КАК ПРАВИЛЬНО РАССЧИТАТЬ
12-месячный период по Закону об НДС
В Законе об НДС можно несколько раз встретить ссылку на двенадцатимесячный период. Но, как показывает практика, у многих налогоплательщиков возникает вопрос, как правильно его рассчитать? Ответ вы найдете в сегодняшней статье.
Наталья ГОЛОСКУБОВА, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
12-месячный период: календарный и налоговый
В
Законе Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР (далее — Закон об НДС) встречаются два вида двенадцатимесячных периодов:— 12 календарных месяцев
(12 последовательных календарных месяцев, 12 текущих календарных месяцев);— 12 месячных налоговых периодов
(12 прошлых месячных налоговых периодов, 12 последовательных налоговых месяцев).Как известно, календарных месяцев 12 (январь, февраль, март и т. д.). По общему правилу календарный месяц начинается с первого календарного дня и заканчивается последним календарным днем. Не исключено, что календарный месяц будет неполный, но при этом всегда он заканчивается последним днем такого месяца.
Отчетный (налоговый) период — период, за который налогоплательщик обязан проводить расчеты налога и платить его в бюджет (
п. 1.5 Закона об НДС). В соответствии с п. 7.8 Закона об НДС отчетный (налоговый) период может равняться:— одному календарному месяцу;
— одному календарному кварталу.
Расчет отчетного (налогового) периода отличается от календарного периода. Судите сами: предприятие зарегистрировалось плательщиком НДС со дня иного, чем первый день календарного месяца. Первый календарный месяц закончится последним днем этого неполного месяца. А вот первым отчетным (налоговым) периодом является период, который начинается со дня такой регистрации и заканчивается последним днем первого полного календарного месяца (
п.п. 2.2 Порядка заполнения и предоставления налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденного ГНАУ от 30.05.97 г. № 166). Например, предприятие зарегистрировалось в качестве плательщика НДС 25 июня. Так вот первый отчетный (налоговый) периодом будет включать в себя период с 25 июня по 31 июля (включительно), в который входят два календарных месяца: неполный июнь (с 25 по 30 июня) и полный июль (с 1 по 31 июля). Взяв это во внимание, рассмотрим порядок расчета 12-месячного периода для каждой конкретной ситуации, указанной в Законе об НДС.
12 месяцев для обязательной НДС-регистрации
Если предприятие не является плательщиком НДС, ему важно знать, что оно обязано зарегистрироваться плательщиком НДС, если общая сумма налогооблагаемых операций
за последние 12 календарных месяцев совокупно превысит 300 тыс. грн. без учета НДС (см. «Обязательная НДС-регистрация»).
| Обязательная НДС-регистрация Извлечение из Закона об НДС «2.3. Лицо подлежит обязательной регистрации в качестве плательщика налога в случае: 2.3.1. Когда общая сумма от осуществления операций по поставке товаров (услуг), в том числе с использованием локальной или глобальной компьютерной сети, подлежащая налогообложению согласно настоящему Закону, начисленная (уплаченная, предоставленная) такому лицу или в счет обязательств третьим лицам, в течение последних двенадцати календарных месяцев совокупно превышает 300000 гривень (без учета налога на добавленную стоимость)». |
Возникают вопросы:
1.
Учитывать ли первый неполный месяц в расчет двенадцати календарных месяцев как один месяц?2.
Если в течение первых 12 календарных месяцев объем налогооблагаемых операций не превысит 300-тысячного предела, как дальше рассчитывать 12-месячный период?Ответа на первый вопрос, к сожалению,
Закон об НДС не дает. Да и ГНАУ безмолвствует. Считаем вариант, когда первый неполный календарный месяц принимает участие в расчете 12 календарных месяцев, самым безопаснымНапример.
