ПРИЛОЖЕНИЯ К ДЕКЛАРАЦИИ ПО НДС
в вопросах и ответах
В конце 2007-го и в начале 2008 года практически все приложения к декларации по НДС были изложены в новой редакции. И хотя с общим порядком их заполнения многие налогоплательщики уже знакомы, вопросы в редакцию продолжают поступать.
В сегодняшней статье мы собрали самые интересные, на наш взгляд, вопросы. На них мы и дадим ответы.
Оксана
Кононенко, главный редактор,Наталья ГОЛОСКУБОВА, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Документы статьи
Закон об НДС
— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.Закон № 2181
— Закон Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами» от 21.12.2000 г. № 2181-III.Порядок № 166
— Порядок заполнения и предоставления налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденный приказом ГНАУ от 30.05.97 г. № 166.Порядок № 165 —
Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом ГНАУ от 30.05.97 г. № 165.Примерный порядок
— Примерный порядок взаимодействия органов государственной налоговой службы при проработке расшифровок налоговых обязательств и налогового кредита по налогу на добавленную стоимость в разрезе контрагентов, утвержденный приказом ГНАУ от 18.04.2008 г. № 266.
Общие моменты
Декларация по НДС по полной форме состоит из вступительной части и четырех разделов:
раздел І «Налоговые обязательства»; раздел ІІ «Налоговый кредит»; раздел ІІІ «Расчеты с бюджетом за отчетный период»; раздел ІV — и заполняется работниками налоговой инспекции (администрации). При необходимости к ней прилагаются следующие приложения:
| Наименование приложения к декларации по НДС | Строки декларации |
| Расчет корректировки сумм НДС к налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость (приложение 1 к декларации по НДС) | Стр. 8 и/или 16 |
| Справка об остатке суммы отрицательного значения предыдущих налоговых периодов, остающегося непогашенным после бюджетного возмещения, полученного в отчетном периоде, и подлежащего включению в состав налогового кредита следующего налогового периода (приложение 2 к декларации по НДС)* | Стр. 24 (при условии, если плательщик налогов имеет право на бюджетное возмещение в соответствии с п.п. 7.7.2 Закона об НДС)* |
| Расчет суммы бюджетного возмещения (приложение 3 к декларации по НДС) | |
| Заявление о возврате суммы бюджетного возмещения (приложение 4 к декларации по НДС) | Стр. 25.1 (если налогоплательщик рассчитанную сумму бюджетного возмещения желает возместить на текущий счет) |
| Расшифровки налоговых обязательств и налогового кредита в разрезе контрагентов (приложение 5 к декларации по НДС) | Стр. 1, 10.1, 10.2 и/или стр. 14 |
| * Если права на бюджетное возмещение нет, то подают только приложение 2. | |
В случае предоставления вместе с декларацией по НДС хотя бы одного из указанных выше приложений в конце декларации следует проставить отметку в соответствующем поле о том, что это приложение прилагается. Кроме того, следует указать соответствующие строки, к которым заполнено такое приложение (
приложения 4 это не касается).То, что предоставление таких приложений вместе с декларацией по НДС играет важную роль, ГНАУ отметила в своем
письме от 16.04.2008 г. № 7929/7/16-0017*. В частности, указала, что в случае неподачи вместе с декларацией по НДС «обязательных» приложений такая декларация считается непризнанной в качестве налоговой декларации, о чем дополнительно сообщается налогоплательщику с указанием оснований ее непринятия. С мнением ГНАУ можно и поспорить. И доводы для этого есть (достаточно заглянуть в п. 1.3 Порядка № 166). Однако полностью исключить того, что налоговики на местах не будут пользоваться указанным выше письмом, мы не можем. Скорее всего, они будут рассматривать приложения как неотъемлемую часть налоговой декларации по НДС. Как говорится, цена вопроса незначительная, да и времени на обжалование отказа налогового органа в приеме декларации жалко, поэтому с практической точки зрения можно согласиться с позицией ГНАУ.* См. ком. «В случае неподачи приложений к декларации по НДС такая декларация считается непринятой» // «БН», 2008, № 20, с. 12.
