КАМЕРАЛЬНІ ПЕРЕВІРКИ
у світлі боротьби із запізнілими податковими накладними
Останнім часом податківці з подачі Кабміну посилено взялися за «наведення ладу» в декларуванні податкового кредиту з ПДВ. Якщо на стадії приймання декларації переконати платника відмовитися від запізнілих податкових накладних не вдалося, то наступним етапом стає камеральна перевірка декларацій з ПДВ «з упередженням».
Про те, які наслідки камеральних перевірок можна чекати і як з ними боротися, ми розповімо в сьогоднішній статті.
Микола ШПАКОВИЧ, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Документи статті
КАСУ —
Кодекс адміністративного судочинства України від 06.07.2005 р. № 2747-IV.Закон про ПДВ
— Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.Закон № 509
— Закон України «Про державну податкову службу в Україні» від 04.12.90 р. № 509-XII.Закон № 2181 —
Закон України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та держав-ними цільовими фондами» від 21.12.2000 р. № 2181-III.Порядок № 327 —
Порядок оформлення результатів невиїзних документальних, виїзних планових і позапланових перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, затверджений наказом ДПАУ від 10.08.2005 р. № 327.Порядок № 253
— Порядок направлення органами державної податкової служби України податкових повідомлень платникам податків та рішень про застосування штрафних (фінансових) санкцій, затверджений наказом ДПАУ від 21.06.2001 р. № 253.Порядок № 166
— Порядок заповнення та надання податкової декларації з податку на додану вартість, затверджений наказом ДПАУ від 30.05.97 р. № 166.Порядок № 266
— Примірний порядок взаємодії органів державної податкової служби при опрацюванні розшифровок податкових зобов’язань та податкового кредиту з податку на додану вартість у розрізі контрагентів, затверджений наказом ДПАУ від 18.04.2008 р. № 266.Методрекомендації
— Методичні рекомендації щодо взаємодії між підрозділами органів державної податкової служби України при організації та проведенні перевірок достовірності нарахування бюджетного відшкодування податку на додану вартість, затверджені наказом ДПАУ від 18.08.2005 р. № 350.Положення № 29
— Положення про порядок подання та розгляду скарг платників податків органами державної податкової служ-би, затверджене наказом ДПАУ від 11.12.96 р. № 29 (у редакції наказу від 02.03.2001 р. № 82).
Подання звітності до ДПІ
Усім добре відомо, що згідно з
п.п. 4.1.2 Закону № 2181 податкова декларація має прийматися податковим органом без попередньої перевірки зазначених у ній показників.Стосовно перевірки декларації з ПДВ
розділ II п. 2.1 Порядку № 266 приписує працівникам, які приймають податкову звітність, проводити візуальний контроль поданого документа, під час якого перевіряються в основному технічні моменти (реєстрація суб’єкта господарювання платником ПДВ, відсутність підчисток, помарок, повнота заповнення декларації тощо). Якщо за результатами візуального контролю буде виявлено недоліки в оформленні, то таку декларацію з ПДВ не визнають як податкову декларацію. При цьому така декларація працівником державної податкової служби повинна прийматися, але при цьому пропонується платнику ПДВ доопрацювати подані документи, враховуючи виявлені недоліки. В електронній базі документи, не визнані як податкова звітність, реєструються та отримують статус «До відома».Безумовно, перелік підстав для невизнання поданої звітності податковою декларацією, наведений у
Законі № 2181, значно вужчий, але з практичної точки зору платнику податків доведеться або змиритися з позицією ДПАУ, або оскаржити таке рішення.Проведення візуального контролю позбавляє податківців від «зайвої» роботи, пов’язаної з оформленням потенційного порушення, а платника від можливих штрафних санкцій. Тому з проведенням такого попереднього контролю платники в більшості випадків не сперечаються.
