ДОГОВОРЫ УСТУПКИ ПРАВА
требования: учитываем по новым правилам
Учет операций по договорам уступки права требования обоснованно считается одним из самых сложных. Ведь до недавнего времени порядок их обложения налогом на прибыль фактически основывался на разъяснениях налоговых органов. О том, что изменилось в этом вопросе после внесения последних изменений в налоговое законодательство, пойдет речь в сегодняшней статье.
Влада КАРПОВА, консультант газеты «Бухгалтерская неделя»,
канд. экон. наук, сертифицированный бухгалтер-практик (CAP)
Документы статьи
ГКУ
— Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.КоАП
— Кодекс Украины об административных правонарушениях от 07.12.84 г. № 8073-X.Закон № 1617
— Закон Украины «О внесении изменений в некоторые законодательные акты Украины относительно особенностей проведения мероприятий по финансовому оздоровлению банков» от 24.07.2009 г. № 1617-VI (см. приложение «Документы» этого номера, а также ком. на с. 4).Закон об НДС
— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.Закон о бухучете
— Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.06.99 г. № 996-XIV.Распоряжение № 231
— Распоряжение Госфинуслуг от 03.04.2009 г. № 231 «Об отнесении операций с финансовыми активами к финансовым услугам».Инструкция № 481
— Инструкция по бухгалтерскому учету кредитных, вкладных (депозитных) операций и формирования и использования резервов под кредитные риски в банках Украины, утвержденная постановлением Правления НБУ от 27.12.2007 г. № 481.
Правовые аспекты договоров уступки права требования
Порядок заключения договора уступки права требования регламентируется
гл. 47 ГКУ. Передача права требования (цессия) представляет собой замену кредитора (цедента) в обязательстве путем передачи им своих прав новому кредитору (цессионарию) по сделке. В результате новый кредитор получает те права первого кредитора по обязательствам, которые существовали на момент их перехода, если иное не установлено договором или законом (ст. 514 ГКУ).То есть основное обязательство при заключении договора уступки права требования не меняется, и если должник, например, был обязан оплатить денежными средствами поставленный ранее товар, он должен будет исполнить данные обязательства по отношению к новому кредитору.
С правовой позиции договоры уступки права требования охарактеризовать достаточно сложно и, например, известные ученые-правоведы* не относят договоры цессии к самостоятельным договорам, отмечая, что к ним могут быть применены как нормы договора купли-продажи, так и мены. Вместе с тем на практике наибольшее распространение получили договоры, которые можно квалифицировать как куплю-продажу имущественных прав требования на взыскание задолженности.
* См. Брагинский М. И., Витрянский В. В. Договорное право. Книга первая: Общие положения: Изд. 4-е, стереотипное. — М.: Статут, 2001.
Законодательство не оговаривает, в какой форме должна быть проведена компенсация за уступленное право требования, поэтому стороны вправе решать данный вопрос по собственному усмотрению. Это может быть компенсация в денежной или в неденежной форме, в том числе путем взаимозачета обязательств по компенсации за переданное право с обязательством перед новым кредитором по иным договорам.
Законодательство не содержит ограничений в отношении вида договора, по которому могут быть уступлены права требования, так что ими, в частности, могут выступать договоры купли-продажи, поставки, кредита, займа, ссуды и т. д., что было учтено и в новой редакции
п.п. 7.9.7 Закона о налоге на прибыль.Выделим несколько важных моментов, касающихся заключения сделки об уступке права требования.
1. Форма договора уступки
права требования должна быть такой же, как и форма договора, на основании которого возникло уступаемое требование (ст. 513 ГКУ). Например, если для сделки предусмотрена нотариальная форма или ее государственная регистрация, то такое же требование относительно формы является необходимым и для оформления замены кредитора в обязательстве.2.
При уступке права требования первоначальный кредитор обязан передать новому кредитору документы, свидетельствующие о праве на получение переданного долга. Такими документами могут быть: сам договор (вернее, его копия, так как оригинал рекомендуем первоначальному кредитору оставить у себя), долговая расписка, товарно-распорядительные документы и т. п.3.
