АКТУАЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ ПО НДС:
отвечает ГНАУ, комментирует редакция
ГНАУ издала довольно объемное разъяснение по вопросам взимания НДС (письмо от 04.12.2009 г. № 27084/7/16-1517). В нем рассмотрено 36 вопросов, связанных с НДС. Среди них есть и общие вопросы (например, об особенностях регистрации и аннулирования плательщика НДС, исправлении допущенных ошибок в декларации по НДС), и специфические (например, вопросы сельхоз-НДС, НДС у филиалов т. п.). На некоторые из них ГНАУ совсем недавно отвечала. Тем не менее напомнить выводы этих писем будет не лишним.
В рамках сегодняшней статьи рассмотрим самые интересные, на наш взгляд, вопросы и ответы на них. Вопросы и ответы ГНАУ по сельхоз-НДС сегодня рассматривать не будем (им будет посвящен отдельный материал).
Наталья ГОЛОСКУБОВА, Николай ШПАКОВИЧ, экономисты-аналитики Издательского дома «Фактор»
Суть разъяснений ГНАУ | Позиция (комментарий) редакции |
1 | 2 |
1. ОТЧЕТНОСТЬ ПО НДС | |
1.1. В декларацию за какой отчетный период следует перенести отрицательное значение НДС, сформированное в квартальной декларации, если в середине такого квартала плательщик переходит на месячный отчетный период? | |
Если плательщик НДС в середине квартала (например, в феврале — втором месяце квартала) превысил допустимый объем облагаемых операций (300 тыс. грн.), а по результатам квартальной декларации (за январь — первый месяц квартала) возникло отрицательное значение, то такой плательщик подает: — до 20 апреля — декларацию за март;
| То есть ГНАУ предлагает определять «следующий отчетный период» исходя из срока предоставления отчетности, а не в календарной очередности. С такой позицией следует согласиться, ведь для того, чтобы зачесть отрицательное значение в следующей декларации, его сначала необходимо задекларировать
|
1.2. Как отражается в декларации по НДС операция по продаже легкового автомобиля? | |
Согласно п.п. 7.4.2 Закона об НДС* при приобретении легкового автомобиля (кроме таксомоторов), который включается в состав основных фондов, суммы НДС, уплаченные поставщику, не включаются в состав налогового кредита. В случае исключения легкового автомобиля из состава основных фондов и продажи его как товара в состав налогового кредита может быть отнесена часть суммы НДС, начисленной (уплаченной) при приобретении такого автомобиля. Часть «дозволенного» налогового кредита должна соответствовать несамортизированной части стоимости автомобиля, но не выше уровня обычной цены, сложившейся на момент продажи
| Справедливости ради с такой позицией ГНАУ можно согласиться. То, что ГНАУ подтвердила свою позицию, ранее изложенную в письме от 05.11.2008 г. № 22622/7/16-1517-21**, позволяет надеяться, что эта либеральная позиция налоговиков не изменится в ближайшее время. Хотя, строго говоря, в Законе об НДС ничего не сказано о возможности восстановления налогового кредита по легковым автомобилям. Да и сам механизм распределения (исходя из остаточной стоимости) ничем не регламентирован. В связи с этим плательщикам НДС, которые при продаже легкового автомобиля как товара желают восстановить налоговый кредит по НДС, рекомендуем получить у местной налоговой инспекции индивидуальное налоговое разъяснение
|
* Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР. ** См. ком. «Легковой автомобиль: судьба налогового кредита по НДС при его продаже» // «БН», 2009, № 3, с. 10. | |
1.3. Как заполнить графу 2 (отчетный период, в котором возникла сумма отрицательного значения) приложения 2 к декларации по НДС? | |
В графе 2 приложения 2 к декларации по НДС указывается отчетный период, в котором возникло отрицательное значение НДС. То есть для плательщиков, отчитывающихся ежемесячно, указываются месяц и год (например, 05.2009, 07.2009), а для плательщиков, которые подают квартальную отчетность по НДС, — квартал и год (например, I квартал 2009, II квартал 2009) | Действительно, если исходить из формы приложения 2 к декларации по НДС, то в графе 2 следует указывать отчетный период, а для квартальщиков и месячников он разный
|
1.4. Как отразить в декларации по НДС возврат товаров или предоплаты за непоставленные товары (услуги), операции по поставке которых облагаются по ставке 0 % (стр. 2.2)? | |
При возврате товаров или предоплаты за непоставленные товары, операции по поставке которых облагаются по ставке 0 % и отражаются в стр. 2.2 декларации, поставщику необходимо отразить уменьшение объема поставки в графе А строки 8.3 декларации (в графе Б ставится прочерк). Вместе с декларацией предоставляется Расчет корректировки к декларации*, в котором заполняются колонки 2 — 7 и 9 раздела I и справка в произвольной форме с объяснением содержания корректировки.
