Теми статей
Вибрати теми статей
Сортувати за темами

Договори відступлення права вимоги: обліковуємо за новими правилами

Редакція БТ
Бухгалтерський тиждень Серпень, 2009/№ 33
Друк
Стаття

ДОГОВОРИ ВІДСТУПЛЕННЯ ПРАВА ВИМОГИ:

обліковуємо за новими правилами

 

Облік операцій за договорами відступлення права вимоги обґрунтовано вважається одним із найскладніших. Адже донедавна порядок їх обкладення податком на прибуток фактично базувався на роз’ясненнях податкових органів. Про те, що змінилося в цьому питанні після внесення останніх змін до податкового законодавства, ітиметься в сьогоднішній статті.

Влада КАРПОВА, консультант газети «Бухгалтерський тиждень», канд. екон. наук,
сертифікований бухгалтер-практик (CAP)

 

Документи статті

ЦКУ

— Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.

КУпАП

— Кодекс України про адміністративні правопорушення від 07.12.84 р. № 8073-X.

Закон № 1617

— Закон України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України щодо особливостей проведення заходів з фінансового оздоровлення банків» від 24.07.2009 р. № 1617-VI (див. додаток «Документи» цього номера, а також ком. на с. 4).

Закон про ПДВ

— Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.

Закон про податок на прибуток

— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.

Закон про бухоблік

— Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.06.99 р. № 996-XIV.

Розпорядження № 231

— розпорядження Держфінпослуг від 03.04.2009 р. № 231 «Про віднесення операцій з фінансовими активами до фінансових послуг».

Інструкція № 481

— Інструкція з бухгалтерського обліку кредитних, вкладних (депозитних) операцій та формування і використання резервів під кредитні ризики в банках України, затверджена постановою Правління НБУ від 27.12.2007 р. № 481.

 

Правові аспекти договорів відступлення права вимоги

Порядок укладення договору відступлення права вимоги регламентується

гл. 47 ЦКУ. Передача права вимоги (цесія) являє собою заміну кредитора (цедента) в зобов’язанні шляхом передачі ним своїх прав новому кредитору (цесіонарію) за правочином. У результаті новий кредитор набуває тих прав першого кредитора за зобов’язаннями, що існували на момент їх переходу, якщо інше не встановлено договором або законом (ст. 514 ЦКУ).

Отже, основне зобов’язання при укладенні договору відступлення права вимоги не змінюється, і якщо боржник, наприклад, був зобов’язаний оплатити грошовими коштами поставлений раніше товар, він повинен буде виконати ці зобов’язання щодо нового кредитора.

З правової позиції договори відступлення права вимоги охарактеризувати досить важко, і, наприклад, відомі вчені-правознавці* не відносять договори цесії до самостійних договорів, відзначаючи, що до них може бути застосовано як норми договору купівлі-продажу, так і міни. Водночас на практиці повсюдного поширення набули договори, які можна кваліфікувати як купівлю-продаж майнових прав вимоги на стягнення заборгованості.

*Див. Брагинский М. И., Витрянский В. В. Договорное право. — Книга первая: Общие положения. — Изд. 4-е, стереотипное. — М.: Статут, 2001.

Законодавство не зумовлює, в якій формі має бути проведено компенсацію за відступлене право вимоги, тому сторони мають право вирішувати це питання на власний розсуд. Це може бути компенсація у грошовій або негрошовій формі, у тому числі шляхом взаємозаліку зобов’язань за компенсацією за передане право із зобов’язанням перед новим кредитором за іншими договорами.

Законодавство не містить обмежень стосовно виду договору, за яким можна відступити права вимоги, тож такими договорами, зокрема, можуть виступати договори купівлі-продажу, поставки, кредиту, позики, позички тощо, що було враховано і в новій редакції

п.п. 7.9.7 Закону про податок на прибуток.

Виділимо декілька важливих моментів, що стосуються укладення правочину про відступлення права вимоги.