Постановка на учет в налоговом органе произошла 17 июля 2009 года, тогда первым календарным месяцем будет считаться июль 2009 года, а первый 12-месячный период истечет в июне 2010 года. При таком варианте подсчета предприятие, у которого с 17 июля и по 31 июля 2009 года (включительно) объем налогооблагаемых операций превысит 300 тыс. грн., обязано подать заявление о регистрации плательщиком НДС не позднее 20 августа 2009 года.Но не исключен и другой, более смелый подход к расчету 12-месячного периода — когда в расчет следует брать только
полные календарные месяцы. Кстати, такой порядок расчета был предложен ГНАУ для определения месяца, по результатам которого плательщик может претендовать на бюджетное возмещение (письма ГНАУ от 18.04.2006 г. № 7251/7/16-1517, от 19.07.2006 г. № 13706/7/16-1517-26).Но еще раз повторим: этим вариантом (когда в расчете последних 12 календарных месяцев участвуют лишь полные месяцы)
могут воспользоваться только смелые налогоплательщики.При этом следует знать, что для регистрации плательщиком НДС не стоит ждать истечения 12 календарных месяцев. Если объем налогооблагаемых операций превысит 300-тысячный предел, например, в первые два месяца, то в этом случае налогоплательщик обязан подать заявление в налоговый орган с просьбой зарегистрировать его плательщиком НДС. Для подачи заявления
Законом об НДС отведен срок с 1 по 20 число (включительно) месяца, следующего за месяцем, в котором произошло такое превышение (п.п. «а» п. 9.6 Закона об НДС).Теперь перейдем к ответу на второй вопрос. Представим ситуацию, когда в течение первого 12-месячного периода превышения нет. В этом случае налогоплательщик должен:
1)
ежемесячно суммировать объемы налогооблагаемых операций за последние 12 календарных месяцев;2)
сравнивать полученную величину с 300-тысячным пределом.Например.
Предприятие было поставлено на учет в налоговые органы в июле 2008 года. Первым 12-месячным периодом для определения 300-тысячного предела будет считаться период с июля 2008 года по июнь 2009 года (включительно). Следующий 12 месячный период — с августа 2008 года по июль 2009 года (включительно) и т. д.Как видим, потенциальный
плательщик НДС должен ежемесячно по окончании текущего месяца суммировать объемы налогооблагаемых операций за последние 12 календарных месяца, включая и объемы отчетного месяца, и сравнивать полученную величину с указанным пределом.
12 месяцев для квартальщиков
Плательщик НДС может выбрать квартальный отчетный (налоговый) период, если объем налогооблагаемых операций
за прошедшие двенадцать месячных налоговых периодов не превышал суммы, указанной в п.п. 2.3.1 Закона об НДС, т. е. 300 тыс. грн. без учета НДС (см. «Когда можно выбрать квартальный НДС-период»).
| Когда можно выбрать квартальный НДС-период Извлечение из Закона об НДС «7.8.2. Плательщик налога, объем налогооблагаемых операций которого за прошедшие двенадцать месячных налоговых периодов не превышал суммы, указанной в подпункте 2.3.1 пункта 2.3 статьи 2 настоящего Закона, может выбрать квартальный налоговый период. Заявление о выборе квартального налогового периода подается налоговому органу вместе с декларацией по результатам последнего налогового периода календарного года. При этом квартальный налоговый период начинает применяться с первого налогового периода следующего календарного года». |
Возникает вопрос: принимать ли первый неполный месяц в расчет двенадцати месячных налоговых периодов как один месяц?
В данной ситуации речь идет о двенадцати месячных налоговых периодах. Как уже было сказано выше, первым отчетным (налоговым) периодом является период, который начинается со дня такой регистрации и заканчивается последним днем первого полного календарного месяца. Следовательно, в расчет первого двенадацатимесячного налогового периода могут войти два календарных месяца — неполный месяц регистрации и следующий за ним полный календарный месяц.Например.
