Темы статей
Выбрать темы

Правила налогового контроля в обзорных письмах ГНАУ

Редакция БН
Статья

ПРАВИЛА НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЯ

в обзорных письмах ГНАУ

 

При проверках соблюдения требований налогового законодательства налоговики обязаны соблюдать определенные процедуры. Поэтому плательщик, знающий технологию проведения налогового контроля, сможет проследить, чтобы действия проверяющих не выходили за установленные рамки. В недавних обзорных письмах от 06.07.2009 г. № 14082/7/23-4017/354, от 08.07.2009 г. № 14192/7/24-0117 и от 09.07.2009 г. № 14314/7/25-0017 ГНАУ обозначила свои позиции в некоторых вопросах организации и проведения проверок, согласования налоговых обязательств, взыскания налогового долга и рассмотрения жалоб плательщиков.

В данной статье мы рассмотрим эти вопросы с учетом позиции налоговиков.

Николай ШПАКОВИЧ, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»

 

Документы статьи

КоАП —

Кодекс Украины об административных правонарушениях от 07.12.84 г. № 8073-Х.

Закон № 2181

— Закон Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами» от 21.12.2000 г. № 2181-III.

Закон № 509

— Закон Украины «О государственной налоговой службе в Украине» от 04.12.90 г. № 509-XII.

Закон об РРО

— Закон Украины «О применении регистраторов расчетных операций в сфере торговли, общественного питания и услуг» в редакции от 01.06.2000 г. № 1776-III.

Закон № 877

— Закон Украины «Об основных принципах государственного надзора (контроля) в сфере хозяйственной деятельности» от 05.04.2007 г. № 877-V.

Закон об НДС —

Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.

Закон о госбюджете-2009

— Закон Украины «О Государственном бюджете Украины на 2009 год» от 26.12.2008 г. № 835-VI.

Указ № 817 —

Указ Президента Украины «О некоторых мерах по дерегулированию предпринимательской деятельности» от 23.07.98 г. № 817/98.

Методрекомендации

— Методические рекомендации о порядке взаимодействия между подразделениями органов государственной налоговой службы Украины при организации и проведении проверок плательщиков налогов», утвержденные приказом ГНАУ от 27.05.2008 г. № 355.

Порядок № 327 —

Порядок оформления результатов невыездных документальных, выездных плановых и внеплановых проверок по вопросам соблюдения налогового, валютного и другого законодательства, утвержденный приказом ГНАУ от 10.08.2005 г. № 327.

Положение № 29

— Положение о порядке подачи и рассмотрения жалоб плательщиков налогов органами государственной налоговой службы, утвержденное приказом ГНАУ от 11.12.96 г. № 29 (в редакции приказа от 02.03.2001 г. № 82).

Порядок № 378 —

Порядок рассрочки и отсрочки налоговых обязательств плательщиков налогов, утвержденный приказом ГНАУ от 18.09.2001 г. № 378.

Письмо № 14082

— письмо ГНАУ «Об отдельных вопросах по контролю за соблюдением налогового законодательства плательщиками налогов — юридическими лицами» от 06.07.2009 г. № 14082/7/23-4017/354.

Письмо № 14192

— письмо ГНАУ «О налоговом залоге» от 08.07.2009 г. № 14192/7/24-0117.

Письмо № 14314

— письмо ГНАУ «О предоставлении обзорного письма по вопросам представления и рассмотрения жалоб плательщиков налогов на решения (постановления) органов ГНС» от 09.07.2009 г. № 14314/7/25-0017.

 

Основания для проведения проверки

Основанием для проведения

плановой выездной проверки является факт включения такой проверки в план работы налогового органа. А для проведения внеплановой выездной проверки необходимо наличие оснований, предусмотренных в ч. 6 ст. 111 Закона № 509. Причем некоторые из них возникают только в том случае, если плательщик не предоставит объяснения и их документальные подтверждения на письменный запрос налогового органа в течение 10 рабочих дней со дня получения такого запроса.

Заметим, что «надзорным»

Законом № 877 установлены основания для проведения внеплановых проверок органами государственного контроля, которые существенно отличаются от перечисленных в Законе № 509, однако налоговики настаивают, что в вопросах соблюдения налогового законодательства более специальным является Закон № 509, которым они и руководствуются на практике (подробнее см. статью «Закон о проверках: итоги практики применения» //«БН», 2008, № 36, с. 13).

