуг) для господарських потреб підприємства:1)
за дорученням підприємства з попереднім укладенням договору доручення (у письмовій чи усній формі) з подальшим відшкодуванням працівнику витрат, пов’язаних з виконанням доручення. Такі відносини регулює глава 68 ЦКУ;2)
без доручення — договірних відносин немає, а правовідносини регламентує глава 79 ЦКУ.За
договором доручення одна сторона (повірений) зобов’язалася виконати від імені та за рахунок іншої сторони (довірителя) певні юридичні дії. При цьому згідно зі ст. 1007 ЦКУ довіритель (роботодавець) зобов’язаний відшкодувати повіреному (працівнику) витрати, пов’язані з виконанням доручення. Крім того, довіритель зобов’язаний негайно прийняти від повіреного все отримане ним у зв’язку з виконанням договору доручення.Зауважимо, що цей договір може бути укладено
як у письмовій, так і в усній формі. Так, згідно з п. 1 ст. 208 ЦКУ передбачається укладення договору між фізичною та юридичною особою в письмовій формі. Водночас відповідно до п. 1 ст. 218 ЦКУ недотримання сторонами письмової форми правочину, установленої законом, не тягне за собою його недійсність, що робить цілком допустимим укладення договору доручення в усній формі без загрози визнання його недійсним.Після виконання договору працівник має подати роботодавцю звіт про виконання доручення (
ст. 1006 ЦКУ).Зверніть увагу: згідно зі
ст. 1002 ЦКУ повірений має право на оплату своїх послуг, якщо інше не визначено договором. І якщо розмір такої плати не встановлено в договорі, то її визначають за звичайними цінами. Щоб уникнути необхідності нарахування і виплати такої плати, у договорі необхідно встановити умову про безоплатність виконання повіреним дій, передбачених договором.У ситуації, коли працівник не має можливості попередньо повідомити роботодавця про необхідність придбання товарів (робіт, послуг) для господарських потреб підприємства, можна говорити, що цей працівник діє
без попереднього доручення. Такі взаємовідносини між працівником та підприємством регламентуються главою 79 (ст. 1158 — 1160) ЦКУ.У такому разі згідно з
ч. 1 ст. 1160 ЦКУ працівник має право вимагати від роботодавця відшкодування фактично понесених витрат на користь роботодавця без отримання попередньої згоди останнього (за умови подання звіту про їх здійснення). При цьому відповідно до ч. 2 ст. 1158 ЦКУ особа, яка діяла в майнових інтересах іншої особи без її доручення, має при першій нагоді повідомити її про свої дії. Повідомлення може відбуватися шляхом подання звіту з доданими до нього оригіналами документів, що підтверджують розмір понесених витрат. При цьому, якщо керівник прийняв такий звіт та підтвердив правомірність здійснення витрат своїм підписом, то у працівника є всі підстави вимагати від підприємства відшкодування витрат.Мінфін при класифікації дій працівника, який оплачує за рахунок своїх коштів витрати підприємства, віддає перевагу
ст. 1159 і 1160 глави 79 ЦКУ (див. «Як відшкодовують працівникам витрачені власні готівкові кошти для потреб підприємства»).