Обратим внимание, что это не относится к тем налогоплательщикам, у которых в строках декларации по НДС, на основании которых заполняется соответствующее приложение, проставлен прочерк. В этом случае приложения не заполняются и не предоставляются. Подтверждением сказанного могут служить
письма ГНАУ от 18.04.2008 г. № 8109/7/16-1117 (вопрос № 4) и от 14.04.2008 г. № 7681/7/16-1117*.* См. ком. «Обновленная налоговая декларация по НДС: ГНАУ уточняет свои и так запоздавшие разъяснения»// «БН», 2008, № 12, с. 9 и ком. «Новая декларация по НДС: ГНАУ отвечает на вопросы по заполнению обновленных приложений» // «БН», 2008, № 16, с. 9, соответственно.
И еще один важный общий момент. Если была допущена ошибка в показателях строк декларации, предусматривающих подачу приложений (см. табл. 1), то, исправляя ошибку путем предоставления
Уточняющего расчета налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость в связи с исправлением самостоятельно выявленных ошибок, к такому расчету следует подать эти же приложения с учетом уточнений. Причем подавать вместе с Уточняющим расчетом следует приложения к декларации по НДС по тем формам, которые действуют на момент исправления ошибки. Аналогичного мнения придерживаются налоговые органы ( письма ГНАУ от 19.05.2008 г. № 10061/7/16-1417**, от 06.08.2008 г. № 15844/7/16-1117***, от 14.06.2008 г. № 6912/5/16-1516).** См. ком. «Как исправить ошибки, допущенные при заполнении Расшифровки налоговых обязательств и налогового кредита в разрезе контрагентов» // «БН», 2008, № 24, с. 6.
*** См. также консультацию налогового органа в почте «При исправлении ошибок в расчете бюджетного возмещения за февраль 2008 года следует подавать приложение 3 по действующей форме» // «БН», 2008, № 34, с. 43.
Например, исправляя ошибку, допущенную в стр. 8 и/или стр. 16 декларации по НДС за II квартал 2007 года, налогоплательщик обязан подать к
Уточняющему расчету приложение 1 по новой форме. И это несмотря на то, что вместе с декларацией по НДС за II квартал 2007 года налогоплательщик подавал приложение 1 еще по старой форме, в котором расшифровывались только суммы и основания корректировок налоговых обязательств и/или налогового кредита. Необходимость предоставления нового приложения к Уточняющему расчету связана с тем, что старое приложение 1 на момент исправления ошибки отменено. Пользоваться им уже нельзя.Порядку исправления ошибок, допущенных в приложениях к декларации по НДС, мы посвящали
статьи «Ошибки по НДС: исправления через уточняющий расчет строк, к которым подают приложения» // «БН», 2008, № 21, с. 33; «Приложение 5 к декларации по НДС: исправляем ошибки вместе» // «БН», 2008, № 30, с. 16.
Приложение 1
Покупатель осуществил предоплату за товар в рамках договора купли-продажи. Продавец без согласия с покупателем задерживает отгрузку товара. Покупатель направил претензию продавцу. На момент истечения срока исковой давности продавец предоплату не вернул, товар не отгрузил. Покупатель откорректировал ранее отраженный налоговый кредит по НДС и включил всю сумму задолженности в состав валовых расходов. Корректировка налогового кредита по НДС отражена на основании бухгалтерской справки. Что следует указать в гр. 6 (номер Расчета корректировки к налоговой накладной) и в гр. 7 (дата получения получателем Расчета) приложения 1 к декларации по НДС?