Кроме того,

постановлением КМУ от 21.05.2009 г. № 502* введены дополнительные ограничения на проведение плановых и внеплановых проверок субъектов предпринимательской деятельности. Однако в письме от 25.06.2009 г. № 2833/н/23-4014** ГНАУ заявила, что эти ограничения на проверки соблюдения налогового законодательства не распространяются.

* См. ком. «Плановые и внеплановые проверки: Кабмин ввел до 31 декабря 2010 года ограничения по их проведению» //«БН», 2009, № 23, с. 8

** См. ком. «Временный запрет на проведение проверок на налоговые органы не распространяется — разъясняет ГНАУ» //«БН», 2009, № 30, с. 8.

Об основаниях для проведения

проверок по вопросу правомерности заявленного к возмещению из бюджета НДС ГНАУ рассказала в п. 1.3 письма № 14082, которое посвящено вопросам контроля за соблюдением налогового законодательства. Причем этим письмом отменен ряд предыдущих писем ГНАУ на эту тему, а все другие налоговые разъяснения предписано применять только в части, которая не противоречит письму № 14082.

Так,

проверки по вопросу правомерности бюджетного возмещения НДС могут проводиться либо на основании п. 9 ч. 6 ст. 111 Закона № 509 (если отрицательное значение превышает 100 тыс. грн.), либо на основании п.п. 7.7.5 Закона об НДС, который предусматривает возможность проведения внеплановой выездной проверки при наличии достаточных оснований считать, что расчет суммы бюджетного возмещения был сделан с нарушением норм налогового законодательства, без ограничения суммы. Подробно о таких поверках мы рассказывали в статье «Бюджетное возмещение по НДС: как будет проходить проверка» //«БН», 2008, № 24, с. 31.

Что касается

невыездных проверок, то согласно п. 2.3 раздела 2 Методрекомендаций они могут проводиться на основании письменного разрешения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа. Согласно п. 1.4 письма № 14082 таким разрешением может быть резолюция руководителя на соответствующих документах, в частности на служебных или докладных записках руководителей структурных подразделений либо письмах плательщиков налогов.

 

Уведомление о проверке, сроки проведения и их продление

Письменное уведомление о проведении

плановой выездной проверки должно быть направлено плательщику не позднее чем за десять календарных дней до ее начала. Повторная выписка уведомления с измененными сроками не допускается (п. 1.1 письма № 14082).

Уведомлять плательщика о проведении

внеплановой выездной проверки налоговый орган не обязан. Однако проверяющие должны предоставить плательщику (под роспись) копию приказа на проведение такой проверки, в котором указаны конкретные обстоятельства, предусмотренные ст. 111 Закона № 509, которые стали основанием для проведения такой проверки.

В направлении на проведение как плановых, так и внеплановых выездных проверок, которое обязательно должно вручаться плательщику под роспись, указываются сроки ее проведения и состав проверяющих.

Кроме того, в соответствии с

Указом № 817 по требованию плательщика проверяющие обязаны зарегистрироваться в Журнале посещения субъекта предпринимательской деятельности представителями контролирующих органов (если таковой ведется плательщиком). Отказ от такой регистрации либо непредоставление направления, а для внеплановой проверки еще и копии соответствующего приказа, являются основанием для недопуска проверяющих к проверке.

Сроки проведения проверок

установлены в ст. 111 Закона № 509 и не могут превышать:

— для плановых выездных проверок — 20 рабочих дней (по субъектам малого предпринимательства — 10 рабочих дней);

— для внеплановых выездных проверок — 10 и 5 рабочих дней соответственно.

При необходимости продления сроков проверки руководителем налогового органа, которым было выписано направление на проверку, должен быть издан соответствующий приказ. Согласно

ст. 111 Закона № 509 сроки проверки могут быть продлены:

— для плановых выездных проверок — до 10 рабочих дней, а по субъектам малого предпринимательства — 5 рабочих дней;

— для внеплановых выездных проверок — 5 и 2 рабочих дня соответственно.

Причем такое продление начинается со следующего рабочего дня после последнего рабочего дня, указанного в направлении на проверку (разрывы в периоде проведения проверки не допускаются).