| Як відшкодовують працівникам витрачені власні готівкові кошти для потреб підприємства Витяг із листа Мінфіну від 28.08.2007 р. № 31-34000-10-25/17266 «Правові питання відшкодування витрат, понесених працівником при придбанні товарів для підприємства, та інші питання правомірності використання власних готівкових коштів працівниками підприємства для вирішення виробничих (господарських) питань регулюються статтями 1159, 1160 Цивільного кодексу України.Відносини між працівником та роботодавцем визначені Кодексом законів про працю, згідно з яким працівник має виконувати обов’язки, обумовлені трудовим договором (посадовою інструкцією).Відповідно до статті 121 Кодексу законів про працю України працівники мають право на відшкодування витрат та одержання інших компенсацій у зв’язку з службовими відрядженнями. Щодо інших витрат, то підтвердженням того, що вони були здійснені за дорученням керівництва, можуть бути розпорядчі документи (наказ, розпорядження)». |
Ідею про те, що відшкодування підприємством власних готівкових коштів працівника, використаних ним для вирішення виробничих (господарських) питань, регламентують
ст. 1159 — 1160 глави 79 ЦКУ, підтримує також Нацбанк ( листи від 10.08.2007 р. № 11-113/3036-8220, від 01.09.2006 р. № 11-113/3225-9206 і від 10.08.2007 р. № 11-113/3036-8220).Вважаємо, що розподіл цивільно-правових відносин між
главами 68 і 79 ЦКУ має принципове значення тільки при виникненні спірних ситуацій стосовно відшкодування витрачених працівником коштів. Так, якщо працівник виконав усі умови укладеного договору доручення, то роботодавець зобов’язаний відшкодувати всі витрачені ним кошти. Якщо ж договір доручення не укладався, то роботодавець може і не відшкодувати витрачені працівником кошти. Звичайно, для працівника вигідніший варіант укладення договору доручення, адже в такому разі роботодавець обов’язково відшкодує витрачені ним кошти (зрозуміло, при належному виконанні договору). І якщо працівник наполягає на укладанні договору саме в письмовій формі, то роботодавець не має права відмовити йому в цьому.
Звітуємо за витрачені кошти
Етап 1.
Після придбання працівником за власні готівкові кошти товарів (здійснення інших оплат) для потреб роботодавця, використання власних коштів у відрядженні працівник має відзвітувати за витрачені кошти. Цю вимогу містить і п. 1 ст. 1006 глави 68 ЦКУ (для договору доручення), і ст. 1159 глави 79 ЦКУ. У ситуації, коли працівник для потреб підприємства витрачає свої кошти, Мінфін пропонує звітувати і відображати заборгованість у загальному порядку, передбаченому для підзвітних осіб, яких забезпечують авансами (див. «Як працівник звітує за витрачені ним власні кошти для потреб підприємства» на с. 37).
| Як працівник звітує за витрачені ним власні кошти для потреб підприємства Витяг із листа Мінфіну від 28.08.2007 р. № 31-34000-10-25/17266 «У разі придбання працівником за власні готівкові кошти товарів для потреб підприємства, використання власних коштів у відрядженні, подається у визначені законодавством строки до бухгалтерської служби Звіт за формою, затвердженою наказом Державної податкової адміністрації України від 19 вересня 2003 року № 440 <…>, підтверджувальні використання коштів документи та придбані запаси.У Звіті не заповнюються графи попереднього одержання авансу «Одержано (від кого, № та дата документа)», «Звіт перевірено», «Залишок внесений (перевитрата видана) у сумі за касовим ордером», бухгалтерських проводок, доцільності проведених витрат та «Звіт затверджено», які підписуються керівником (податковим агентом).Якщо керівник підприємства підтвердив доцільність та обґрунтованість здійснених працівником витрат та затвердив Звіт, бухгалтерська служба відповідно до Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 30 листопада 1999 року № 291, відображає у бухгалтерському обліку зобов’язання перед підзвітною особою, визнане підприємством, за кредитом субрахунку 372 «Розрахунки з підзвітними особами». |
Таким документом цілком може бути
Звіт про використання коштів, наданих на відрядження або під звіт (далі — Звіт)*, що його подають працівники, які отримали грошові кошти авансом. Водночас договором доручення може бути передбачено іншу форму, за якою працівник має відзвітувати за витрачені ним власні кошти. До Звіту потрібно додати оригінали підтверджуючих документів про витрачені кошти.* Форму Звіту затверджено наказом ДПАУ від 19.09.2003 р. № 440.
Що стосується
термінів подання звіту, то Мінфін вважає за необхідне подати його у визначені законодавством строки*, тобто саме в ті строки, що і для працівників, забезпечених авансами. Із цього питання з ним солідарні також ДПАУ (лист від 21.04.2004 р. № 3928/5/17-3116) та Нацбанк (лист від 02.08.2004 р. № 25-113/1290-7713).* Про терміни подання Звіту і штрафні санкції за несвоєчасне звітування див. у статті «Підзвітний» штраф: основні правила» // «БТ», 2009, № 12, с. 36 .