Для уступки права требования необходимым является соглашение между старым и новым кредиторами. Причем согласия должника для этого не требуется. Его необходимо лишь письменно уведомить. Кто это сделает — первоначальный или новый кредитор — определяется по договоренности сторон. Заметим лишь, что в этом заинтересован в первую очередь новый кредитор, так как при отсутствии такого уведомления (или при отсутствии доказательств его вручения) должник имеет полное право погасить долг первоначальному кредитору. При этом такое выполнение обязательств считается надлежащим исполнением.В отдельных случаях уступка права требования может быть квалифицирована как факторинг, услуги которого, как известно, могут оказывать только банки или
финучреждение, а также физлица-предприниматели, которые согласно закону имеют право осуществлять факторинговые операции (ч. 3 ст. 1079 ГКУ). Это может произойти, если такой договор одновременно характеризуется такими признаками (с учетом норм распоряжения № 231):1) предметом договора является право
денежного требования к третьему лицу;2) фактор передает или обязуется передать в распоряжение другой стороны
денежные средства;3) услуга фактором предоставляется за
плату. Причем в договоре факторинга плата устанавливается, в частности, в виде прямого вознаграждения либо путем определения цены передаваемого требования в размере меньшем, чем номинал задолженности. Такое понимание природы факторинга соответствует и международной практике (см., в частности, Конвенцию УНИДРУА о международном факторинге, вступившую в силу для Украины 01.07.2007 г.).В то же время налоговое законодательство не разграничивает уступку права требования и факторинг (новый
п.п. 7.9.7 Закона о налоге на прибыль и п. 1.10 Закона об НДС). Поэтому далее применительно к учету мы будем говорить об операциях по договорам уступки прав требования, подразумевая, что к ним относится и «чистый» факторинг.
Учет операций уступки права требования по налогу на прибыль
На какие операции распространяются новые правила учета.
Теперь первоначальный и новый кредиторы должны вести отдельный учет операций по уступке права требования, состав которых сформулирован в п.п. 7.9.7 Закона о налоге на прибыль, следующим образом:— в
денежной форме за поставленные товары, выполненные работы или предоставленные услуги третьего лица;— по финансовым кредитам;
— по иным гражданско-правовым договорам.
Несмотря на то что законодатели сделали акцент именно на
денежных обязательствах по поставке товаров, предоставлению работ (услуг), считаем, что новые правила налогообложения применяются к любым договорам уступки права требования, в том числе и в отношении которых предмет договора составляет передача обязательств в неденежной форме за компенсацию. Формальные основания для распространения норм п.п. 7.9.7 Закона о налоге на прибыль на любые договоры уступки права требования дает фраза «по иным гражданско-правовым договорам».Учет у первоначального кредитора.
Применительно к налогообложению первоначального кредитора операция уступки права требования приравнивается к продаже товара (см. «Учет у первоначального кредитора» на с. 34).
| Учет у первоначального кредитора Второй абзац п.п. 7.9.7 Закона о налоге на прибыль «При первой уступке обязательств валовые расходы, понесенные плательщиком налога — первым кредитором, определяются в размере договорной (контрактной) стоимости товаров, работ, услуг, по которым возникла задолженность, по финансовым кредитам — в размере фактической задолженности по основному долгу, процентам и иным платежам по договору при условии, что такие проценты и платежи были включены в валовой доход в предыдущих налоговых периодах в соответствии с требованиями этого Закона, а по другим гражданско-правовым договорам — в размере фактической задолженности, которая уступается. В состав валовых доходов включается сумма средств или стоимость иных активов, полученная плательщиком налогов — первым кредитором от такой уступки, а также сумма его задолженности, которая погашается, при условии, что такая задолженность была включена в состав валовых расходов согласно требованиям этого Закона». |
Прежде всего заметим, что «товарные» правила налогообложения обязательны к применению для тех первоначальных кредиторов, которые отразили валовые расходы от передачи уступленного права. А поскольку такое право было предоставлено только после внесения изменений в
ст. 7 Закона о налоге на прибыль, то все операции по уступке права требования, компенсация за которые была получена до 05.08.2009 г., по нашему мнению, первоначальным кредитором должны облагаться «по-старому», т. е. не отражаться в его учете.Самый главный вопрос, возникающий в связи с применением этой нормы, касается даты, когда первоначальный кредитор получает право на валовые расходы и должен отразить валовые доходы от уступленного права. И надо признать, что он отнюдь непраздный, поскольку ранее в «товарном» подходе налоговики предписывали пересчитывать такие расходы по
п. 5.9 Закона о налоге на прибыль (см. письмо ГНАУ от 28.08.2000 г. № 11709/7/15-1117).Мы считаем, что до появления официальных разъяснений
первоначальному кредитору безопаснее валовые расходы отражать в момент возникновения валовых доходов по переданному требованию, а последние следует определять в период получения компенсации за уступленное право.Еще один момент, на который нужно обратить внимание, связан с применением обычных цен. Ранее налоговики настаивали на том, что в случае уступки права требования у первоначального кредитора валовые доходы должны отражаться в размере обычных цен по причине того, что компенсация в данном случае получается не в денежной форме (см. консультацию
«При осуществлении операций по уступке права требования долга доходы и расходы определяются с учетом обычных цен» // «ВНСУ»*, 2008, № 41). В новой норме о применении обычных цен ничего не говорится, а исходя из «товарного» подхода получение компенсации новым кредитором не рассматривается уже как заключительная операция. По правде говоря, для таких выводов оснований не было и ранее и, например, Минюст отмечал, что в этом случае расчет не осуществляется, а просто происходит замена кредитора в обязательстве (см. письмо от 05.11.2004 г. № 20-50-3658). Аналогичные выводы об отсутствии расчета за реализованную продукцию для первоначального кредитора по договорам факторинга приводились и в газете «Налоговый, банковский, таможенный консультант» 2008, № 23 — 24.* Журнал «Вестник налоговой службы Украины».