На продление проверки выписывается новое направление, при этом состав проверяющих может измениться.

Что касается проверок предприятий, имеющих филиалы (обособленные подразделения), то, как указано в

п. 1.2 письма № 14082, на основании п. 1.1 Закона № 2181 филиалы могут рассматриваться как отдельные плательщики налогов. Следовательно, их проверки могут проводиться отдельно от проверки головного предприятия на основании документов (приказов, направлений), выписанных на проверку именно филиалов.

На наш взгляд, проверка филиала отдельно от головного предприятия возможна только по налогам, плательщиком которых является филиал (например, местные налоги и сборы). При этом ответственность за нарушение налогового законодательства несет головное предприятие —

юридическое лицо. Поэтому налоговые уведомления-решения на доначисленные по филиалу суммы налогов и примененные штрафные санкции должны составляться в отношении юридического лица.

 

Права и обязанности органов ГНС и плательщиков при проверках

Если плановую или внеплановую проверку возглавляет (проводит) ГНАУ, ГНА в АР Крым, областях, городах Киеве и Севастополе (налоговые органы высшего уровня), а не орган налоговой службы, в котором плательщик состоит на учете, то такие

вышестоящие органы должны оформить все необходимые документы на ее проведение (п. 2.1 письма № 14082). То есть уведомить плательщика о проведении плановой проверки либо издать приказ о проведении внеплановой проверки, выписать направление на проверку. При возникновении спорных вопросов во время проверки их должны рассмотреть на заседаниях постоянных комиссий. По результатам проверки на бланке такого налогового органа высшего уровня составляется и подписывается акт проверки в сроки, установленные п. 4.2 Порядка № 327, а именно в течение 5 рабочих дней со дня, следующего за последним днем проверки (для субъектов малого предпринимательства — 3 рабочих дня, а плательщиков, имеющих филиалы и пребывающих на консолидированной уплате, — в течение 10 рабочих дней).

А вот

налоговое уведомление-решение (решение о применении штрафных санкций) принимается и вручается плательщику налоговым органом, на учете у которого состоит плательщик. Для этого материалы проверки передаются вышестоящим органом налоговому органу по месту регистрации плательщика.

В

п. 2.2 письма № 14082 ГНАУ указала на возможность проведения проверки плательщика работниками других (районных) налоговых органов.

Такая возможность предусмотрена только для проверок по вопросу подтверждения взаимоотношений плательщика с его контрагентами и проводится только в том случае, если плательщик не предоставит в установленный 10-дневный срок налоговому органу по месту регистрации (на его письменный запрос) объяснений и их документальных подтверждений. При этом приказ и направление на проверку должны быть составлены налоговым органом, на учете в котором состоит плательщик, а справка о такой проверке должна быть составлена на бланках такого налогового органа.

 

Проверяемые периоды и сроки хранения документов

Как известно, срок давности для самостоятельного определения органом налоговой службы сумм налоговых обязательств плательщика установлены

п. 15.1 Закона № 2181 и составляет 1095 дней.

В

п. 2.3. письма № 14082 ГНАУ обратила внимание, что действующим законодательством не установлены ограничения периода проведения проверки, т. е., по мнению ГНАУ, налоговики могут проверять периоды более ранние, чем 1095 дней, но по нарушениям, выявленным в таких периодах, доначислить налоговые обязательства и применить штрафные санкции они не могут.

Если подходить формально, то с такой позицией можно согласиться, только непонятно, в чем будет заключаться смысл этой проверки.

ГНАУ обращает внимание на то, что первичные документы, которые фиксируют факт совершения хозяйственных операций и являются основанием для записей в реестрах бухгалтерского и налогового учета, а также учетные регистры хранятся на предприятии

три года при условии завершения проверки налоговыми органами*.

* См. статью «Документы в хозяйственной деятельности: хранение, ответственность, уничтожение» //«БН», 2006, № 32, с. 30.