Якщо ж вимоги податківців заходять дуже далеко, наприклад, прибрати від’ємне значення (збитки), підвищити податкове навантаження чи виключити з податкового кредиту запізнілі податкові накладні, то на прийманні декларації можна наполягти та пригрозити відправити звітність поштою із скаргою на працівника, який відмовився приймати звіт. Якщо не допоможе — так і зробити. Заява складається в довільній формі, із зазначенням прізвища службової (посадової) особи, яка відмовилася прийняти декларацію, та/або із зазначенням дати відмови (
абз. другий п.п. 4.1.2 Закону № 2181). Звертаємо вашу увагу на поєднання сполучників та/або. Це означає: якщо ви забули записати прізвище податкового інспектора, який не прийняв податкову декларацію чи він сам відмовився його назвати, то нічого страшного в цьому немає. У заяві досить буде зазначити дату відмови в прийнятті податкової накладної без прізвища посадової особи податкового органу. Приклад заяви наведено в консультації «Що робити, якщо податківці не приймають декларацію з ПДВ» // «БТ», 2009, № 18, с. 45.Щодо звітності, поданої в електронному вигляді, то за наявності всіх необхідних реквізитів (електронно-цифрових підписів і печатки) звіт має прийматися автоматично.
Таким чином, є можливість змусити податківців прийняти декларацію з ПДВ, де у складі податкового кредиту фігуруватимуть запізнілі податкові накладні, яка, судячи з останніх подій*, сприйматиметься як така, що свідчить про порушення податкового законодавства.
* Див. наші коментарі «Декларувати податковий кредит слід у період виникнення податкового зобов’язання з ПДВ — так вважає Кабмін» // «БТ», 2009, № 29, с. 7; «Податковий кредит з ПДВ: Кабмін продовжує боротися із запізнілими податковими накладними» // «БТ», 2009, № 30, с. 4; «Проблеми з податковим кредитом з ПДВ: ДПАУ наполягає, що декларувати ПК слід у періоді виникнення ПЗ» // «БТ», 2009, № 30, с. 6.
Спробуємо уявити, що відбуватиметься з такою звітністю далі.
Документальна невиїзна (камеральна) перевірка
Усі зареєстровані в податковому органі декларації з ПДВ підлягають
документальній невиїзній (камеральній) перевірці (п. 7.2 Порядку № 166).Зверніть увагу, що поняття «Документальна невиїзна перевірка» та «камеральна перевірка» взагалі-то різні.
Визначення терміна «
камеральна перевірка» міститься в абз. другому п. «в» п.п. 4.2.2 Закону № 2181, згідно з яким камеральною вважається перевірка, що проводиться контролюючим органом виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях, без проведення будь-яких інших видів перевірок платника податків.Якщо виходити з
п. 1 ст. 11 Закону № 509, то документальну невиїзну перевірку можна визначити як перевірку, що проводиться на підставі поданих податкових декларацій, звітів та інших документів, пов’язаних з нарахуванням і сплатою податків та зборів (обов’язкових платежів), незалежно від способу їх подання.Як бачите, відмінності в цих термінах хоч і незначні, але все таки є, оскільки документальна невиїзна перевірка передбачає використання, крім поданих декларацій, ще й
інших документів, пов’язаних з нарахуванням і сплатою податків, але які не є податковою звітністю.Останнім часом з тим, що це різні види перевірок, погодилися і податківці, наприклад, у
Порядку № 266 вони фігурують як різні поняття (пп. 1.4.3 та 1.4.4 Розділу I). Хоча досить довго податківці ототожнювали камеральні та документальні невиїзні перевірки — наприклад, у Порядку № 166 досі вони сприймаються як тотожні.Таким чином, якщо під час перевірки використовувалися лише дані з поданої податкової звітності, то така перевірка має називатися камеральною. Якщо ж податківці використовували не лише дані поданої декларації, а й інші документи, пов’язані з нарахуванням і сплатою податків (наприклад, надані платником на прохання податкового органу — необов’язково в письмовій формі) — документальною невиїзною перевіркою. Але слід пам’ятати головне:
змусити платника надати які-небудь документи чи пояснення для проведення документальної невиїзної перевірки не мають права.У разі відмови подати будь-які документи та пояснення в усній формі під час проведення такої перевірки максимум, що можуть зробити перевіряючі, це направити письмовий запит платнику податків. Якщо проігнорувати запит і не відповісти на нього у встановлений
ст. 111 Закону № 509 термін (10 робочих днів), то податковий орган зможе розпочати позапланову виїзну перевірку і тоді вже на законних підставах має право вимагати пред’явити необхідні документи.Як зазначено в
Методичних рекомендаціях щодо проведення камеральних перевірок податкової звітності з ПДВ (додаток 3 до Порядку № 266)**, при камеральній перевірці декларації проводиться її арифметична та методологічна перевірка, перевіряється наявність і правильність заповнення всіх необхідних додатків до неї, відповідність наданим розрахункам суми податкового зобов’язання, задекларованого платником до сплати до бюджету чи до відшкодування.** Документ було надруковано в додатку «Документи» // «БТ», 2008, № 21, с. 17.