| Корректировка налоговых обязательств поставщика при возврате товаров производится на основании п. 4.5 Закона об НДС, а при возврате предоплаты — на основании п. 3.1 Закона об НДС (в этом случае нет объекта обложения НДС). В декларации по НДС возврат предоплаты логичнее отразить в строке 8.4. Относительно заполнения Расчета корректировки к декларации заметим, что колонка 8 предназначена для изложения причин корректировки и при ее заполнении, по нашему мнению, нет необходимости предоставлять дополнительную справку с аналогичной информацией, как рекомендует ГНАУ.
|
* Расчет корректировки сумм НДС к налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость — приложение 1 к декларации (форма утверждена приказом ГНАУ от 30.05.97 г. № 166). ** Подробнее о порядке такого распределения см. в Теме недели «Распределение «входного» НДС» // «БН», 2009, № 9, с. 38. | |
1.5. Каков порядок исправления ошибок, допущенных в Расчете корректировки к налоговой накладной? | |
Поскольку Расчет корректировки к налоговой накладной является неотъемлемой частью налоговой накладной, то исправление ошибок в нем не допускается. Исправление ошибок проводится путем составления нового Расчета корректировки к налоговой накладной с учетом ошибочных корректировок
| Действительно, Порядок № 165* не предусматривает возможность составления расчета корректировки к ранее выписанному Расчету корректировки к налоговой накладной. Следовательно, нужно составить еще один Расчет корректировки к налоговой накладной таким образом, чтобы суммарные корректировки (по двум Расчетам) дали правильный итоговый результат
|
* Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом ГНАУ от 30.05.97 г. № 165. | |
1.6. Может ли плательщик при формировании налоговых обязательств учесть Расчеты корректировки к налоговой накладной, выписанные в предыдущих периодах, но не отраженные в декларациях? | |
Поставщик, составивший Расчет корректировки к налоговой накладной, обязан учесть результаты таких корректировок в составе налоговых обязательств и одновременно отразить их в Реестре полученных и выданных налоговых накладных.
| С тем, что Расчеты корректировки к налоговой накладной, не отраженные в декларации в периоде их выписки (получения), следует рассматривать как ошибки, мы полностью согласны.
|
* Судя по всему, ГНАУ считает, что несвоевременное отражение в составе налогового кредита Расчета корректировки к налоговой накладной тоже является основанием для проведения внеплановой выездной проверки. ** Подробнее см. статью «Ошибки по НДС: исправляем вместе через текущую декларацию» // «БН», 2009, № 50, с. 35. *** Закон Украины «О государственной налоговой службе в Украине» от 04.12.90 г. № 509-XII. | |
2. РЕГИСТРАЦИЯ И АННУЛИРОВАНИЕ ПЛАТЕЛЬЩИКОВ НДС | |
2.1. Имеет ли право лицо, добровольно зарегистрированное плательщиком НДС, подать заявление на аннулирование НДС-регистрации ранее чем через 24 календарных месяца с момента регистрации, если объем облагаемых операций за 12 календарных месяцев меньше 300 тыс. грн.? | |
По мнению ГНАУ, решение об аннулировании регистрации плательщика НДС принимается на основании заявления плательщика или по инициативе налогового органа (независимо от того, добровольно или нет осуществлялась такая регистрация) только при выполнении условий, определенных в п. 9.8 Закона об НДС
| То есть аннулирование НДС-регистрации на основании заявления плательщика возможно в случае, если до месяца, в котором подается такое заявление, он зарегистрирован более чем 24 календарных месяца, включая месяц регистрации, и имеет за последние 12 текущих календарных месяцев объемы облагаемых операций меньше 300 тыс. грн.* (п.п. «а» п. 9.8 Закона об НДС).