Предприятие зарегистрировалось в качестве плательщика НДС 2 января 2009 года. Первый отчетный (налоговый) периодом будет включать в себя период со 2 января по 28 февраля (включительно). Первую декларацию плательщик НДС должен был предоставить не позднее 20 марта. Так вот объем налогооблагаемых операций за прошлые двенадцать месячных налоговых периодов следует считать, начиная с этой декларации.В принципе по итогам января 2010 года можно говорить, что двенадцатимесячный налоговый период закончен. Только вот перейти на квартальный отчетный (налоговый) период согласно
п.п. 7.8.2 Закона об НДС плательщик налога имеет право только с первого налогового периода календарного года. Для перехода на квартальный отчетный период необходимо вместе с декларацией за последний налоговый период календарного года подать Заявление о выборе квартального отчетного (налогового) периода. Форма этого Заявления приведена в приложении 1 к Порядку № 166.Продолжая начатый пример, отметим, что в данной ситуации плательщик налога имеет право перейти на квартальный отчетный период
только с первого отчетного (налогового) периода календарного года, т. е. с 1 января 2011 года. Для этого объем налогооблагаемых операций 300 тыс. грн. такому налогоплательщику следует посчитать по 12 декларациям, предоставленным с января по декабрь 2010 года (за целый календарный год).Получается, что вновь зарегистрированный плательщик НДС может быть только месячным плательщиком. Прежде чем получить возможность перейти на квартальный отчетный период, плательщик НДС должен отчитываться
помесячно полный календарный год и к началу текущего года подать 12 налоговых деклараций по НДС.Аналогичный расчет двенадцати календарных месяцев для квартальщиков ГНАУ привела в
письме от 18.05.2009 г. № 10191/7/16-1517.
12 месяцев для бюджетного возмещения
Согласно
абзацу «а» п.п. 7.7.11 Закона об НДС лицо не имеет права на получение бюджетного возмещения, если было зарегистрировано плательщиком НДС менее чем за 12 календарных месяцев до месяца, по результатам которого подается заявление на бюджетное возмещение (см. «Кто не имеет права на бюджетное возмещение»).
| Кто не имеет права на бюджетное возмещение Извлечение из Закона об НДС « 7.7.11. Такие лица не имеют права на получение бюджетного возмещения:а) лицо, которое: — было зарегистрировано как плательщик этого налога менее чем за 12 календарных месяцев до месяца, по результатам которого подается заявление на бюджетное возмещение (кроме начисления налогового кредита в результате приобретения либо сооружения (строительства) основных фондов по решению Кабинета Министров Украины);— имело объемы налогооблагаемых операций за последние 12 календарных месяцев меньшие, чем заявленная сумма бюджетного возмещения (кроме начисления налогового кредита в результате приобретения либо сооружения (строительства) основных фондов);— не осуществляло деятельность в течение последних двенадцати календарных месяцев; <...>» |
Сразу отметим, что налоговики требуют в 12-месячном периоде учитывать
только полные календарные месяцы. В частности, ГНАУ в своих письмах от 18.05.2009 г. № 10191/7/16-1517, от 18.04.2006 г. № 7251/7/16-1517, от 19.07.2006 г. № 13706/7/16-1517-26 отмечала, что если регистрация предприятия в качестве плательщика НДС состоялась не 1 числа, а в середине месяца, то первым полным календарным месяцем в указанном 12-месячном периоде будет считаться первый полный календарный месяц, следующий за месяцем такой регистрации.Например
. Предприятие зарегистрировано плательщиком НДС 18 апреля 2008 года (в середине месяца). Первым полным календарным месяцем будет считаться месяц, следующий за месяцем такой регистрации, — май 2008 года. Следовательно, последним месяцем в двенадцатимесячном периоде будет апрель 2009 года. Подать заявление на возмещение НДС можно будет только по итогам мая 2009 года.
12 периодов для других случаев
Возврат тары.
Согласно п. 4.6 Закона об НДС «стоимость тары, которая согласно условиям договора (контракта) определена как возвратная (залоговая), в базу налогообложения не включается. В случае если в течение сроков, установленных Кабинетом Министров Украины, но в сроки не более двенадцати календарных месяцев с момента получения возвратной тары, она не возвращается отправителю, стоимость такой возвратной тары включается в базу налогообложения получателя». Отсчет 12 календарных месяцев следует начинать с даты получения тары. При этом безопаснее брать в расчет 12-месячного периода и неполный первый календарный месяц.Например
. 25 июля 2009 года покупатель получил возвратную тару. Если он ее не вернет до 25 июня 2010 года (включительно), то 26 июня 2010 года придется начислить налоговые обязательства по НДС.Обратите внимание: если покупатель вернул тару в течение 12 месяцев, но при этом нарушил срок возврата тары, установленный договором (если он менее 12 месяцев), то такой покупатель налоговые обязательства по НДС не начисляет.