Водночас, навіть якщо працівник порушить ці терміни, то вважаємо, що штрафні санкції до нього не застосовуватимуться, оскільки відсутній об’єкт для нарахування штрафних санкції згідно з
п. 9.10 Закону про податок з доходів — надміру витрачені кошти. Аналогічно і роботодавця не можна притягти до відповідальності згідно з абзацом п’ятим Указу № 436 (за перевищення встановлених строків використання виданої під звіт готівки, а також за видачу готівкових коштів під звіт без повного звіту про раніше видані кошти), оскільки готівка працівнику фактично не видавалася.Але все-таки зі звітом краще не зволікати, оскільки оригінали первинних документів дають підприємству право на валові витрати і податковий кредит з ПДВ, а своєчасність проведення платіжного документа на сплату податків (зборів, обов’язкових платежів) дозволить побачити реальну картину щодо податкової заборгованості.
Етап 2.
Після того, як звіт подано, працівник має повне право вимагати відшкодування фактично понесених витрат. Керівник затверджує поданий працівником звіт, чим підтверджує доцільність і обґрунтованість понесених працівником витрат.Етап 3.
Після затвердження звіту керівником бухгалтерія відображає в обліку зобов’язання перед працівником на затверджену суму. Причому, на думку Мінфіну, таку заборгованість необхідно відобразити по кредиту субрахунку 372 «Розрахунки з підзвітними особами» в кореспонденції з рахунками, на яких обліковують понесені витрати (див. «Як працівник звітує за витрачені ним власні кошти для потреб підприємства»). Ми вважаємо за правильніше кредиторську заборгованість за цивільно-правовим договором відображати на субрахунку 685 «Розрахунки з іншими кредиторами», а на субрахунку 372 необхідно вести облік розрахунків з підзвітними особами, яких забезпечують авансами.Після цього працівнику погашають заборгованість, що виникла перед ним.
Вимоги до оригіналів документів, що підтверджують понесені витрати
Факт витрачених власних коштів працівника підтверджують
оригінали первинних розрахункових та додані до них відвантажувальні документи, додані працівником до звіту. Факт оплати можуть підтверджувати чек РРО, квитанція до прибуткового касового ордера, розрахункова квитанція, товарний чек (від підприємців) тощо.Оскільки працівник придбаває для потреб підприємства товари (роботи, послуги), діє від його імені, він має потурбуватися про наявність у документах, що підтверджують таку операцію,
реквізитів свого підприємства. Якщо цього не зробити, то підприємство не має права прибуткувати такі товари (роботи, послуги), тому що документи, які не містять відомостей про те, що власником товарів (робіт, послуг) є саме підприємство, не можна вважати документами, що фіксують факт здійснення господарської операції саме цим підприємством (ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996-ХІV).Відповідно такі документи
не можуть бути підставою для відображення понесених витрат у складі валових витрат підприємства (див. п.п. 5.3.9 Закону про податок на прибуток).У розрахункових документах допустимо зазначати також П. І. Б. особи, від якої було прийнято грошові кошти, разом із найменуванням підприємства, від імені та за дорученням якого воно діє. Наприклад, грошові кошти прийнято
«від ТОВ «АБВ», через Костенко Н. Р.».Що стосується ПДВ, то при заповненні податкової накладної необхідні дані саме роботодавця — платника ПДВ. Працівнику, який здійснює оплату від свого імені, податкову накладну взагалі не видадуть на руки як неплатнику ПДВ.
Виняток — касовий чек, що
не містить відомостей про покупця. Отже, підприємство-покупець має всі підстави для оприбуткування придбаних працівником товарів (послуг) на підставі цього документа та відображення на його підставі податкового кредиту з ПДВ (з урахуванням обмежень, установлених п.п. 7.2.6 Закону України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР).Валові витрати
щодо понесених працівником витрат і податковий кредит з ПДВ доцільно відображати датою затвердження керівником Звіту (звичайно, за наявності зв’язку з госпдіяльністю та участі в оподатковуваних операціях). При відображенні валових витрат щодо витрат від неплатників податку на прибуток і від «нестандартних» платників слід ураховувати обмеження, передбачені п.п. 11.2.3 Закону про податок на прибуток.