|
* Подробнее см. в статье «Аннулирование НДС-регистрации, или Как правильно попрощаться со статусом плательщика НДС» // «БН», 2008, № 42, с. 31. | |
2.2. Может ли юридическое лицо, созданное в результате преобразования, исправить ошибки, допущенные его предшественником? | |
Если юридическое лицо, созданное в результате преобразования (дата госрегистрации юрлица не изменилась), получило Свидетельство плательщика НДС по процедуре перерегистрации, т. е. в Свидетельстве не изменилась дата регистрации плательщика НДС, то откорректировать ошибки предшественника можно.
| Мы полностью согласны с такой позицией ГНАУ |
2.3. Как в налоговом учете продавца отразить операцию по возврату товаров покупателем, если в промежутке времени от поставки товара до его возврата продавец был исключен из реестра плательщиков НДС, а затем опять зарегистрирован плательщиком НДС? | |
У продавца такая операция не отражается в налоговом учете. В свою очередь покупатель — плательщик НДС на основании п.п. 7.4.1 Закона об НДС обязан уменьшить сумму налогового кредита, сформированного по возвращенным товарам в связи с тем, что такие товары не используются в хозяйственной деятельности. Отражается такая корректировка в строке 16.4 «Інші випадки» декларации по НДС
| Действительно, даже если после аннулирования НДС-регистрации продавца будет проведена повторная регистрация его плательщиком НДС, он не может выписать Расчет корректировки к налоговой накладной, поскольку с точки зрения Закона об НДС это два разных плательщика.
|
3. ОСОБЕННОСТИ НДС-УЧЕТА У ФИЛИАЛОВ | |
3.1. Должны ли налоговые накладные, полученные филиалом или структурным подразделением, которым делегировано право их выписки, передаваться на хранение головному предприятию? | |
Зарегистрированным плательщиком НДС является головное предприятие, а не филиал или структурное подразделение. Поэтому налоговые накладные, полученные таким филиалом или структурным подразделением, должны храниться у головного предприятия | Совершенно верно. Если головное предприятие делегировало права выписки налоговых накладных филиалу, то это означает, что оно частично переложило на него учет НДС. Но при этом уплачивать НДС по результатам деятельности должно головное предприятие. Его будут проверять, а значит, у него должны храниться полученные налоговые накладные |
3.2. Имеет ли право головное предприятие — плательщик НДС выписать Расчет корректировки к налоговой накладной, выписанной филиалом, регистрация которого как плательщика НДС аннулирована? | |
Нет. Расчет корректировки к налоговой накладной составляется исключительно продавцом — плательщиком НДС. В нем указывается индивидуальный налоговый номер продавца и его номер свидетельства о регистрации плательщика НДС. После аннулирования регистрации филиала как отдельного плательщика НДС головное предприятие не имеет права составлять расчет корректировки к налоговой накладной, которая была ранее выписана филиалом | К сожалению, данному утверждению нечего противопоставить. Данный вопрос актуален в рамках того, что с 01.01.2009 г. ГНАУ настаивает на аннулировании регистрации филиалов в качестве самостоятельных плательщиков НДС, так как филиалы не имеют статуса юридического лица. Если филиал самостоятельно осуществляет поставку товаров (услуг) и проводит расчеты с поставщиками/потребителями, то зарегистрированный плательщик НДС, в состав которого входит такой филиал, может лишь делегировать ему право выписки налоговых накладных (п. 2 Порядка № 165) и ведения Реестра (п. 2 Порядка № 244*) |
* Порядок ведения Реестра полученных и выданных налоговых накладных, утвержденный приказом ГНАУ от 30.06.2005 г. № 244. | |
3.3. Имеет ли право филиал, которому делегировано право выписки налоговых накладных, отражать полученные налоговые накладные в Реестре полученных и выданных налоговых накладных, если в реквизите «Местонахождение покупателя» указан только адрес головного предприятия? | |
Да, имеет. Главное, чтобы в поле « Лицо (плательщик налога) — покупатель» вместе с названием головного предприятия было указано название филиала | Аналогичный вывод был сделан в письме ГНАУ от 05.06.2009 г. № 6703/5/16-1516. Также заметим, что такой же порядок выписки налоговых накладных ГНАУ рекомендует филиалам при выписке налоговых накладных (письма от 27.01.2006 г. № 1540/7/16-1117, от 12.02.2009 г. № 1574/5/16-1516, от 02.03.2009 г. № 2647/6/16-1516-26, от 06.04.2009 г. № 124/7/16-1517). В частности, ГНАУ настаивает, чтобы в поле «Лицо (плательщик налога) — продавец» одновременно указывалось название головного предприятия и филиала и рекомендует (по желанию) в поле «Местонахождение продавца» рядом с местонахождением головного предприятия вписывать адрес филиала |
