КАМЕРАЛЬНЫЕ ПРОВЕРКИ
в свете борьбы с запоздавшими налоговыми накладными
В последнее время налоговики с подачи Кабмина усиленно взялись за «наведение порядка» в декларировании налогового кредита по НДС. Если на стадии приемки декларации убедить плательщика отказаться от запоздавших налоговых накладных не удалось, то следующим этапом становится камеральная проверка деклараций по НДС «с пристрастием».
О том, какие последствия камеральных проверок можно ожидать и как с ними бороться, мы расскажем в сегодняшней статье.
Николай ШПАКОВИЧ, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Документы статьи
КАСУ —
Кодекс административного судопроизводства Украины от 06.07.2005 г. № 2747-IV.Закон об НДС
— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.Закон № 509
— Закон Украины «О государственной налоговой службе в Украине» от 04.12.90 г. № 509-XII.Закон № 2181 —
Закон Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами» от 21.12.2000 г. № 2181-III.Порядок № 327 —
Порядок оформления результатов невыездных документальных, выездных плановых и внеплановых проверок по вопросам соблюдения налогового, валютного и другого законодательства, утвержденный приказом ГНАУ от 10.08.2005 г. № 327.Порядок № 253
— Порядок направления органами государственной налоговой службы Украины налоговых уведомлений плательщикам налогов и решений о применении штрафных (финансовых) санкций, утвержденный приказом ГНАУ от 21.06.2001 г. № 253.Порядок № 166
— Порядок заполнения и предоставления налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденный приказом ГНАУ от 30.05.97 г. № 166.Порядок № 266
— Примерный порядок взаимодействия органов Государственной налоговой службы при отработке расшифровок налоговых обязательств и налогового кредита по налогу на добавленную стоимость в разрезе контрагентов, утвержденный приказом ГНАУ от 18.04.2008 г. № 266.Методрекомендации
— Методические рекомендации по взаимодействию между подразделениями органов государственной налоговой службы Украины при организации и проведении проверок достоверности начисления бюджетного возмещения налога на добавленную стоимость, утвержденные приказом ГНАУ от 18.08.2005 г. № 350.Положение № 29
— Положение о порядке подачи и рассмотрения жалоб плательщиков налогов органами государственной налоговой службы, утвержденное приказом ГНАУ от 11.12.96 г. № 29 (в редакции приказа от 02.03.2001 г. № 82).
Предоставление отчетности в ГНИ
Всем хорошо известно, что согласно
п.п. 4.1.2 Закона № 2181 налоговая декларация должна приниматься налоговым органом без предварительной проверки указанных в ней показателей.Применительно к проверке декларации по НДС
раздел II п. 2.1 Порядка № 266 предписывает работникам, принимающим налоговую отчетность, проводить визуальный контроль поданного документа, во время которого проверяются в основном технические моменты (регистрация субъекта хозяйствования плательщиком НДС, отсутствие подчисток, помарок, полнота заполнения декларации и т. п.). Если по результатам визуального контроля будут выявлены недостатки в оформлении, то такую декларацию по НДС не признают как налоговую декларацию. При этом такая декларация работником государственной налоговой службы должна приниматься, но при этом предлагается плательщику НДС доработать поданные документы, учитывая выявленные недостатки. В электронной базе документы, не признанные налоговой отчетностью, регистрируются и получают статус «К сведению».Безусловно, перечень оснований для непризнания поданной отчетности налоговой декларацией, приведенный в
Законе № 2181, значительно уже, но с практической точки зрения, налогоплательщику придется либо смириться с позицией ГНАУ, либо обжаловать такое решение.Проведение визуального контроля избавляет налоговиков от «лишней» работы, связанной с оформлением потенциального нарушения, а плательщика — от возможных штрафных санкций. Поэтому с проведением такого предварительного контроля плательщики, в большинстве случаев, не спорят.