1. Форма договору відступлення

права вимоги має бути такою самою, як і форма договору, на підставі якого виникла вимога, яку відступають (ст. 513 ЦКУ). Наприклад, якщо для правочину передбачено нотаріальну форму або її державну реєстрацію, то така ж вимога щодо форми є необхідною і для оформлення заміни кредитора в зобов’язанні.

2.

При відступленні права вимоги первісний кредитор зобов’язаний передати новому кредитору документи, що свідчать про право на отримання переданого боргу. Такими документами можуть бути: сам договір (точніше, його копія, оскільки оригінал первісному кредитору рекомендуємо залишити в себе), боргова розписка, товарно-розпорядчі документи тощо.

3.

Для відступлення права вимоги необхідною є угода між первісним і новим кредиторами. Причому згода боржника для цього не потрібна. Його необхідно лише письмово повідомити. Хто це зробить — первісний чи новий кредитор — визначається за домовленістю сторін. Зауважимо лише, що в цьому зацікавлений насамперед новий кредитор, оскільки за відсутності такого повідомлення (або за відсутності доказів його вручення) боржник має повне право погасити борг первісному кредитору. При цьому таке виконання зобов’язань вважається належним виконанням.

В окремих випадках відступлення права вимоги може бути кваліфіковане як факторинг, послуги якого, як відомо, можуть надаватися лише банками чи

фінустановами, а також фізичними особами — підприємцями, яке відповідно до закону мають право здійснювати факторингові операції (ч. 3 ст. 1079 ЦКУ). Це може статися, якщо цей договір одночасно характеризується такими ознаками (з урахуванням норм розпорядження № 231):

1) предметом договору є право

грошової вимоги до третьої особи;

2) фактор передає або зобов’язався передати в розпорядження іншої сторони

грошові кошти;

3) послуга фактором надається за

плату. Причому в договорі факторингу плата встановлюється, зокрема, у вигляді прямої винагороди або шляхом визначення ціни вимоги, що передається, у розмірі меншому, ніж номінал заборгованості. Таке розуміння природи факторингу відповідає і міжнародній практиці (див., зокрема, Конвенцію УНІДРУА про міжнародний факторинг, що набрала чинності для України 01.07.2007 р.).

Водночас податкове законодавство не розмежовує відступлення права вимоги та факторинг (новий

п.п. 7.9.7 Закону про податок на прибуток і п. 1.10 Закону про ПДВ). Тому далі стосовно обліку ми говоритимемо про операції за договорами відступлення прав вимоги, маючи на увазі, що до них належить і «чистий» факторинг.

 

Облік операцій відступлення права вимоги з податку на прибуток

На які операції поширюються нові правила обліку.

Тепер первісний та новий кредитор повинні вести окремий облік операцій з відступлення права вимоги, склад яких сформульовано в п.п. 7.9.7 Закону про податок на прибуток таким чином:

— у

грошовій формі за поставлені товари, виконані роботи чи надані послуги третьої особи;

— за фінансовими кредитами;

— за іншими цивільно-правовими договорами.

Незважаючи на те що законодавці зробили наголос саме на

грошових зобов’язаннях з поставки товарів, надання робіт (послуг), вважаємо, що нові правила оподаткування застосовуються до будь-яких договорів відступлення права вимоги, у тому числі щодо яких предметом договору є передача зобов’язань у негрошовій формі за компенсацію. Формальні підстави для поширення норм п.п. 7.9.7 Закону про податок на прибуток на будь-які договори відступлення права вимоги дає фраза «за іншими цивільно-правовими договорами» .

Облік у первісного кредитора.

Стосовно оподаткування первісного кредитора операція відступлення права вимоги прирівнюється до продажу товару (див. «Облік у первісного кредитора» на с. 34).