Графы 6 и 7
приложения 1 заполняются на основании Расчета количественных и стоимостных показателей к налоговой накладной (далее — Расчет корректировки к НН).Выписка
Расчета корректировки к НН происходит согласно Порядку № 165 на основании п. 4.5 Закона об НДС. Получается, что приложение 1 почти идеально подходит для расшифровки стр. 8.3 и 16.2 декларации по НДС (в случае корректировки налоговых обязательств и налогового кредита по п. 4.5 Закона об НДС, что подтверждается Расчетом корректировки к НН). В остальных же случаях (стр. 8.1, 8.2, 8.4, 16.1, 16.3) заполнение граф 6 и 7 приложения 1 может вызвать определенные трудности, ведь Расчета корректировки к НН в данном случае не будет. Одним из таких случаев как раз и является корректировка налогового кредита по задолженности с истекшим сроком давности. После окончания срока исковой давности задолженность по выданным авансам считается безвозвратной финансовой помощью, предоставленной продавцу. Безвозвратная финансовая помощь не является объектом для обложения НДС. Это означает, что по истечении срока исковой давности исчезает объект обложения НДС, которым согласно п.п. 3.1.1 Закона об НДС являются операции по поставке товаров (работ, услуг). В связи с этим ранее отраженный налоговый кредит необходимо уменьшить*, что и сделал покупатель.* Более подробно о налоговом учете безнадежной дебиторской задолженности можно узнать из статьи «Безнадежная «дебиторка»: налоговый учет списания» // «БН», 2008, № 47, с. 37.
В декларации по НДС сумму уменьшения налогового кредита необходимо отразить в стр. 16.3 со знаком «-». Ну а раз заполнена стр. 16 декларации по НДС, то без
приложения 1 к ней не обойтись (см. таблицу на с. 12). Но дело в том, что согласно Порядку № 165 выписка Расчета корректировки к НН в этом случае не предусмотрена, так как не связана с корректировкой НДС по п. 4.5 Закона об НДС. Тем не менее, несмотря на то, что в данной ситуации Расчет корректировки к НН не выписывается, покупатель должен откорректировать налоговый кредит и заполнить приложение 1. Рекомендуем данное приложение заполнить так:В гр. 1 указать наименование продавца;
в гр. 2 — индивидуальный налоговый номер продавца;
в гр. 4 — дату налоговой накладной, по которой проводится корректировка;
в гр. 5 — номер этой же налоговой накладной;
в гр. 6
и в гр. 7 — проставить прочерк (так как Расчет корректировки к НН, в данной ситуации не оформляется, следовательно, и данных для заполнения этих граф нет);в гр. 8 — можно сделать следующую запись «Корректировка налогового кредита по безнадежной дебиторской задолженности»;
в гр. 9 — проставить прочерк;
в гр. 10 — указать сумму ранее отраженного налогового кредита по НДС.
Отметим, что это не единственный случай, когда корректировка налогового кредита по НДС не подтверждается
Расчетом корректировки к НН.Таким случаями, в частности, являются:
— использование товара в нехозяйственной деятельности;
— порча товара и т. п.
Примечательно и то, что в этих случаях прочерк может быть проставлен не только в гр. 6 и гр. 7
приложения 1 к декларации по НДС. Так, при исправлении ошибки, не связанной с конкретной поставкой (с конкретным контрагентом, следовательно, и с конкретной налоговой накладной) в гр. 1 (наименование продавца) и в гр. 2 (индивидуальный налоговый номер продавца) приложения 1 так же будет стоять прочерк.
В декабре 2008 года был отгружен товар покупателю. В этом же месяце была выписана налоговая накладная. В январе 2009 года покупатель вернул товар. Сразу же был выписан Расчет корректировки к НН и направлен в адрес покупателя на подпись.
Следует ли корректировать налоговые обязательства по НДС в январе 2009 года, если покупатель не вернет до 20 февраля 2009 года (до предельного срока предоставления декларации за январь месяц) подписанный Расчет корректировки к НН? Если все же корректировать налоговые обязательства надо, то что следует указать в графах 6 и 7 приложения 1 к декларации по НДС?