Если же требования налоговиков заходит слишком далеко, например, убрать отрицательное значение (убытки), повысить налоговую нагрузку либо исключить из налогового кредита запоздавшие налоговые накладные, то на приемке декларации можно настоять и пригрозить отправить отчетность по почте с жалобой на работника, отказавшегося принимать отчет. Если не поможет — так и поступить. Заявление составляется в произвольной форме, с указанием фамилии служебного (должностного) лица, отказавшегося принять декларацию, и/или с указанием даты отказа (
абз. второй п.п. 4.1.2 Закона № 2181). Обращаем ваше внимание на сочетание союзов и/или. Это означает, что если вы забыли записать фамилию налогового инспектора, который не принял налоговую декларацию, или он сам отказался ее назвать, то ничего страшного в этом нет. В заявлении достаточно будет указать дату отказа в приеме налоговой накладной без фамилии должностного лица налогового органа. Пример заявления приведен в консультации «Что делать, если налоговики не принимают декларацию по НДС» // «БН», 2009, № 18, с. 45.Что касается отчетности, предоставленной в электронном виде, то при наличии всех необходимых реквизитов (электронно-цифровых подписей и печати) отчет должен приниматься автоматически.
Таким образом, есть возможность заставить налоговиков принять декларацию по НДС, в которой в составе налогового кредита будут фигурировать запоздавшие налоговые накладные, которая, судя по последним событиям*, будет восприниматься как свидетельство о нарушении налогового законодательства.
* См. наши комментарии «Декларировать налоговый кредит следует в период возникновения налогового обязательства по НДС — так считает Кабмин» // «БН», 2009, № 29, с. 7; «Налоговый кредит по НДС: Кабмин продолжает бороться с запоздавшими налоговыми накладными» // «БН», 2009, № 30, с. 4; «Проблемы с налоговым кредитом по НДС: ГНАУ настаивает, что декларировать НК следует в периоде возникновения НО» // «БН», 2009, № 30, с. 6.
Попытаемся представить, что будет происходить с такой отчетностью дальше.
Документальная невыездная (камеральная) проверка
Все зарегистрированные в налоговом органе декларации по НДС подлежат
документальной невыездной (камеральной) проверке (п. 7.2 Порядка № 166).Обратите внимание, что понятия «документальная невыездная проверка» и «камеральная проверка» вообще-то разные.
Определение термина «
камеральная проверка» содержится в абз. втором п. «в» п.п. 4.2.2 Закона № 2181, согласно которому камеральной считается проверка, проводимая контролирующим органом исключительно на основании данных, указанных в налоговых декларациях, без проведения каких-либо других видов проверок налогоплательщика.Если исходить из
п. 1 ст. 11 Закона № 509, то документальную невыездную проверку можно определить как проверку, проводимую на основании поданных налоговых деклараций, отчетов и других документов, связанных с начислением и уплатой налогов и сборов (обязательных платежей), независимо от способа их подачи.Как видите, отличия в этих терминах хоть и не значительные, но все же есть, поскольку документальная невыездная проверка предполагает использование кроме поданных деклараций еще и
других документов, связанных с начислением и уплатой налогов, но которые не являются налоговой отчетностью.В последнее время с тем, что это разные виды проверок, согласились и налоговики, к примеру, в
Порядке № 266 проверки фигурируют как разные понятия (п.п. 1.4.3 и п. 1.4.4 Раздела I). Хотя достаточно долго налоговики отождествляли камеральные и документальные невыездные проверки — к примеру, в Порядке № 166 до сих пор они воспринимаются как тождественные.Таким образом, если в ходе проверки использовались только данные из предоставленной налоговой отчетности, то такая проверка должна называться камеральной. Если же налоговики использовали не только данные поданной декларации, но и другие документы, связанные с начислением и уплатой налогов (к примеру, предоставленные плательщиком по просьбе налогового органа — необязательно в письменной форме) — документальной невыездной проверкой. Но главное — следует помнить:
заставить плательщика предоставить какие-либо документы или объяснения для проведения документальной невыездной проверки налоговики не вправе.При отказе предоставить какие-либо документы и объяснения в устной форме в ходе проведения такой проверки максимум, что могут сделать проверяющие, это направить письменный запрос налогоплательщику. Если проигнорировать запрос и не ответить на него в установленный
ст. 111 Закона № 509 срок (10 рабочих дней), то налоговый орган сможет начать внеплановую выездную проверку и тогда уже на законных основаниях имеет право потребовать предъявить необходимые документы.Как указано в
Методических рекомендациях относительно проведения камеральных проверок налоговой отчетности по НДС (приложение 3 к Порядку № 266)*, при камеральной проверке декларации проводится ее арифметическая и методологическая проверка, проверяется наличие и правильность заполнения всех необходимых приложений к ней, соответствие предоставленным расчетам суммы налогового обязательства, задекларированного плательщиком к уплате в бюджет или к возмещению.* Документ был напечатан в приложении «Документы» // «БН», 2008, № 21, с. 17.