В декларации по налогу на прибыль первоначальному кредитору валовые доходы от операций по уступке права требования, по нашему мнению, следует показывать в
стр. 01.6, валовые расходы — в стр. 04.13.Учет у нового кредитора.
В нормах п. 7.9.7 Закона о налога на прибыль фактически реализован предлагаемый налоговиками ранее подход (письма от 23.04.2007 г. № 8217/7/22-301, от 05.03.2009 г. № 6107/7/15-0217), поэтому для тех лиц, которые на него ориентировались ранее, правила налогового учета фактически не изменились (см. «Учет у нового кредитора»).
| Учет у нового кредитора Абзацы третий и четвертый п.п. 7.9.7 Закона о налоге на прибыль «Если доходы, полученные плательщиком налога на прибыль от следующей уступки права требования обязательств третьего лица (должника) или от выполнения требования должником, превышают расходы, понесенные таким плательщиком на приобретение права требования обязательств третьего лица (должника), полученная прибыль включается в состав валового дохода плательщика налога.Если расходы, понесенные плательщиком налога на приобретение права требования обязательств третьего лица (должника), превышают доходы, полученные таким плательщиком налога от следующей уступки права требования обязательств третьей стороны (должника) или от выполнения требований должником, полученные убытки не включаются в состав валовых расходов или в уменьшение полученных убытков от осуществления других операций по продаже (передаче) или приобретению права требования обязательств в денежной форме за поставленные товары или предоставленные услуги третьего лица». |
Следует заметить, что и с формулировкой последнего
абз. п.п. 7.9.7 Закона о налоге на прибыль не все обстоит благополучно, поскольку в нем речь идет только об убытках по операциям передачи обязательств в денежной форме за поставленные товары или предоставленные услуги третьего лица. И почему здесь не указаны операции по остальным договорам, в том числе по договорам выполнения работ, финансовым кредитам, о которых говорилось ранее в этой норме, непонятно. Основываясь на системном прочтении законодательных норм, можно сделать вывод, что это, скорее, оплошность законодателя и на таких же правилах должен основываться учет по любым другим договорам уступки права требования.Таким образом, в учете нового кредитора отражается только прибыль от операций по уступленным правам требования, а убыток от них «сгорает».
Финансовый результат от данных операций, по всей видимости, следует определять на дату получения (на такие выводы наталкивает слово «полученные») компенсации за уступленное право требования, в том числе путем проведения зачета по обязательствам.
Обычные цены, по нашему мнению, здесь применять не нужно, поскольку это не предусмотрено
Законом о налоге на прибыль — там речь идет об использовании обычных цен при определении валовых доходов и расходов, а в данном случае в валовые доходы включается положительный финансовый результат. Хотя не исключено, что в дальнейшем налоговики предпишут использовать обычные цены и для этих операций, как они сделали, например, с аналогичным учетом по операциям с ценными бумагами.В декларации по налогу на прибыль новый кредитор прибыль от операций по уступке права требования может отразить в
стр. 01.6.В учете должника
с принятием новых правил ничего не изменилось и для него по-прежнему перечисление компенсации новому кредитору рассматривается как заключительная операция, поскольку для должника обязательство остается тем же, что и по основному договору, только исполняет он его новому лицу. Такой же позиции ранее придерживались и представители налоговых органов (см. письмо ГНАУ от 05.03.2009 г. № 6107/7/15-0217, консультацию в «ВНСУ», 2006, № 34, с. 35).Вместе с тем на данный момент не урегулирован порядок налогообложения операций по передаче прав требования на обязательства по возвратной финансовой помощи. К ним мы обещаем вернуться в ближайшее время, на остальные договоры у должника уступка права требования не влияет.