10-тисячне обмеження для розрахунків за рахунок коштів працівника
Підпунктом 2.3 Положення № 637
передбачено, що готівкові розрахунки одного підприємства (підприємця) з іншим підприємством (підприємцем) протягом одного дня за одним або кількома платіжними документами не повинні перевищувати 10000 грн. (постанова Правління НБУ від 09.02.2005 р. № 32). При цьому кількість підприємств (підприємців), з якими здійснюються розрахунки, протягом дня не обмежується.НБУ, як і Мінфін, вважає, що працівник, який витрачає власні готівкові кошти для вирішення виробничих (господарських) питань підприємства, діє від імені підприємства (
лист НБУ від 10.08.2007 р. № 11-113/3036-8220// «БТ», 2007, № 42, с. 10). А тому на такі розрахунки поширюються вимоги п. 2.3 Положення № 637 про 10-тисячне обмеження. Зауважимо, що такої ж думки Нацбанк дотримувався і раніше (лист від 01.09.2006 р. № 11-113/3225-9206).При цьому не має значення кількість працівників, які виконали розрахунки готівкою на користь одного підприємства (підприємця). Головне, щоб загальна сума проведених розрахунків на користь такого підприємства (підприємця) за один день не перевищувала 10000 грн.
Сума перевищення додається до фактичних залишків готівки в касі
в день здійснення такої оплати та порівнюється із затвердженим лімітом каси. Якщо встановлений ліміт каси буде перевищено, то до підприємства — платника готівки згідно з абзацом другим ст. 1 Указу № 436 можуть застосувати штраф у двократному розмірі виявленої понадлімітної готівки. Такий штраф є адміністративно-господарською санкцією і тому може бути застосований протягом 6 місяців з дня виявлення порушення, але не пізніше ніж через один рік з дня порушення (ст. 250 Господарського кодексу України від 16.01.2003 р. № 436-IV).Щоб не допускати перевищення 10-тисячного обмеження, роботодавець має інструктувати своїх працівників із цього приводу. Якщо укладається письмовий договір доручення, то в ньому доцільно передбачити таку умову. Якщо ж договір доручення не укладався, а при відшкодуванні витрат сторони керуються
главою 79 ЦКУ, то роботодавець у разі перевищення платежу на користь одного підприємства (підприємця) може відмовити працівнику у відшкодуванні таких понесених витрат.
Кредиторська заборгованість щодо підзвітних сум не є поворотною фінансовою допомогою
Згідно з
п.п. 1.22.2 Закону про податок на прибуток поворотна фінансова допомога — це сума коштів, переданих платнику податків у користування на певний строк відповідно до договорів, що не передбачають нарахування процентів або надання інших видів компенсації як плати за користування такими коштами.Розрахунки з підзвітними особами, навіть за наявності договору доручення на придбання працівником ТМЦ,
не передбачають передачу підприємству коштів у користування на визначений строк. При цьому під сумою коштів розуміють грошові кошти. У нашому випадку підприємству було передано не грошові кошти, а товарно-матеріальні цінності, розрахункові документи тощо.Тому
кредиторську заборгованість за розрахунками з підзвітними особами не можна розглядати як неповернену фінансову допомогу на кінець звітного періоду. Отже, і підстав уключити її до валового доходу немає. Таку ж позицію займають працівники податкового відомства (див. консультацію «Заборгованість підприємства перед підзвітною особою не включається до валових доходів» // «БТ», 2008, № 41, с. 32).Суму такої заборгованості перед працівником може бути
включено до валових доходів підприємства на підставі п.п. 4.1.6 Закону про податок на прибуток як суму безповоротної фінансової допомоги, якщо таку заборгованість не буде повернено протягом строку позовної давності, тобто протягом 3 років (п.п. 1.22.1 Закону про податок на прибуток).