В связи с тем, что при приеме налоговая отчетность проверяется на наличие арифметических ошибок, их выявление в ходе камеральной проверки маловероятно. А вот методологические ошибки, связанные с правильностью определения налогового периода (месячный или квартальный), правильностью выбора формы декларации, преждевременным (до истечения 12 месяцев с момента регистрации) декларированием бюджетного возмещения, включением в налоговый кредит некоторых запоздавших налоговых накладных и т. п., могут быть выявлены в ходе камеральной проверки.
Пункт 7.4 Порядка № 166
предписывает налоговикам провести камеральную проверку в течение 30 дней, следующих за днем получения налоговой декларации по НДС, хотя в п. 3.1 Порядка № 266 речь идет уже о 30 днях, следующих после последнего дня предельного срока предоставления налоговой отчетности, или дня предоставления уточняющего расчета.Некоторая специфика есть в порядке проведения камеральных проверок деклараций по НДС с заявленным бюджетным возмещением. В таких проверках согласно соответствующим
Методрекомендациям принимают участие не только подразделения администрирования НДС, но и другие «заинтересованные» службы. Подробно о таких проверках мы рассказывали в статье «Бюджетное возмещение по НДС: как будет проходить проверка» // «БН», 2008, № 24, с. 31.
Как оформляются результаты камеральной проверки
Если в ходе камеральной проверки не выявлены нарушения, то в разделе IV налоговой декларации по НДС делается соответствующая отметка о проведении проверки.
Если же в ходе проверки будет выявлено занижение (завышение) суммы налога, подлежащей уплате (возмещению), либо установлено нарушение порядка ведения налогового учета (порядка заполнения декларации), то в обязательном порядке составляется
Акт о результатах документальной невыездной (камеральной) проверки налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость по форме, приведенной в приложении 2 к Порядку № 166 (далее — Акт).Обратите внимание, что в таком
Акте должна быть четко сформулирована суть выявленных нарушений со ссылкой на конкретные подпункты, пункты, статьи нормативно-правовых актов (Закона об НДС, Порядка № 166 и т. д.), нарушенные плательщиком (п.п. 2.4.1 Порядка № 327).Если плательщик имеет возражения по поводу выявленных нарушений, то его объяснения и замечания должны быть учтены в
Акте до момента его подписания. А при возникновении спорных вопросов и замечаний по существу выявленных нарушений такие вопросы и возражения выносятся на рассмотрение постоянно действующей комиссии налогового органа по рассмотрению спорных вопросов. Такие процедуры предусмотрены п. 4.1 Порядка № 327.Следовательно, налоговый орган обязан проинформировать плательщика о выявленных нарушениях, но это может быть сделано и путем ознакомления с Актом (непосредственно перед его подписанием), ведь требований о письменном уведомлении плательщика нет.
Возражения по существу выявленных нарушений следует предоставлять в письменном виде,
только тогда работники ГНИ обязаны будут их рассмотреть и учесть в Акте. Оговорки о том, что Акт уже напечатан и его нужно обязательно сегодня подписать, не избавляют налоговиков от обязанности рассмотреть замечания плательщика.На составление и подписание
Акта согласно п. 4.2 Порядка № 327 предоставляется 5 рабочих дней после окончания проверки (для субъектов малого предпринимательства — 3, а для предприятий, которые имеют филиалы и уплачивают консолидированный налог на прибыль, — 10). Для подписания акта должностные лица плательщика письменно приглашаются в налоговый орган до окончания таких сроков.Если должностные лица предприятия не готовы предоставить письменные возражения к выводам проверки до момента подписания
Акта, такие возражения можно предоставить в течение 3 рабочих дней, следующих за днем получения одного экземпляра* Акта. При этом в Акте (при его подписании либо при отказе от подписи) необходимо сделать отметку о том, что предприятие с выводами проверки не согласно и к нему будут предоставлены возражения (надпись может быть, например, такой: «С выводами акта не согласен. Возражения будут изложены в письменном виде и предоставлены в течение трех рабочих дней с момента подписания»).* Акт составляется в двух экземплярах, один из которых обязательно предоставляется плательщику (п.п. 4.2 Порядка № 327).