Данная ситуация довольно распространенная. Покупатели товаров (услуг) часто подписывают
Расчет корректировки к НН в следующем отчетном периоде. Как правило, это связано с тем, что покупатель Расчет корректировки к НН получает с опозданием и подписывает его фактической датой получения. В этом случае поставщик и сталкивается с указанной выше проблемой.Сразу отметим, что если в периоде выписки
Расчета корректировки к НН, покупатель его не подписал, то это еще не означает, что поставщику не надо корректировать налоговые обязательства по НДС. Считаем, что плательщик налога должен откорректировать налоговые обязательства даже в случае отсутствия у него на руках Расчета корректировки к НН с подписью покупателя товаров (услуг)*. Ведь в п.п. 4.5.1 Закона об НДС не указано, что корректировка НДС осуществляется только при наличии подписанного Расчета корректировки к НН. Таких требований нет. В данном подпункте лишь указано, что корректировка НДС осуществляется в периоде возврата товара и все.* Это же относится и к покупателю товара (услуг), когда без Расчета корректировки к НН ему следует откорректировать свой налоговый кредит по НДС.
Поэтому в декларации по НДС за январь 2009 года корректировку сумм налоговых обязательств по возврату товара необходимо отразить в стр. 8.3 со знаком «-» и соответственно заполнить
приложение 1 к декларации. При заполнении этого приложения в гр. 6 рекомендуем указать номер Расчета корректировки к НН, а в гр. 7 — проставить прочерк.Обратим внимание, случай проставления в гр. 7
приложения 1 прочерка встречается довольно часто. Достаточно вспомнить возврат товара от конечного покупателя. В этой ситуации второй экземпляр Расчета корректировки к НН не вручается конечному покупателю (оба экземпляра хранятся у продавца), а значит, и подписи на обороте Расчета корректировки к НН о получении этого документа быть не должно. Соответственно это отразится и на заполнении приложения 1 к декларации по НДС: в гр. 7 «Дата получения получателем (покупателем) расчета» приложения 1 вполне обоснованно будет стоять прочерк.Кроме того, в некоторых случаях корректировка налоговых обязательств по НДС вообще не подтверждается
Расчетом корректировки к НН, но при этом приложение 1 к декларации по НДС заполняется. Например: списание задолженности с истекшим сроком исковой давности, связанной с получением аванса (налоговое обязательство корректируется, поскольку нет объекта обложения); исправление ошибки, не связанное с конкретной налоговой накладной; пересчет налогового обязательства при получении услуг от нерезидента с местом поставки на территории Украины при изменении валютного курса и т. п. В этих случаях Расчет корректировки к НН не оформляется, но приложение 1 заполняется и предоставляется.
Поставщик является плательщиком НДС. 5 января 2009 года отгрузил товар покупателю. 9 января 2009 года товар был возвращен в полном объеме. Надо ли выписывать Расчет корректировки к НН, если поставка и возврат товара от покупателя были осуществлены в одном налоговом периоде. Можно ли отразить корректировку налоговых обязательств в свернутом виде в стр. 1 декларации по НДС и соответственно приложение 1 к декларации не предоставлять?
Если поставка и возврат товара от покупателя происходят
в одном отчетном налоговом периоде, то на дату отгрузки товара поставщик обязан выписать налоговую накладную, а на дату возврата товара покупателем — Расчет корректировки к НН. При этом в декларации по НДС следует отразить корректировку налоговых обязательств в свернутом виде в стр. 1 декларации и соответственно не подавать приложение 1 к декларации, так как в строке 8.3 будет стоять прочерк.Ведь название стр. 8 декларации действительно предусматривает включать в нее корректировки налоговых обязательств по НДС
предыдущих отчетных периодов. В нашем же случае налоговые обязательства корректируются за текущий отчетный период. Аналогичный подход и к стр. 16 декларации по НДС при корректировке налогового кредита (письмо ГНАУ от 05.06.2008 г. № 5658/6/16-1515-20**). Правда, в этом случае (при заполнении стр. 1 декларации по НДС) придется заполнить и предоставить вместе с декларацией по НДС Расшифровки налоговых обязательств и налогового кредита в разрезе контрагентов (приложение 5).** См. ком. «Актуальные вопросы по НДС: отвечает ГНАУ» // «БН», 2008, № 25, с. 6.