То есть сами по себе непроверенные налоговиками документы у предприятия могут быть, а вот вопрос о необходимости их предоставления проверяющим, на наш взгляд, стоит рассматривать в каждой конкретной ситуации. Если такие документы не связаны с возникновением налоговых обязательств за период в пределах срока давности, то их можно и не предоставлять проверяющим, ведь их отсутствие не может привести к начислению налогов либо штрафных санкций. Если же без таких документов невозможно подтвердить правильность начисления платежей в более поздних периодах, например, на основании таких документов осуществлялись корректировки, то их можно предоставить налоговикам.

В

п. 2.5 письма № 14082 ГНАУ после долгих рассуждений сделала вывод о том, что работники налоговых органов имеют право требовать и использовать при проведении проверки регистры бухгалтерского учета и финансовую отчетность хозсубъектов, и даже указала, что за невыполнение законных требований должностных лиц налоговых органов руководители и другие должностные лица субъектов хозяйствования могут привлекаться к админответственности согласно ст. 1633 КоАП. Однако при этом ГНАУ четко не указала, какими нормативными актами предусмотрена законность требования о предоставлении таких документов, ведь регистры бухгалтерского учета не являются первичными документами, влияющими на показатели налогового учета. По нашему мнению, их предоставление — дело абсолютно добровольное.

Безусловно, проверяющим удобнее работать с информацией, систематизированной в регистрах бухучета, чем с первичными документами, поэтому они будут настаивать на требовании о предоставлении им учетных регистров. Тем более что в

разделе III письма № 14082 предусмотрено, что в акте проверки должны быть указаны проверенные документы бухгалтерского учета, первичные документы и т. п., или сделана отметка об их отсутствии.

 

Размер штрафных санкций

Вопросам расчета размера штрафных санкций ГНАУ посвятила в этом году уже два достаточно объемных письма. Так, в

письме от 13.05.2009 г. № 9842/7/23-4017/227* на конкретных примерах был рассмотрен порядок начисления штрафных санкций на основании пп. 17.1.1 — 17.1.3 и 17.1.6 Закона № 2181. Указанное письмо, по-видимому, послужило основой раздела IV письма № 14082, в котором, кроме упомянутых штрафных санкций, рассмотрен вопрос начисления штрафных санкций по п.п. 17.1.9 Закона № 2181.

* См. ком. «Штрафы по Закону № 2181: ГНАУ разъяснила порядок расчета» //«БН», 2009, № 24, с. 9.

Если плательщик осуществляет продажу (отчуждение) товаров (продукции) или осуществляет денежные выплаты без предварительного начисления и уплаты налога, сбора (обязательного платежа), если такое начисление и уплата являются законодательно установленным условием такой продажи или выплаты, такой плательщик

уплачивает штраф в двойном размере от суммы обязательства по такому налогу, сбору (обязательному платежу).

Как указала ГНАУ в

п. 4.3 письма № 14082, примером обязательной предварительной уплаты налога в бюджет являются авансовые платежи по налогу на прибыль при выплате дивидендов согласно п.п. 7.8.2 Закона о налоге на прибыль.

Так, при выплате дивидендов плательщик обязан начислить авансовый взнос на сумму таких дивидендов и

перечислить его в бюджет до или во время такой выплаты независимо от того, возникнут ли обязательства по налогу на прибыль за такой отчетный период.

Если по результатам отчетного периода было получено отрицательное значение (убыток), то перечисленный аванс увеличивает такое отрицательное значение. Если сумма такого авансового взноса превышает сумму налоговых обязательств отчетного периода, то разница переносится на уменьшение налоговых обязательств следующего налогового периода, а при получении отрицательного значения налогового обязательства такого следующего налогового периода — на уменьшение налоговых обязательств будущих налоговых периодов.

Примечательно, что уплата штрафа по

п.п. 17.1.9 Закона № 2181 не освобождает налогоплательщика от административной или уголовной ответственности. Кроме того, на сегодняшний день остается открытым вопрос о том, уплачивается этот штраф только в том случае, если нарушение выявил налоговый орган или также и в случае, когда ошибку налогоплательщик выявил самостоятельно**.

** По этой проблеме см. статью «Ошибки по налогу на прибыль: нюансы штрафования при самостоятельном исправлении» // «БН», 2009, № 21, с. 28.

Обратите внимание, что

все упомянутые штрафные санкции применяются независимо от состояния расчетов плательщика налогов с бюджетами, существования налогового долга или переплаты плательщика по налогам (сборам, обязательным платежам).