 

Облік у первісного кредитора

Другий абзац п.п. 7.9.7 Закону про податок на прибуток

 

«При першому відступленні зобов’язань валові витрати,

понесені платником податку — першим кредитором, визначаються в розмірі договірної (контрактної) вартості товарів, робіт, послуг, за якими виникла заборгованість, за фінансовими кредитами — у розмірі фактичної заборгованості за основним боргом, процентами та іншими платежами за договором за умови, що такі проценти та платежі були включені до складу валового доходу в попередніх податкових періодах відповідно до вимог цього Закону, а за іншими цивільно-правовими договорами — у розмірі фактичної заборгованості, що відступається. До складу валових доходів включається сума коштів або вартість інших активів, отримана платником податку — першим кредитором від такого відступлення, а також сума його заборгованості, яка погашається, за умови, що така заборгованість була включена до складу валових витрат згідно з вимогами цього Закону».

 

Перш за все зауважимо, що «товарні» правила оподаткування обов’язкові до застосування для тих первісних кредиторів, які відобразили валові витрати від передачі відступленого права. А оскільки таке право було надане тільки після внесення змін до

ст. 7 Закону про податок на прибуток, то всі операції з відступлення права вимоги, компенсацію за які було отримано до 05.08.2009 р., на нашу думку, мають оподатковуватися первісним кредитором «по-старому», тобто не відображатися в його обліку.

Найголовніше питання, що виникає у зв’язку із застосуванням цієї норми, стосується дати, коли первісний кредитор набуває права на валові витрати і має відобразити валові доходи від відступленого права. І потрібно визнати, що це питання аж ніяк не марне, оскільки раніше при «товарному» підході податківці приписували перераховувати такі витрати за

п. 5.9 Закону про податок на прибуток (див. лист ДПАУ від 28.08.2000 р. № 11709/7/15-1117).

Ми вважаємо, що до появи офіційних роз’яснень

первісному кредитору безпечніше валові витрати відображати в момент виникнення валових доходів на передану вимогу, а їх слід визначати в період отримання компенсації за відступлене право.

Ще один момент, на який потрібно звернути увагу, пов’язаний із застосуванням звичайних цін. Раніше податківці наполягали на тому, що в разі відступлення права вимоги у первісного кредитора валові доходи мають відображатися в розмірі звичайних цін унаслідок того, що компенсація в цьому випадку отримується не у грошовій формі (див. консультацію

«При здійсненні операцій з відступлення права вимоги боргу доходи і витрати визначаються з урахуванням звичайних цін» «ВПСУ»*, 2008, № 41). У новій нормі про застосування звичайних цін нічого не йдеться, а виходячи з «товарного» підходу отримання компенсації новим кредитором не розглядається вже як заключна операція. Відверто кажучи, для таких висновків підстав не було і раніше, і, наприклад, Мін’юст зазначав, що в цьому випадку розрахунок не здійснюється, а просто відбувається заміна кредитора в зобов’язанні (див. лист від 05.11.2004 р. № 20-50-3658). Аналогічні висновки про відсутність розрахунку за реалізовану продукцію для первісного кредитора за договорами факторингу наводилися і в газеті «Податковий, банківський, митний консультант», 2008, № 23 — 24.

* Журнал «Вісник податкової служби України».

У декларації з податку на прибуток первісному кредитору валові доходи від операцій з відступлення права вимоги, на нашу думку, слід показувати в

ряд. 01.6, валові витрати — у ряд. 04.13.

Облік у нового кредитора.

У нормах п.п. 7.9.7 Закону про податку на прибуток фактично реалізовано пропонований раніше податківцями підхід (листи від 23.04.2007 р. № 8217/7/22-301, від 05.03.2009 р. № 6107/7/15-0217), тому для тих осіб, які на нього орієнтувалися раніше, правила податкового обліку фактично не змінилися (див. «Облік у нового кредитора» на с. 35).

 

Облік у нового кредитора

Абзаци третій та четвертий п.п. 7.9.7 Закону про податку на прибуток

 

«Якщо

доходи, отримані платником податку від наступного відступлення права вимоги зобов’язань третьої особи (боржника) або від виконання вимоги боржником, перевищують витрати, понесені таким платником податку на придбання права вимоги зобов’язань третьої особи (боржника), отриманий прибуток включається до складу валового доходу платника податку.