4. ОСОБЕННОСТИ НДС-УЧЕТА ОТДЕЛЬНЫХ ОПЕРАЦИЙ | |
4.1. Каков порядок выписки налоговых накладных в случае получения предоплаты за часть товаров с большой номенклатурой и дальнейшей отгрузкой другой части товаров с той же номенклатурой? | |
Налоговые накладные выписываются отдельно на сумму предоплаты с определением перечня оплаченных товаров и отдельно на товары, отгруженные в объемах, которые не учтены в первой налоговой накладной. В случае необходимости, после осуществления поставки и оплаты всей номенклатуры по договору можно оформить расчет корректировки количественных или стоимостных показателей к ранее выписанным налоговым накладным | Все верно. В налоговой накладной следует указывать полный перечень продаваемых товаров (выполненных работ, оказанных услуг). Это правило действует даже в случае, когда этот перечень может содержать десятки и даже сотни наименований товаров. Также заметим, что ГНАУ в письме от 05.11.2009 г. № 24378/7/16-1517-16 уточняет, что на дату получения предоплаты продавец должен выписать налоговую накладную на сумму авансового платежа (с указанием полной номенклатуры поставки и количества — исходя из процента авансового платежа). Если в дальнейшем сумма поставки будет превышать сумму полученного аванса, то налоговая накладная выписывается на сумму такого превышения. В ней указывается полная номенклатура товаров, а количество товаров исходя из процента неоплаченной части таких товаров
|
4.2. Операции по гарантийной замене товара. Как их отразить в налоговом учете по НДС? | |
В случае изменения цены в результате гарантийной замены товара продавец имеет право на корректировку налоговых обязательств («+» или «-», в зависимости от того, как изменилась цена) и на выписку расчета корректировки к ранее выданной налоговой накладной. При этом, если покупателем товаров является неплательщик НДС, оба экземпляра расчета корректировки остаются у продавца без подписи покупателя | Все верно. Добавим лишь, что результат такой корректировки следует отразить в Реестре полученных и выданных налоговых накладных и в декларации по НДС в стр. 8.3 с соответствующим знаком («+» или «-»)
|
4.3. Имеет ли право эмитент корпоративных прав — плательщик НДС декларировать бюджетное возмещение при ввозе на таможенную территорию Украины основных фондов в качестве взноса в уставный фонд? | |
НДС, уплаченный при ввозе на таможенную территорию Украины основных фондов в качестве взноса в уставный фонд, подлежит возмещению | Редакция с выводом ГНАУ согласна. Аналогичного мнения ГНАУ придерживается в письме от 19.06.2008 г. № 12463/7/16-1517-08 |
4.4. Каков порядок формирования налогового кредита, если товары (услуги) приобретались в период, когда плательщик осуществлял как облагаемые налогом, так и освобожденные от НДС операции, а налоговые накладные получены с опозданием в период осуществления только облагаемых налогом операции? | |
Плательщик НДС должен осуществить корректировку налогового кредита предыдущих периодов. При этом ориентироваться надо на операции того отчетного периода, показатели которого корректируются (а не того, в котором такая корректировка происходит)
| Мы с таким подходом не согласны. Если налоговая накладная была получена с опозданием, то право на увеличение налогового кредита возникает в налоговом периоде ее получения (п.п. 7.5.1 Закона об НДС). Следовательно, оснований для увеличения налогового кредита предыдущих периодов либо его корректировки в такой ситуации нет (нет ошибки, которую плательщик может исправить) |
4.5. На какую дату возникают налоговые обязательства и налоговый кредит при предоставлении услуг по договору поручения, который финансируется за счет бюджетных средств? | |
В случае приобретения товаров (работ, услуг) по договору поручения дата возникновения налоговых обязательств и налогового кредита поверенного и доверителя определяется в соответствии с п. 4.7 Закона об НДС. Это правило распространяется и на случай предоставлении услуг по договору поручения за счет бюджетных средств
| Редакция согласна с выводами ГНАУ. Напомним, что согласно п. 4.7 Закона об НДС по договору поручения на приобретение товаров (услуг) датой увеличения налогового кредита у поверенного считается дата перечисления средств в пользу продавца таких товаров (услуг), а датой увеличения налоговых обязательств — дата передачи таких товаров (услуг) доверителю.