Приложение 2 и 3
Предприятие зарегистрировано плательщиком НДС 10 календарных месяцев, поэтому права на бюджетное возмещение не имеет. Обязано ли предприятие вместе с декларацией по НДС подавать приложение 2 и 3, если в декларации по НДС заполнена стр. 24 декларации по НДС?
Напомним, что согласно
п.п. 7.7.11 Закона об НДС на получение бюджетного возмещения не имеет право лицо, которое:—
было зарегистрировано плательщиком НДС менее чем за 12 календарных месяцев*** до месяца, по результатам которого подается заявление на бюджетное возмещение (кроме начисления налогового кредита в результате приобретения либо сооружения (строительства) основных фондов по решению Кабмина);*** Обратите внимание, если предприятие зарегистрировано плательщиком НДС не 1 числа месяца, а позднее, то первым полным календарным месяцем для расчета 12-месячного календарного периода будет месяц, следующий за месяцем такой регистрации.
— имело объемы налогооблагаемых операций за последние 12 календарных месяцев меньшие, чем заявленная сумма бюджетного возмещения (кроме начисления налогового кредита в результате приобретения либо сооружения (строительства) основных фондов;
— не проводило деятельность в течение последних 12 календарных месяцев;
— является плательщиком единого налога по упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности, предусматривающей уплату НДС способом, отличным от установленного
Законом об НДС, или освобождение от такой уплаты.В нашем случае предприятие зарегистрировано плательщиком НДС менее 12 календарных месяцев. Поэтому права на бюджетное возмещение оно не имеет.
Если внимательно изучить форму
приложения 3 к декларации по НДС, то можно заметить, что она содержит следующую оговорку: не имеют права на подачу данного приложения, в частности, лица, зарегистрированные плательщиками НДС менее чем за 12 календарных месяцев до месяца, по результатам которого подается заявление на бюджетное возмещение (кроме начисления налогового кредита в результате приобретения или сооружения (строительства) основных фондов по решению Кабмина). Аналогичное требование содержится и в п.п. 5.12.1 Порядка № 166. Это означает, что в нашем случае предприятию приложение 3 вместе с декларацией по НДС предоставлять не надо.В отношении
приложения 2 к декларации по НДС аналогичные законодательные оговорки отсутствуют. Следовательно, приложение 2 должны заполнять и предоставлять и те плательщики НДС, которые не имеют права на бюджетное возмещение, но у которых заполнена стр. 24 декларации по НДС. На этом, в частности, настаивает и ГНАУ в своих письмах от 06.08.2008 г. № 15844/7/16-1117*, от 19.05.2008 г. № 10061/7/16-1417**.* См. ком. «Бюджетное возмещение по НДС: Методика заполнения приложения 2 к декларации по НДС от ГНАУ» // «БН», 2008, № 34, с. 8.
** См. ком. «Как исправить ошибки, допущенные при заполнении Расшифровки налоговых обязательств и налогового кредита в разрезе контрагентов» // «БН», 2008, № 24, с. 6.
Предприятие-плательщик НДС имеет право на бюджетное возмещение. Можно ли такому плательщику не заполнять стр. 25 декларации по НДС (перенести данные из стр. 24 в стр. 26) и в связи с этим не предоставлять приложение 2 и приложение 3 к декларации по НДС?
Нет.
По мнению ГНАУ (письмо от 19.09.2007 г. № 18727/7/16-1517*** и от 14.06.2008 г. № 6912/5/ 16-1516), необоснованное проставление прочерка в стр. 25 (перенос данных из стр. 24 в стр. 26) будет расценено не как добровольный отказ от бюджетного возмещения, а как ошибочное заполнение декларации по НДС. Более того в этом случае налоговики посчитают, что плательщик налога добровольно отказывается от получения такой суммы занижения, как бюджетное возмещение. В дальнейшем такая сумма будет учитываться в уменьшение налоговых обязательств по данному налогу следующих налоговых периодов.*** См. ком. «Бюджетное возмещение по НДС: как его следует отражать в декларации по НДС — запоздалый взгляд ГНАУ на актуальную проблему» // «БН», 2007, № 42, с. 5.