Якщо витрати, понесені платником податку на придбання права вимоги зобов’язань третьої особи (боржника), перевищують доходи, отримані таким платником податку від наступного відступлення права вимоги зобов’язань третьої особи (боржника) або від виконання вимоги боржником,

отримані збитки не включаються до складу валових витрат або у зменшення отриманих прибутків від здійснення інших операцій з продажу (передачі) або придбання права вимоги зобов’язань у грошовій формі за поставлені товари чи надані послуги третьої особи».

 

Слід зауважити, що і з формулюванням останнього

абзацу п.п. 7.9.7 Закону про податок на прибуток не все благополучно, оскільки в ньому йдеться лише про збитки за операціями передачі зобов’язань у грошовій формі за поставлені товари або надані послуги третій особи. І чому тут не зазначено операції за іншими договорами, у тому числі за договорами виконання робіт, за фінансовими кредитами, про які йшлося раніше в цій нормі, не зрозуміло. Ґрунтуючись на системному прочитанні законодавчих норм, можна дійти висновку, що це, найімовірніше, помилка законодавця, і на таких самих правилах має базуватися облік за будь-якими іншими договорами відступлення права вимоги.

Таким чином, в обліку нового кредитора відображається лише прибуток від операцій за відступленими правами вимоги, а збиток від них «згорає»

.

Фінансовий результат від цих операцій, очевидно, потрібно визначати на дату отримання (до таких висновків підводить слово «отримані») компенсації за відступлене право вимоги, у тому числі шляхом проведення заліку за зобов’язаннями.

Звичайні ціни, на нашу думку, тут застосовувати не потрібно, оскільки це не передбачено

Законом про податок на прибуток — там ідеться про використання звичайних цін при визначенні валових доходів і витрат, а в цьому випадку до валових доходів уключається додатний фінансовий результат. Хоча не виключено, що надалі податківці припишуть використовувати звичайні ціни і для цих операцій, як вони зробили, наприклад, з аналогічним обліком за операціями з цінними паперами.

У декларації з податку на прибуток новий кредитор прибуток від операцій з відступлення права вимоги може відобразити в

ряд. 01.6.

В обліку боржника

з прийняттям нових правил нічого не змінилося, і для нього, як і раніше, перерахування компенсації новому кредитору розглядається як заключна операція, оскільки для боржника зобов’язання залишається тим самим, що й за основним договором, тільки виконує він його на користь нової особи. Такої ж позиції раніше дотримувалися і представники податкових органів (див. лист ДПАУ від 05.03.2009 р. № 6107/7/15-0217, консультацію у «ВПСУ», 2006, № 34, с. 35).

Водночас на сьогодні не врегульовано порядок оподаткування операцій з передачі прав вимоги на зобов’язання щодо поворотної фінансової допомоги. До них ми обіцяємо повернутися найближчим часом, а на інші договори у боржника відступлення права вимоги не впливає.

 

Облік операцій відступлення права вимоги з податку на додану вартість

Тут в обліку нічого не змінилося, і, як раніше, згідно з

п.п. 3.2.5 Закону про ПДВ не є об’єктом оподаткування факторингові операції, об’єктом боргу яких є валютні цінності, цінні папери, у тому числі компенсаційні папери (сертифікати), інвестиційні сертифікати, іпотечні сертифікати з фіксованою дохідністю, житлові чеки, земельні бони і деривативи.

Те, що від оподаткування звільняються лише ці операції, неодноразово підкреслювали представники податкових органів (див.

листи ДПАУ від 26.05.2006 р. № 9980/7/16-1517-26, від 12.11.2002 р. № 7617/6/15-3415-5, консультацію «Чи обкладаються ПДВ договори про передачу права вимоги боргу» в газеті «Податковий, банківський, митний консультант», 2007, № 43) і підтверджував Держпідприємництва (лист від 06.08.2006 р. № 6433).