 

Некоторые аспекты обжалования решений налоговых органов

Обжалование уведомлений-решений налоговых органов дает возможность приостановить исполнение таких решений на период проведения процедуры обжалования и отстоять законные интересы плательщика.

Процедурные вопросы процесса обжалования достаточно четко

регламентированы ст. 5 Закона № 2181 и Положением № 29. О них мы рассказывали в статье «Камеральные проверки в свете борьбы с запоздавшими налоговыми накладными» // «БН», 2009, № 31, с. 31.

В

письме № 14314 ГНАУ затронула ряд вопросов, связанные с процедурой рассмотрения жалоб плательщиков на решения (постановления) налоговых органов. Укажем некоторые принципиальные моменты.

Если налоговый орган отказал полностью или частично в удовлетворении жалобы плательщика, то плательщик имеет право обжаловать такое решение в налоговом органе высшего уровня в течение 10 календарных дней, следующих за днем получения

решения о рассмотрения жалобы, а не с момента получения налогового уведомления-решения на оставленную без изменений сумму налоговых обязательств, которая была обжалована плательщиком.

Если в ходе рассмотрения жалобы будет увеличена сумма налоговых обязательств (пени, штрафных санкций), то на сумму такого увеличения направляется отдельное налоговое уведомление-решение. Сумма налогового обязательства, указанная в таком уведомлении-решении, должна быть уплачена в бюджет или обжалована в обычном порядке в течение 10 календарных дней, следующих за днем получения такого

отдельного налогового уведомления-решения.

Датой подачи жалобы (заявления) считается день фактического предоставления жалобы (заявления) в соответствующий налоговый орган, а в случае отправки жалобы (заявления) по почте либо через службу курьерской доставки (при наличии у субъекта, оказывающего такие услуги, соответствующей лицензии) — дата отправки жалобы (заявления), указанная в уведомлении о вручении и на конверте. Если отсутствуют уведомление о доставке и оттиск календарного штемпеля на конверте (бандероли), что не позволяет установить дату отправки, то датой предоставления жалобы считается дата фактического поступления жалобы в налоговый орган.

Жалоба на постановление по делу об административном правонарушении подается в течение 10 дней со дня вынесения постановления в налоговый орган, должностное лицо которого вынесло постановление. Такой налоговый орган в течение 3 дней с момента получения направляет жалобу вместе с админделом в налоговый орган высшего уровня (должностному лицу, правомочному ее рассматривать). Жалоба на постановление по админделу рассматривается в десятидневный срок со дня ее поступления в налоговый орган, правомочный ее рассматривать.

 

Налоговый залог

Согласованная сумма налогового обязательства, не уплаченная плательщиком в сроки, установленные

ст. 5 Закона № 2181, признается налоговым долгом.

В

письме № 14192 ГНАУ сделала вывод о том, что ст. 8 Закона № 2181, с учетом решения КСУ от 24.03.2005 г. № 2-рп/2005 по делу № 1-9/2005, предусматривает, что право налогового залога распространяется не на все активы должника, а только на активы плательщика, размер которых является не менее двукратного размера суммы налогового долга на день возникновения налогового залога, включая рассроченные (отсроченные) суммы налогового долга.

В отличие от обычных операций по залогу имущества* стоимость активов, на которые распространяется право

налогового залога, определяется исходя из балансовой стоимости по данным бухучета плательщика. Только в том случае, когда по данным бухучета невозможно определить стоимость активов (например, начислен 100-процентный износ), такая величина определяется на основании экспертной оценки.

* См. статью «Залоговые операции: правовые аспекты» // «БН», 2009, № 25, с. 27.

Если сумма налогового долга увеличивается, право налогового залога распространяется на дополнительные активы до суммы не менее чем двукратный размер налогового долга. Если же сумма налогового долга уменьшается, то исключение активов плательщика из налогового залога производится по письменному заявлению при условии, что в налоговом залоге останутся активы, балансовая стоимость которых не менее чем в два раза превышает сумму оставшегося налогового долга.