|
4.6. Включается ли в базу обложения НДС сумма процентов, уплаченная по товарному кредиту? | |
База обложения НДС у продавца таких товаров (работ, услуг) определяется исходя из договорной стоимости этих товаров, увеличенной на общую сумму процентов, определенных договором | Все верно. На стоимость отгруженных товаров по дате их отгрузки в общем порядке по нормам п. 4.1 Закона об НДС начисляются налоговые обязательства. Проценты также облагаются НДС как плата за услугу по товарному кредиту. Кроме того, с нашей точки зрения, момент возникновения налоговых обязательств по товарно-кредитным процентам определяется по первому событию, наступившему ранее: либо по дате начисления процентов, либо по дате их уплаты. Соответственно на эту же дату выписывается и налоговая накладная. А вот у ГНАУ, похоже, иная точка зрения. Они считают, что налоговые обязательства по процентам возникают на дату отгрузки товара (п. 26 письма ГНАУ от 28.01.2003 г. № 1399/7/15-3317 и от 04.11.2005 г. № 22156/7/16-1517-26). Подробнее о продаже товаров в кредит можно узнать из статьи «Продажа товаров в кредит: как правильно оформить и отразить в учете» // «БН», 2009, № 36, с. 38
|
4.7. Каков порядок обложения НДС стоимости операций по реализации путевок предприятием своим работникам, если часть путевки частично оплачивается за счет Фонда социального страхования, а частично работником? | |
Операции по предоставлению (реализации) путевок на санаторно-курортное лечение членам профсоюза и членам их семей являются объектом обложения НДС и подлежат налогообложению на общих основаниях по ставке 20 % независимо от того, осуществляется реализация таких путевок бесплатно или с полной либо частичной компенсацией, и независимо от источника оплаты стоимости путевок. В порядке исключения освобождаются от обложения НДС операции по поставке путевок на санаторно-курортное лечение, оздоровление и отдых на территории Украины лиц в возрасте до 18 лет | Редакция согласна с мнением ГНАУ. Поставка «детских путевок» освобождена от обложения НДС. В налоговой накладной делается запись «Без НДС» со ссылкой на п.п. 5.1.9 Закона об НДС. А вот поставка путевок на лечение подлежит обложению НДС по ставке 20 %. Для определения базы налогообложения в случае безвозмездной поставки или поставке по ценам, которые более чем на 20 % ниже обычной цены, будут использоваться обычные цены. Аналогичного мнения ГНАУ придерживается в письме от 12.08.2008 г. № 16346/7/16-1517-26
|
4.8. Освобождаются ли от обложения НДС операции по поставке тетрадей и учебных пособий? | |
В соответствии с п.п. 5.1.2 Закона об НДС освобождаются от обложения НДС операции по поставке ученических тетрадей, учебников и учебных пособий украинского производства.