Также отметим, что
Порядок № 165 не предусматривает в этой ситуации составлять налоговую накладную. Но мы считаем, что налоговую накладную лучше выписать. Шапку такой налоговой накладной рекомендуем заполнить как при выписке налоговой по товарам, передаваемым в пределах баланса на непроизводственные нужды: в строках «Покупатель», «Индивидуальный налоговый номер покупателя», «Местонахождение покупателя», «Номер свидетельства о регистрации плательщика налога на добавленную стоимость (покупателя)» указать свои реквизиты. Оба экземпляра такой налоговой накладной остаются у плательщика, ее составившего.Причем дата выписки налоговой накладной: 26 июня или 30 июня (конец месяца) принципиального значения не имеет, так как в этом случае налоговые обязательства возникают
только у покупателя (на налоговый кредит по НДС никто и не претендует).Применение кассового метода
. П.п. 7.3.9 Закона об НДС предусматривает, что плательщик НДС, у которого объем налогооблагаемых поставок в течение последних 12 календарных месяцев совокупно не превысил 300 тыс. грн. без учета НДС, имеет право применять кассовый метод. Порядок расчета 12 месяцев в данной ситуации аналогичный как и при обязательной НДС-регистрации. А именно, самым безопасным является вариант, когда первый неполный календарный месяц принимает участие в расчете 12 календарных месяцев как один месяц.При этом вновь зарегистрированным налогоплательщикам можно применять кассовый метод с момента регистрации их плательщиками НДС.
Также отметим, что в отличие от перехода на квартальный отчетный период заявление о выборе кассового метода можно подать не с первого отчетного (налогового) периода календарного года, а вместе с налоговой декларацией за отчетный (налоговый) период, в течение которого был сделан такой выбор. Форма заявления официально не утверждена, поэтому оно составляется в произвольной форме*.
* Подробнее о применении кассового метода можно узнать из статьи «Кассовый метод: возможность сэкономить денежные средства» // «БН», 2009, № 12, с. 29.
Сельскохозяйственное предприятие
. Сельскохозяйственным считается предприятие, основной деятельностью которого является поставка произведенных (предоставленных) им сельскохозяйственных товаров (услуг) на собственных или арендованных производственных мощностях, а также на давальческих условиях, в которой удельный вес стоимости сельскохозяйственных товаров (услуги) составляет не менее 75 % стоимости всех товаров (услуг), поставленных в течение предыдущих 12 последовательных отчетных (налоговых периодов совокупно (п. 81.6 Закона об НДС). На что стоит обратить внимание.Во-первых
, расчет следует проводить за 12 последовательных отчетных налоговых периодов. Как мы отмечали в начале статьи, отчетный (налоговый) период может равняться как одному календарному месяцу, так и одному календарному кварталу. Означает ли это, что квартальным плательщикам НДС следует исчислять показатель «сельхоз-доли» по результатам 12 отчетных (налоговых) кварталов , а плательщикам, начисляющим и уплачивающим НДС помесячно, — 12 отчетных (налоговых) месяцев? По мнению Маргариты Альбиной, заместителя начальника отдела методологии Департамента НДС ГНАУ, если сельскохозяйственное предприятие было квартальным плательщиком НДС в течение 12 предыдущих последовательных кварталов, то и удельный вес следует исчислять за этот период (т. е. за 12 кварталов).Во-вторых, расчет показателя «сельхоз-доли» следует проводить по окончании каждого отчетного периода (квартала или месяца), и включая объемы отчетного периода, и используя совокупные (суммированные) данные за так называемый скользящий временной отрезок в 12 отчетных периодов. Наглядный пример расчета 12 отчетных периодов для плательщиков, начисляющих и уплачивающих НДС помесячно, приведен в разделе статьи «12 месяцев для обязательной НДС-регистрации» на с. 29.
На этом завершаем статью. Уверены, что наши рекомендации помогут вам правильно рассчитать двенадцатимесячный период по правилам
Закона об НДС.