У зв’язку з тим, що при прийманні податкова звітність перевіряється на наявність арифметичних помилок, їх виявлення під час камеральної перевірки малоймовірне. А от методологічні помилки, пов’язані з правильністю визначення податкового періоду (місячний або квартальний), правильністю вибору форми декларації, передчасним (до закінчення 12 місяців з моменту реєстрації) декларуванням бюджетного відшкодування, уключенням до податкового кредиту деяких запізнілих податкових накладних тощо може бути виявлено в ході камеральної перевірки.
Пункт 7.4 Порядку № 166
приписує податківцям провести камеральну перевірку протягом 30 днів, наступних за днем отримання податкової декларації з ПДВ, хоча в п. 3.1 Порядку № 266 ідеться вже про 30 днів, наступних після останнього дня граничного строку подання податкової звітності, чи днем подання уточнюючого розрахунку.Певна специфіка є в порядку проведення камеральних перевірок декларацій з ПДВ із заявленим бюджетним відшкодуванням. У таких перевірках згідно з відповідними
Методрекомендаціями беруть участь не лише підрозділи адміністрування ПДВ, а й інші «зацікавлені» служби. Детально про такі перевірки ми розповідали в статті «Бюджетне відшкодування з ПДВ: як проходить перевірка» // «БТ», 2008, № 24 с. 31.
Як оформляються результати камеральної перевірки
Якщо під час камеральної перевірки не виявлено порушень, то в розділі IV податкової декларації з ПДВ робиться відповідна відмітка про проведення перевірки.
Якщо ж у ході перевірки буде виявлено заниження (завищення) суми податку, що підлягає сплаті (відшкодуванню), чи встановлено порушення порядку ведення податкового обліку (порядку заповнення декларації), то в обов’язковому порядку складається
Акт про результати документальної невиїзної (камеральної) перевірки податкової декларації з податку на додану вартість за формою, наведеною в додатку 2 до Порядку № 166 (далі — Акт).Зверніть увагу, що в такому
Акті має бути чітко сформульовано суть виявлених порушень із посиланням на конкретні підпункти, пункти, статті нормативно-правових актів (Закону про ПДВ, Порядку № 166 тощо), порушені платником (п.п. 2.4.1 Порядку № 327).Якщо у платника є заперечення з приводу виявлених порушень, то його пояснення і зауваження має бути враховано в
Акті до моменту його підписання. А при виникненні спірних питань і зауважень щодо суті виявлених порушень такі питання і заперечення виносяться на розгляд постійно діючої комісії податкового органу з розгляду спірних питань. Такі процедури передбачено п. 4.1 Порядку № 327.Отже, податковий орган зобов’язаний проінформувати платника про виявлені порушення, але це може бути зроблено і шляхом ознайомлення з
Актом (безпосередньо перед його підписанням), адже вимог про письмове повідомлення платника немає.Заперечення щодо суті виявлених порушень слід надавати письмово
, лише тоді працівники ДПІ зобов’язані будуть їх розглянути і врахувати в Акті. Застереження про те, що Акт уже надруковано та його слід обов’язково сьогодні підписати, не позбавляють податківців від обов’язку розглянути зауваження платника.На складання та підписання
Акта згідно з п. 4.2 Порядку № 327 надається 5 робочих днів після закінчення перевірки (для суб’єктів малого підприємництва — 3, а для підприємств, що мають філії та сплачують консолідований податок на прибуток, — 10). Для підписання Акта посадові особи платника письмово запрошуються до податкового органу до закінчення таких термінів.Якщо посадові особи підприємства не готові надати письмові заперечення до висновків перевірки до моменту підписання
Акта, такі заперечення можна надати протягом 3 робочих днів наступних за днем отримання одного примірника* Акта. При цьому в Акті (при його підписанні чи при відмові від підпису) необхідно зробити відмітку про те, що підприємство з висновками перевірки не погоджується та до нього будуть подані заперечення (напис може бути, наприклад, такий: «З висновками Акта не згодний. Заперечення буде викладено письмово та подано протягом трьох робочих днів з моменту підписання»).* Акт складається в двох примірниках, один з яких обов’язково надається платнику (п.п. 4.2 Порядку № 327).