Строк давності для повернення заборгованості
Якщо з працівником, який витратив свої кошти для потреб підприємства, не розрахувалися протягом
строку позовної давності, то після закінчення цього періоду сума заборгованості підприємства, що залишається неповерненою, для цілей податку на прибуток вважається безповоротною фінансовою допомогою (п.п. 1.22.1 Закону про податок на прибуток). Тому згідно з п.п. 4.1.6 Закону про податок на прибуток таку суму слід уключити до валових доходів.Що стосується строку позовної давності, то оскільки взаємовідносини між підприємством та працівником щодо коштів, витрачених останнім для потреб підприємства, мають цивільно-правовий характер і регулюються
ЦКУ, то, на нашу думку, слід застосовувати загальний строк позовної давності — 3 роки (ст. 257 ЦКУ). При цьому, якщо укладено договір доручення, в якому прописано строк для відшкодування витрачених працівників коштів, то після закінчення цієї дати починають відлічувати 3-річний строк. Якщо взаємовідносини між сторонами класифікуються відповідно до глави 79 ЦКУ, то перебіг строку згідно зі ст. 530 ЦКУ починається з 8-го дня після пред’явлення вимоги працівника погасити заборгованість (у нашому випадку — з 8-го дня після затвердження Звіту чи подання вимоги про відшкодування витрат у довільній формі, якщо звіт складається в довільній формі та в ньому не передбачено вимогу про відшкодування).Якщо роботодавець звільняє працівника, перед яким у нього значиться кредиторська заборгованість, у тому числі і щодо підзвітних сум, то слід пам’ятати про вимогу
ст. 116 КЗпП — необхідність розрахуватися з працівником у день звільнення щодо всіх сум, «що належать йому від підприємства, установи, організації».Як зазначалося вище, заборгованість щодо підзвітних сум виникає саме в межах цивільно-правових, а не трудових відносин, і тому на них поширюються тільки норми
ЦКУ, а не КЗпП. Однак при виникненні трудових спорів не виключено, що суд може стати на бік працівника, розуміючи норму ст. 116 КЗпП широко та трактуючи її вимогу також і на непогашену заборгованість за витраченими на користь підприємства власними коштами. При цьому відповідальність за порушення строку остаточного розрахунку з працівником при звільненні досить сувора — якщо це не зробити цього в день звільнення згідно зі ст. 117 КЗпП, працівнику необхідно буде виплатити його середній заробіток за весь час затримки по день фактичного розрахунку*.* Див. статтю «Виплати працівникам при звільненні» на с. 23 цього номера.
Приклад
Бухгалтер Костенко І. І. придбав за свої готівкові кошти канцтовари для потреб бухгалтерії:
— 16.04.2009 р. — на суму 180 грн., у тому числі ПДВ (20 %) — 30 грн.; у чеку РРО зазначено податковий номер продавця;
— 17.04.2009 р. — на суму 24 грн., у тому числі ПДВ (20 %) — 4 грн.
Працівнику аванс не видавався. Звіт працівник подав 17 квітня 2009 року.
Цього ж дня Звіт затверджено керівником у повній сумі.
Заборгованість виплачено працівнику 21 квітня 2009 року.
У бухгалтерському та податковому обліку підприємства ці операції слід відобразити таким чином:
| Дата | Зміст операції | Кореспондуючі рахунки | Сума, грн. | |
| дебет | кредит | |||
| 17.04.2009 | 1. Затверджено Звіт, оприбутковано придбані працівником канцтовари
| 22 | 685 (372) | 170,00 |
| 17.04.2009 | 2. Відображено податковий кредит з ПДВ у складі вартості придбаних канцтоварів | 641/ПДВ | 685 (372) | 34,00 |
| 21.04.2009 | 3. Видано готівку з каси для погашення заборгованості перед працівником щодо витрачених ним для потреб підприємства коштів | 685 (372) | 301 | 204,00 |