Плательщик самостоятельно определяет перечень активов, на которые распространяется право налогового залога и которые в дальнейшем могут быть реализованы в счет погашения налогового долга. Если плательщик самостоятельно не определил перечень таких активов или определенные им активы не могут быть реализованы в счет погашения налогового долга (не являются ликвидными и реальными для продажи), налоговый управляющий обязан самостоятельно определить состав активов, на которые может распространяться право налогового залога.

Смена предмета налогового залога может осуществляться только по согласию органа налоговой службы.

Одним из оснований освобождения активов из налогового залога является факт погашения плательщиком налогового долга.

 

Ответственность плательщика за отчуждение активов, находящих в налоговом залоге

Подпунктом 17.1.8 Закона № 2181

предусмотрено, что если плательщик, активы которого находятся в налоговом залоге, осуществил отчуждение таких активов без предварительного согласия налогового органа, то такой плательщик уплачивает штраф в размере суммы такого отчуждения, определенной по обычным ценам.

ГНАУ в

письме № 14192 обратила внимание на следующие аспекты применения (неприменения) таких штрафных санкций.

Во-первых, если плательщик осуществил отчуждение активов, находящихся в налоговом залоге, без согласования с налоговым органом и сумму полученных средств полностью или частично направил на погашение налогового долга, то все равно к нему

применяется штрафная санкция согласно п.п. 17.1.8 Закона № 2181.

Во-вторых, если плательщик получил письменное разрешение налогового органа на отчуждение активов, находящихся в налоговом залоге, но сумму полученных средств направил не на погашение налогового долга или погасил налоговый долг частично, то к нему

не применяется штрафная санкция согласно п.п. 17.1.8 Закона № 2181.

То есть для применения указанных штрафных санкций определяющим является факт получения письменного разрешения налогового органа на отчуждение активов, а не факт погашения налогового долга.

Вопросы налогового залога подробно рассмотрены в

статье «Налоговый залог: когда возникает и чем грозит» // «БН», 2007, № 45, с. 32.

 

Штрафные санкции по РРО не являются налоговым долгом

В

письме № 14192 ГНАУ указала, что штрафные санкции, применяемые за нарушение порядка проведения расчетных операций согласно ст. 17 — 24 Закона об РРО, не являются суммами налоговых обязательств и, соответственно, не являются налоговым долгом.

Поэтому к таким суммам не применяются процедуры взыскания налогового долга и налоговые требования на них не составляются.

Взыскание несвоевременно уплаченных штрафных санкций, примененных за нарушение

Закона об РРО, осуществляется исключительно в судебном порядке.

 

Отсрочка (рассрочка) налоговых платежей

В

письме № 14192 ГНАУ напомнила, что согласно п.п. 14.4.4 Закона № 2181 любой плательщик имеет право требовать рассрочку либо отсрочку его налоговых обязательств, а орган, уполномоченный принимать решение по таким вопросам, обязан удовлетворить такое требование плательщика. Причем каждое такое обращение плательщика рассматривается отдельно.

Согласно

п. 2.1 Порядка № 378 рассрочка налоговых обязательств может предоставляться:

— ГНАУ — без ограничения суммы;

— ГНА в АР Крым, областях, городах Киеве и Севастополе — на сумму не более 3 млн грн.;

— районными ГНИ — на сумму не более 30 тыс. грн.

Следует напомнить, что

ст. 62 Закона о госбюджете-2009 в текущем году запрещены рассрочки налоговых обязательств, поэтому эту информацию следует воспринимать «на перспективу», если в следующем году не будет аналогичного запрета.

Надеемся, что наши читатели, вооружившись упомянутыми письмами ГНАУ и нашими разъяснениями, смогут при необходимости отстоять свои законные права и настоять на выполнении налоговиками их обязанностей.

App
Скачайте наше мобильное приложение Factor

© Factor.Media, 1995 -
Все права защищены

Использование материалов без согласования с редакцией запрещено

Ознакомиться с договором-офертой

Присоединяйтесь
Адрес
г. Харьков, 61002, ул. Сумская, 106а
Мы принимаем
ic-privat ic-visa ic-visa

Мы используем cookie-файлы, чтобы сделать сайт максимально удобным для вас и анализировать использование наших продуктов и услуг, чтобы увеличить качество рекламных и маркетинговых активностей. Узнать больше о том, как мы используем эти файлы можно здесь.

Спасибо, что читаете нас Войдите и читайте дальше