Приложение 5
Как заполнить графу 2 раздела II «Налоговый кредит» приложения 5 при отсутствии в кассовом чеке ИНН поставщика?
Согласно
п.п. 7.2.6 Закона об НДС основанием для начисления налогового кредита без получения налоговой накладной, кроме прочего, являются кассовые чеки, которые содержат сумму поставленных товаров (услуг), общую сумму начисленного налога (с определением фискального номера, но без определения налогового номера поставщика). При этом общая сумма платежа за поставленные товары (услуги) не может превышать 200 грн. за день (без учета НДС). Так вот, ГНАУ в своем письме от 14.06.2008 г. № 6912/5/6-1516****. предложила все объемы приобретения по таким кассовым чекам включать в раздел II «Налоговый кредит» приложения 5 одной строкой (по всем поставщикам). В колонках 4 и 5 указывать общей суммой объемы приобретения товаров (услуг) и суммы НДС. А в колонке 2 проставлять условный индивидуальный налоговый номер «100000000000».**** См. ком. «Декларация по НДС: особенности заполнения приложения 3 и приложения 5 к декларации по НДС в разъяснениях ГНАУ» // «БН», 2008, № 29, с 7.
Аналогичную точку зрения высказывали специалисты налогового органа в
журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2008, № 22, с. 11. В этой же консультации было указано, что для отражения в разделе II приложения 5 объемов импорта товаров и получения от нерезидента на таможенной территории Украины услуг, которые не предназначаются для их использования в хозяйственной деятельности, или с целью их использования для поставки услуг за пределами таможенной территории Украины, место поставки которых определяется в соответствии с п. 6.5 Закона об НДС, следует использовать условный ИНН «200000000000».
Подскажите, какие операции следует отражать в строке «Інші» раздела I «Налоговые обязательства» приложения 5?
В строке «Інші» следует отражать объемы облагаемых по ставке 20 % поставок товаров (услуг)
неиндефицированным лицам, а также любых поставок неплательщикам НДС. Ярким примером может служить операция по продаже товаров (услуг) в розничной сети, когда покупателем является конечный потребитель (неиндефицированное лицо). Неплательщиками НДС в данном случае могут быть нерезиденты, которым предоставляются услуги с местом их поставки на таможенной территории Украины; предприятия и частные предприниматели, которые не зарегистрированы плательщиками НДС, но приобретают у плательщика НДС товары (услуги).Кроме этого, в ней отражаются налоговые обязательства, возникающие при ликвидации основных фондов по решению налогоплательщика, переводе основных фондов в состав непроизводственных, а также в результате признания условной продажи. Напомним, что в указанных случаях, согласно
Порядку № 166, плательщик обязан выписать налоговую накладную в 2 экземплярах с соответствующей записью на оригинале налоговой накладной.Обратим ваше внимание на включение в эту строку налоговых накладных, выписанных на превышение обычной цены над договорной ценой на сумму, превышающую 20 % (нумерация таких налоговых накладных содержит «ОЦ»). По идее в ней присутствует индивидуальный номер покупателя и ее следует отразить в общих строках
приложения 5. Но в этом случае при сверке в налоговых органах показателей приложения 5 будут выявлены расхождения с данными вашего контрагента. Поэтому рекомендуем информацию по таким налоговым накладным указывать в строке «Інші».На этом мы заканчиваем статью. Надеемся, вы нашли ответ на интересующий вас вопрос о заполнении приложений к декларации по НДС. Если же после прочтения статьи у вас остались вопросы, то присылайте их к нам в редакцию. Мы обязательно на них ответим.
И еще. Для полного ознакомления с предложенной сегодня темой предлагаем вам экспресс-ответы недели о порядке заполнения приложения 5 к декларации по НДС (с. 29 сегодняшнего номера газеты).