Інші операції відступлення права вимоги обкладаються ПДВ у загальному порядку, на що звертала увагу

ДПАУ в листах від 14.08.2006 р. № 15326/7/16-1517, № 8918/6/16-1515-26, також див. консультації «Договір факторингу» у «ВПСУ», 2007, № 12; «Факторингові послуги», 2006, № 44.

На сьогодні імовірною здається відмова податкових органів боржнику у праві на бюджетне відшкодування ПДВ, оскільки згідно з

п.п. 7.7.2 Закону про ПДВ бюджетному відшкодуванню підлягає частина від’ємного значення, що дорівнює сумі податку, фактично сплаченій одержувачем товарів (послуг) у попередньому податковому періоді постачальникам таких товарів (послуг). У зв’язку з цим безпечніше не включати ці суми до бюджетного відшкодування з ПДВ, а відобразити їх тільки у зменшенні майбутніх платежів.

У загальному вигляді порядок оподаткування цих договорів з найпоширенішими правами вимоги наведено в табл. 1.

 

Таблиця 1.

Порядок оподаткування операцій відступлення права вимоги (факторингу)

Предмет договору

Податковий облік у сторін

первісний кредитор

новий кредитор

1. Грошові зобов’язання з оплати товарів, робіт, послуг

На дату отримання компенсації за відступлене право виникають ВД* у розмірі компенсації, на цю ж дату визначаються ВВ у розмірі відступлених прав (фактичної заборгованості);

ВД і ПЗ щодо раніше наданих товарів (робіт, послуг) не коригуються, при передачі права вимоги ПЗ не нараховуються

На дату отримання компенсації за відступлене право вимоги наступному кредитору або на дату погашення заборгованості боржником до ВД уключається прибуток, визначений як різниця між сумою отриманої компенсації (виконання зобов’язань боржником)

та сумою, витраченою на придбання права вимоги. Збиток від цих операцій у податковому обліку не відображається.

ПДВ ця операція не обкладається

2. Зобов’язання з передачі товарів, робіт, послуг у рахунок перерахованої передоплати

На дату отримання компенсації за відступлене право вимоги виникають ВД у розмірі компенсації, на цю ж дату визначаються ВВ у розмірі відступлених прав вимоги. ВВ та ПК щодо раніше перерахованої передоплати сторнуються (за умови їх відображення), оскільки вони вже не пов’язані з придбанням товарів, робіт, послуг.

На суму переданого права нараховуються ПЗ з ПДВ

Облік з податку на прибуток у частині права вимоги, що придбаваєтсья, аналогічний варіанту 1.

Оскільки новий кредитор стає покупцем товарів (робіт, послуг), у момент їх отримання він має право на ВВ та ПК щодо них.При цьому право на ПК він відображає (залежно від вибраного підходу):

— або на підставі ПН, отриманої від боржника (який виписує її в момент відвантаження товару новому кредитору, але ПЗ за нею в декларації не відображає);

— або на підставі ПН, отриманої від первісного кредитора

* ВД — валовий дохід, ВВ — валові витрати, ПЗ — податкові зобов’язання з ПДВ; ПК — податковий кредит з ПДВ, ПН — податкова накладна.

 

App
Завантажуйте наш мобільний додаток Factor

© Factor.Media, 1995 -
Всі права захищені

Використання матеріалів без узгодження з редакцією заборонено

Ознайомитись з договором-офертою

Приєднуйтесь
Адреса
м. Харків, 61002, вул. Сумська, 106а
Ми приймаємо
ic-privat ic-visa ic-visa
Powered by
Factor Web Solutions
Ми використовуємо cookie-файли, щоб зробити сайт максимально зручним для вас та аналізувати використання наших продуктів та послуг, щоб збільшити якість рекламних та маркетингових активностей. Дізнатися більше про те, як ми використовуємо ці файли можна тут.
Дякуємо, що читаєте нас Увійдіть і читайте далі