Налоговый орган обязан рассмотреть возражения
в течение 3 рабочих дней, следующих после их получения, и о результатах письменно сообщить плательщику.Должностные лица предприятия (либо их представители, уполномоченные соответствующей доверенностью) имеют право принимать участие в рассмотрении возражений и лично излагать аргументы должностным лицам, которые рассматривают возражения.
По результатам рассмотрения возражений составляется
Заключение (в произвольной форме), в котором излагается суть спорных вопросов и обоснование позиции налогового органа (по каждому спорному вопросу), исходя из которой было принято решение об обоснованности возражений плательщика. Как правило, такие возражения рассматриваются на заседании комиссии по рассмотрению спорных вопросов.На основании такого документа составляется письменный ответ плательщику на его возражения, а само Заключение является составной частью материалов проверки и учитывается руководителем налогового органа (его заместителем) при принятии решения о применении штрафных санкций (при составлении
налогового уведомления-решения).Обратите внимание: если должностные лица субъекта предпринимательской деятельности отказываются от получения
Акта, не являются для ознакомления и его подписания, либо если налоговый орган или почта не может вручить Акт в связи с отсутствием должностных лиц по юридическому адресу, налоговый орган все равно, проведя процедуры, описанные в пп. 4.8 — 4.10 Порядка № 327, принимает решение о применении штрафных санкций (составляет налоговое уведомление-решение).После составления (в тот же день) налоговое уведомление-решение направляется плательщику по почте либо вручается должностному лицу плательщика (
пп. 4.4 — 4.7 Порядка № 253).Если решение не может быть вручено плательщику в связи с его отсутствием по юрадресу, такое решение размещается на специальной доске налоговых объявлений (уведомлений). При этом такой день считается днем его вручения плательщику.
Как известно,
п.п. 5.2.1 Закона № 2181 предусматривает, что налоговое обязательство, начисленное налоговым органом, считается согласованным в день получения плательщиком налогового уведомления, за исключением случая, когда плательщик начинает процедуру апелляционного согласования (обжалования), о которой мы поговорим чуть позже.Уплатить суммы согласованных налоговых обязательств и штрафных санкций, указанных в таком налоговом уведомлении-решении, составленном по результатам камеральной проверки (на основании
абзаца «в» п.п. 4.2.2 Закона № 2181), нужно в течение 10 календарных дней, следующих за днем согласования. В противном случае на такие суммы будет начисляться пеня, а на сумму налога (основного платежа) еще и штрафные санкции согласно ст. 17 Закона № 2181 за несвоевременную уплату.
Обжалование
Основные моменты
. Как мы уже упоминали, обжалование решений налоговых органов дает возможность приостановить исполнение таких решений на период проведения такой процедуры, ведь суммы налоговых обязательств и штрафных санкций, указанные в обжалованном решении, считаются несогласованными до момента получения плательщиком решения о рассмотрении его жалобы.Подробную информацию о порядке обжалования решений налоговых органов мы приводили в
Шпаргалке бухгалтера «Обжалование решений налоговых органов» // «БН», 2008, № 15 с. 23. Сейчас напомним лишь основные моменты, связанные с этим процессом.Существует два способа обжалования:
1) административное
(в рамках системы органов государственной налоговой службы);2) судебное
.
* В отдельных случаях для подачи жалобы отводятся 30 дней и 1 год.
** Руководитель налогового органа может принять решение о продлении срока рассмотрения жалобы до 60 календарных дней, но о таком решении необходимо обязательно уведомить плательщика до окончания двадцатидневного срока с момента подачи жалобы (п.п. 5.2.2 Закона № 2181).