| Все верно. Добавим лишь, что при заполнении графы 3 Отчета о суммах льгот в налогообложении (ф. № 1-ПП) следует указать код льгот — 14010083. А при заполнении строки 4 декларации по НДС (объем операций, освобожденных от налогообложения в соответствии со ст. 5 Закона об НДС), к декларации необходимо приложить справку произвольной формы, заверенную подписью руководителя или главного бухгалтера и печатью (или подписью ФЛП — плательщика НДС). В этой справке указывается вид операции и п.п. 5.1.2 Закона об НДС, в соответствии с которым такая операция освобождена от налогообложения
|
4.9. Облагаются ли НДС операции по поставке товаров на таможенной территории Украины нерезидентом, у которого нет представительства? | |
Операции по поставке товаров, основных средств, находящихся на таможенной территории Украины (без фактического ввоза их на территорию Украины) нерезидентом резиденту является объектом обложения НДС. Плательщиком НДС по таким операциям будет выступать представительство, которое должно быть зарегистрировано плательщиком НДС в порядке, определенном ст. 9 Закона об НДС
| Похоже, ГНАУ настаивает на регистрации плательщиком НДС представительства нерезидента независимо от объема налогооблагаемых операций. Мы считаем, что представительство нерезидента может не регистрироваться плательщиком НДС до того момента, пока за последние 12 календарных месяцев совокупно объем операций по поставке товаров (услуг) не превысит 300 тыс. грн. (без учета НДС). Только после такого превышения представительство обязано зарегистрироваться плательщиком НДС |
4.10. Обязан ли резидент корректировать налоговый кредит, сформированный при ввозе (импорте) товара, в случае уменьшения нерезидентом цены на товар? | |
Нет. При получении от нерезидента скидки на импортный товар и при неизменности показателей ГТД налоговый кредит по НДС корректировке не подлежит. Связано это с тем, что нормы п. 4.5 Закона об НДС в данной ситуации применить нельзя, так как стороной договора поставки в данном случае выступает нерезидент, не являющийся плательщиком НДС | Итак, НДС, уплаченный при пересечении товарами таможенной границы Украины, в полной сумме попадает в налоговый кредит. Предприятие не имеет правовых оснований для проведения корректировки (уменьшения) налогового кредита по НДС в случае предоставления скидки к стоимости ввезенного товара.
|
4.11. Должен ли комиссионер начислять НДС по ставке 20 % при передаче комитенту в пределах договора комиссии государственных платных услуг? | |
Такие операции облагаются НДС на общих основаниях по ставке 20 %, поскольку не выполняются одновременно все требования, предусмотренные п.п. 3.2.6 Закона об НДС (в частности, услуги должны предоставляться органом исполнительной власти и средства полностью поступают в бюджет)
| Мы с таким выводом не согласны. В данном случае поверенный (комиссионер) получает такие государственные услуги по поручению доверителя (комитента). Поверенный такие услуги не оказывает. Тот факт, что государственные услуги проходят «транзитом» через поверенного, по нашему мнению, не меняет их сути. То есть все условия, предусмотренные п.п. 3.2.6 Закона об НДС, выполняются, следовательно, такие госуслуги не являются объектом обложения НДС. В данном случае можно провести аналогию с договором транспортного экспедирования по ВЭД-деятельности. По таким операциям ГНАУ согласна с тем, что у экспедитора (посредника) объектом обложения НДС является только его вознаграждение, а транспортные услуги, оказанные перевозчиком с начислением НДС по ставке 0 %, передаются заказчику тоже по ставке 0 % (см. письма ГНАУ от 18.05.2009 г. № 10191/7/16-1517 и от 22.08.2008 г. № 17042/7/16-1517)
|
4.12. Имеет ли право предприятие общественной организации инвалидов на применение нулевой ставки НДС к операциям по предоставлению собственного имущества в аренду? | |
Такая операция облагается НДС по ставке 20 %, поскольку она не предусматривает для предприятия затрат, связанных с переработкой (обработкой или иными видами преобразования) | Мы с такой позицией не согласны. В данном случае непосредственными затратами предприятия по услугам аренды являются амортизационные отчисления расходов на приобретение имущества, коммунальные услуги, другие общехозяйственные расходы, которые полностью несет предприятие. По данному виду услуг предприятие не выступает посредником и все 100 % расходов несет само предприятие. То есть все основания для применения нулевой ставки по п.п. 6.2.8 Закона об НДС
|