Податковий орган зобов’язаний розглянути заперечення
протягом 3 робочих днів, наступних після їх отримання, та про результати письмово повідомити платника.Посадові особи підприємства (або їх представники, уповноважені відповідною довіреністю) мають право брати участь у розгляді заперечень і особисто викладати аргументи посадовим особам, які розглядають заперечення.
За результатами розгляду заперечень складається
Висновок (у довільній формі), в якому викладається суть спірних питань і обґрунтування позиції податкового органу (з кожного спірного питання), виходячи з якої було прийнято рішення про обґрунтованість заперечень платника. Як правило, такі заперечення розглядаються на засіданні комісії з розгляду спірних питань.На підставі такого документа складається письмова відповідь платнику на його заперечення, а сам Висновок є складовою частиною матеріалів перевірки та враховується керівником податкового органу (його заступником) при ухваленні рішення про застосування штрафних санкцій (при складанні
податкового повідомлення-рішення).Зверніть увагу: якщо посадові особи суб’єкта підприємницької діяльності відмовляються від отримання
Акта, не з’являються для ознайомлення та його підписання чи якщо податковий орган або пошта не може вручити Акт у зв’язку з відсутністю посадових осіб за юридичною адресою, податковий орган все одно, провівши процедури, описані в пп. 4.8 — 4.10 Порядку № 327, приймає рішення про застосування штрафних санкцій (складає податкове повідомлення-рішення).Після складання (того ж дня) податкове повідомлення-рішення надсилається платнику поштою або вручається посадовій особі платника (
пп. 4.4 — 4.7 Порядку № 253).Якщо рішення не може бути вручено платнику у зв’язку з його відсутністю за юрадресою, таке рішення розміщується на спеціальній дошці податкових оголошень (повідомлень) При цьому такий день вважається днем його вручення платнику.
Як відомо,
п.п. 5.2.1 Закону № 2181 передбачено, що податкове зобов’язання, нараховане податковим органом, вважається узгодженим у день отримання платником податкового повідомлення за винятком випадку, коли платник починає процедуру апеляційного узгодження (оскарження), про яку ми поговоримо трохи пізніше.Сплатити суми узгоджених податкових зобов’язань і штрафних санкцій, зазначених у такому податковому повідомленні-рішенні, складеному за результатами камеральної перевірки (на підставі
абзацу «в» п.п. 4.2.2 Закону № 2181), слід протягом 10 календарних днів, наступних за днем узгодження. Інакше на такі суми нараховуватиметься пеня, а на суму податку (основного платежу) — ще й штрафні санкції згідно зі ст. 17 Закону № 2181 за несвоєчасну сплату.
Оскарження
Основні моменти
. Як ми вже зауважували, оскарження рішень податкових органів дає можливість припинити виконання таких рішень на період проведення такої процедури, адже суми податкових зобов’язань і штрафних санкцій, зазначені в оскарженому рішенні, вважаються неузгодженими до моменту отримання платником рішення про розгляд його скарги.Детальну інформацію про порядок оскарження рішень податкових органів ми наводили в «
шпаргалці бухгалтера» «Оскарження рішень податкових органів» // «БТ», 2008, № 15 с. 23. Зараз нагадаємо лише основні моменти, пов’язані з цим процесом.Існує два способи оскарження:
1) адміністративне оскарження
(у межах системи органів державної податкової служби);2) судове оскарження
.
* У окремих випадках для подачі скарги відводитися 30 днів та 1 рік.
** Керівник податкового органу може прийняти рішення про продовження терміну розгляду скарги до 60 календарних днів, але про таке рішення необхідно обов’язково повідомити платника до закінчення двадцятиденного строку з моменту подання скарги (п.п. 5.2.2 Закону № 2181).