Обратите внимание, что процесс обжалования решения налогового органа можно начать с административного обжалования, а потом перейти к судебному либо сразу начать с судебного обжалования, но тогда
вернуться к административному обжалованию уже нельзя.Административное обжалование
(процедура представлена на рисунке выше). Чтобы начать процедуру административного обжалования, необходимо подать в орган налоговой службы, который принял решение, жалобу в письменном виде о его пересмотре. Обязанность доказательства того, что начисление, осуществленное контролирующим органом, является ошибочным, возлагается на налогоплательщика (п.п. 4.2.3 Закона № 2181). Поэтому жалоба может сопровождаться необходимыми документами, расчетами и доказательствами. Отказ в принятии жалобы (заявления) налогоплательщика запрещается.В жалобе обязательно должны быть указаны сведения, перечисленные в
п. 3 Положения № 29 (см. таблицу на с. 36). Жалоба (заявление), оформленная с нарушением указанных требований, возвращается лицу, подавшему ее, с соответствующими разъяснениями не позднее 5 дней со дня ее получения.Жалоба
(заявление), поданная с соблюдением установленного порядка и сроков, приостанавливает выполнение налогоплательщиком налоговых обязательств, определенных в налоговом уведомлении, на срок со дня подачи такой жалобы (заявления) в налоговый орган до дня окончания процедуры административного обжалования. В течение указанного срока обжалуемая сумма налоговых обязательств считается несогласованной и пеня не начисляется.Решение о рассмотрении жалобы, принятое ГНАУ (на заключительном этапе административного обжалования), окончательное и не подлежит административному обжалованию. Оно может
быть оспорено только в судебном порядке. День окончания процедуры административного обжалования считается днем согласования налогового обязательства. В течение 10 календарных дней, следующих за днем окончания процедуры административного обжалования, налогоплательщик обязан самостоятельно погасить согласованную сумму налоговых обязательств, а также пеню и штрафные санкции при их наличии.
Что нужно указать в жалобе
| Юридическому лицу | Физическому лицу |
| 1. Наименование и местонахождение | Ф.И.О., место проживания |
| 2. Адрес, на который необходимо направить решение (ответ) по жалобе (заявлению) | |
| 3. Наименование органа ГНС, которым выдано налоговое уведомление, решение или постановление по делу об административном правонарушении, которое обжалуется, дата и номер | |
| 4. Название налога, сбора (обязательного платежа) или штрафной (финансовой) санкции и суммы, которая обжалуется | |
| 5. Суть затронутого вопроса, просьбы или требования и обоснование несогласия налогоплательщика с суммой налогового обязательства, определенной налоговым органом государственной налоговой службы в налоговом уведомлении, или несогласие с другим решением органа государственной налоговой службы | |
| 6. Информация о подаче или неподаче искового заявления в суд о признании недействительным налогового уведомления или решения органа ГНС, а также об уведомлении/неуведомлении соответствующего налогового органа о подаче повторной жалобы (заявления) органу ГНС высшего уровня | |
| 7. Подпись руководителя или лица, которое исполняет обязанности руководителя — плательщика налога | Подпись плательщика налога |
| 8. Перечень документов и расчетов, которые прилагаются к жалобе (заявлению). Если жалоба направляется по почте, прилагается опись вложенного и уведомление о вручении | |
Судебное обжалование
. Налогоплательщик имеет право обжаловать решение налогового органа в судебном порядке в любой момент после получения налогового уведомления (не важно, предшествовало ли этому административное обжалование), но в пределах срока давности, который составляет 1 год с момента, когда субъект предпринимательской деятельности узнал или должен был узнать о нарушении его прав, по сути, таким моментом является день получения налогового уведомления или решения о рассмотрении жалобы (п.п. 5.2.5 Закона № 2181, ст. 99 КАСУ).Такие дела рассматриваются административными судами. При этом, если окружной административный суд не сформирован, подсудные ему дела решают в первой инстанции соответствующие местные общие или хозяйственные суды. Однако все решения рассматриваются по правилам административного судопроизводства (в соответствии с нормами
КАСУ).Перед подачей искового заявления необходимо уплатить судебный сбор* и приложить к исковому заявлению квитанцию о его уплате.
* См. статью «Судебные издержки: что надо знать о них бухгалтеру» // «БН», 2008, № 10, с. 22.
Плательщик обязан письменно уведомить налоговый орган о каждом случае судебного обжалования его решений, такое требование содержится в
п.п. 5.2.5 Закона № 2181.При обращении в суд налоговые обязательства, начисленные в обжалуемом решении, считаются
несогласованными до рассмотрения дела по сути (вступления в законную силу решения суда).Таким образом, обжалование (как административное, так и судебное) решений налоговых органов позволяет плательщику не только отстоять свои законные интересы, но и отсрочить уплату начисленных налоговым органом обязательств.
В заключение хочется пожелать читателям, чтобы камеральные проверки их отчетности по НДС всегда заканчивались отметкой в IV разделе декларации без составления акта.