Учет операций уступки права требования по налогу на добавленную стоимость
Здесь в учете ничего не поменялось и, как прежде, согласно
п.п. 3.2.5 Закона об НДС не являются объектом обложения факторинговые операции, объектом долга которых являются валютные ценности, ценные бумаги, в том числе компенсационные бумаги (сертификаты), инвестиционные сертификаты, ипотечные сертификаты с фиксированной доходностью, жилищные чеки, земельные боны и деривативы.То, что от налогообложения освобождаются только эти операции, неоднократно подчеркивали представители налоговых органов (см.
письма ГНАУ от 26.05.2006 г. № 9980/7/16-1517-26, от 12.11.2002 г. № 7617/6/15-3415-5, консультацию «Облагаются ли НДС договоры о передаче права требования долга» в газете «Налоговый, банковский, таможенный консультант» 2007, № 43,) и подтверждал Госпредпринимательства (письмо от 06.08.2006 г. № 6433).Остальные операции уступки права требования облагаются НДС в общем порядке, на что обращала внимание
ГНАУ в письмах от 14.08.2006 г. № 15326/7/16-1517, № 8918/6/16-1515-26, см. также консультации «Договор факторинга» в «ВНСУ», 2007, № 12; «Факторинговые услуги» 2006, № 44.На данный момент вероятным представляется отказ налоговых органов должнику в праве на бюджетное возмещение НДС, поскольку согласно
п.п. 7.7.2 Закона об НДС бюджетному возмещению подлежит часть отрицательного значения, которая равна сумме налога, фактически уплаченной получателем товаров (услуг) в предыдущем налоговом периоде поставщикам таких товаров (услуг). В связи с этим более безопасно данные суммы в бюджетное возмещение по НДС не включать, а отразить их только в уменьшении будущих платежей.В общем виде порядок налогообложения данных договоров с наиболее распространенными правами требования представлен в табл. 1.
Таблица 1.
Порядок налогообложения операций уступки права требования (факторинга)| Предмет договора | Налоговый учет у сторон | |
| первоначальный кредитор | новый кредитор | |
| 1. Денежные обязательства по оплате товаров, работ, услуг | На дату получения компенсации за уступленное право требования возникают ВД* в размере компенсации, на эту же дату определяются ВР в размере уступленных прав требования (фактической задолженности);ВД и НО по ранее предоставленным товарам (работам, услугам) не корректируются, при передаче права требования НО не начисляются. | На дату получения компенсации за уступленное право требования следующему кредитору или на дату погашения задолженности должником в ВД включается прибыль, определенная как разница между суммой полученной компенсации (выполнения обязательств должником) и суммой, израсходованной на приобретение права требования. Убыток от этих операций в налоговом учете не отражается. НДС данная операция не облагается. |
| 2. Обязательства по передаче товаров, работ, услуг в счет перечисленной предоплаты | На дату получения компенсации за уступленное право требования возникают ВД в размере компенсации, на эту же дату определяются ВР в размере уступленных прав требования. ВР и НК по ранее перечисленной предоплате сторнируются (при условии их отражения), поскольку они уже не связаны с приобретением товаров, работ, услуг. На сумму переданного права начисляются НО по НДС | Учет по налогу на прибыль в части приобретаемого права требования аналогичен варианту 1. Так как новый кредитор становится покупателем товаров (работу, услуг), в момент их получения он имеет право на ВР и НК по ним. При этом право на НК он отражает (в зависимости от выбранного подхода): — или на основании НН, полученной от должника (который выписывает ее момент отгрузки товара новому кредитору, но НО по ней в декларации не отражает); — или на основании НН, полученной от первоначального кредитора. |
| * ВД — валовой доход, ВР — валовые расходы, НО — налоговые обязательства по НДС; НК — налоговый кредит по НДС, НН — налоговая накладная... | ||