Зверніть увагу: процес оскарження рішення податкового органу можна почати з адміністративного оскарження, а потім перейти до судового, чи одразу почати із судового оскарження, але тоді
повернутися до адміністративного оскарження вже не можна.Адміністративне оскарження
(процедуру наведено на рисунку). Щоб почати процедуру адміністративного оскарження, необхідно подати до органу податкової служби, що прийняв рішення, письмову скаргу про його перегляд. Обов’язок доказу того, що нарахування, здійснене контролюючим органом, є помилковим, покладено на платника податків (п.п. 4.2.3 Закону № 2181). Тому скарга може супроводитися необхідними документами, розрахунками та доказами. Відмова в прийнятті скарги (заяви) платника податків забороняється.У скарзі обов’язково має бути вказано відомості, перераховані в
п. 3 Положення № 29 (див. на с. 36). Скарга (заява), оформлена з порушенням зазначених вимог, повертається особі, яка подала її, з відповідними роз’ясненнями не пізніше 5 днів з дня її отримання.Скарга
(заява), подана з дотриманням установленого порядку та термінів, припиняє виконання платником податків податкових зобов’язань, визначених у податковому повідомленні, на термін з дня подачі такої скарги (заяви) до податкового органу до дня закінчення процедури адміністративного оскарження. Протягом зазначеного терміну оскаржувана сума податкових зобов’язань вважається неузгодженою та пеня не нараховується.Рішення про розгляд скарги, прийняте ДПАУ (на завершальному етапі адміністративного оскарження), остаточне і не підлягає адміністративному оскарженню. Воно може
бути заперечене лише в судовому порядку. День закінчення процедури адміністративного оскарження вважається днем узгодження податкового зобов’язання. Протягом 10 календарних днів, наступних за днем закінчення процедури адміністративного оскарження, платник податків зобов’язаний самостійно погасити узгоджену суму податкових зобов’язань, а також пеню та штрафні санкції при їх наявності.Що потрібно зазначити в скарзі
| Юридичній особі | Фізичній особі |
| 1. Найменування та місцезнаходження | П.І.Б., місце проживання |
| 2. Адреса, на яку необхідно направити рішення (відповідь) за скаргою (заявою) | |
| 3. Найменування органу ДПС, яким видано податкове повідомлення, рішення чи постанову у справі про адміністративне правопорушення, що оскаржується, дата і номер | |
| 4. Назва податку, збору (обов’язкового платежу) чи штрафної (фінансової) санкції та сума, що оскаржується | |
| 5. Суть порушеного питання, прохання чи вимоги та обґрунтування незгоди платника податків з сумою податкового зобов’язання, визначеною податковим органом державної податкової служби в податковому повідомленні, чи незгода з іншим рішенням органу державної податкової служби | |
| 6. Інформація про подання або неподання позовної заяви до суду про визнання недійсним податкового повідомлення чи рішення органу ДПС, а також про повідомлення/неповідомлення відповідного податкового органу про подання повторної скарги (заяви) органу ДПС вищого рівня | |
| 7. Підпис керівника чи особи, яка виконує обов’язки керівника — платника податку | Підпис платника податку |
| 8. Перелік документів і розрахунків, що додаються до скарги (заяви). Якщо скарга надчилається поштою, додається опис вкладеного та повідомлення про вручення | |
Судове оскарження
. Платник податків має право оскаржити рішення податкового органу в судовому порядку у будь-який момент після отримання податкового повідомлення (не важливо, чи передувало цьому адміністративне оскарження), але в межах строку давності, що складає 1 рік з моменту, коли суб’єкт підприємницької діяльності дізнався чи повинен був дізнатися про порушення його прав, по суті, таким моментом є день отримання податкового повідомлення або рішення про розгляд скарги (п.п. 5.2.5 Закону № 2181, ст. 99 КАСУ).Такі справи розглядаються адміністративними судами. При цьому якщо окружний адміністративний суд не сформовано, підсудні йому справи вирішують у першій інстанції відповідні місцеві загальні чи господарські суди. Проте всі рішення розглядаються за правилами адміністративного судочинства (відповідно до норм
КАСУ).Перед подачею позовної заяви необхідно сплатити судовий збір* та додати до позовної заяви квитанцію про його сплату.
* Див. ст. «Судові витрати: що треба знати про них бухгалтеру» // «БТ», 2008, № 10, с. 22.
Платник зобов’язаний письмово повідомити податковий орган про кожен випадок судового оскарження його рішень, таку вимогу вміщено в
п.п. 5.2.5 Закону № 2181.При зверненні до суду податкові зобов’язання, нараховані в оскаржуваному рішенні, вважаються
неузгодженими до розгляду справи по суті (набуття законної чинності рішенням суду).Таким чином, оскарження (як адміністративне, так і судове) рішень податкових органів дозволяє платнику не лише відстояти свої законні інтереси, але й відстрочити сплату нарахованих податковим органом зобов’язань.
Насамкінець хочеться побажати читачам, щоб камеральні перевірки їх звітності з ПДВ завжди закінчувалися відміткою в IV розділі декларації без складання Акта.
