Безнадежная «кредиторка»: налоговый учет списания

Редакция БН
Бухгалтерская неделя Февраль, 2009/№ 6
В избранном В избранное
Печать
Статья

БЕЗНАДЕЖНАЯ «КРЕДИТОРКА»:

налоговый учет списания

 

В газете «Бухгалтерская неделя», 2008, № 47 мы рассматривали налоговый учет безнадежной дебиторской задолженности. Сегодняшняя статья посвящена безнадежной кредиторской задолженности. Из нее вы узнаете, как отразить в налоговом учете списание такой задолженности. В частности, рассмотрим списание задолженности по полученным, но не оплаченным товарам; по полученным авансам, но не отгруженным товарам; оформленной векселем и т. п.

Наталья ГОЛОСКУБОВА, Сергей ДЕЦЮРА, экономисты-аналитики Издательского дома «Фактор»

 

Документы статьи

ГКУ —

Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.

Закон об НДС —

Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/ 97-ВР.

Закон о налоге на прибыль —

Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.

Закон № 889 —

Закон Украины «О налоге с доходов физических лиц» от 22.05.2003 г. № 889-IV.

Унифицированный закон —

Унифицированный закон о переводном и простом векселях от 07.06.30 г.

Указ о едином налоге —

Указ Президента Украины «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства» в редакции от 28.07.99 г. № 746/99.

Порядок № 554 —

Порядок ведения Книги учета доходов и расходов субъекта малого предпринимательства — юридического лица, применяющего упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, утвержденный приказом ГНАУ от 12.10.99 г. № 554.

 

О чем пойдет речь

В налоговом учете термин «безнадежная задолженность

» и причины ее возникновения раскрыты в п. 1.25 Закона о налоге на прибыль. Одной из самых распространенных причин возникновения безнадежной задолженности является истечение срока исковой давности.

Напомним, что срок исковой давности это срок, в течение которого кредитор может обратиться в суд с требованием о взыскании задолженности с должника. Срок исковой давности в общем случае составляет три года

(ст. 257 ГКУ). Останавливаться на порядке определения срока исковой давности не будем, об этом мы писали в статье «Безнадежная «дебиторка»: налоговый учет списания» //«БН», 2008, № 47, с. 37. В сегодняшней статье рассмотрим особенности отражения в налоговом учете кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности.

Кредиторская задолженность может возникнуть:

— по полученным товарам (работам, услугам), когда покупатель задерживает оплату без согласования с продавцом (кредитором);

— по авансам полученным, когда продавец товара получил предоплату и по каким-либо причинам задерживает отгрузку товара без согласования с покупателем (кредитором);

— по кредитам (займам), которые не возвращены в установленные договором сроки и т. п.

Вначале рассмотрим самые распространенные ситуации по списанию в налоговом учете кредиторской задолженности, а потом ответим на вопросы, которые могут возникнуть при списании такой задолженности.

 

Товар получен, но не оплачен

При получении товаров

их стоимость была включена в состав валовых расходов и на основании полученной налоговой накладной покупатель отразил налоговый кредит по НДС.

По истечении срока исковой давности

корректировать ранее отраженный налоговый кредит по НДС не надо*. Закон об НДС этого не требует. А вот согласно п.п. 1.22.1 Закона о налоге на прибыль такую безнадежную кредиторскую задолженность в целях налогообложения следует считать безвозвратной финансовой помощью. При списании безвозвратная финансовая помощь попадет в валовой доход вместе с суммой НДС (п.п. 4.1.6 Закона о налоге на прибыль). В декларации по налогу на прибыль она указываются в стр. 01.6.

* Конечно, при условии, что такие товары используются в хозяйственной деятельности и в облагаемых НДС операциях.

Возникает резонный вопрос: а что делать с ранее отраженными валовыми расходами?

ГНАУ настаивает при списании безнадежной кредиторской задолженности уменьшить валовые расходы на сумму оприходованного ранее товара (письмо ГНАУ от 07.06.2006 г. № 10751/7/15-0317). Обоснование следующие: компенсация стоимости товаров не осуществлялась, а значит, нет и фактических расходов, которые можно было бы отнести к составу валовых согласно п. 5.1 Закона о налоге прибыль. Иными словами, ГНАУ по истечении срока исковой давности приравнивает такую операцию к безвозмездному получению товаров.

С этим фискальным налоговым утверждением можно и поспорить. По договору купли-продажи предусмотрена передача прав собственности на товары

за денежную или другую компенсацию. По истечении срока исковой давности условия договора не изменились. Поэтому и утверждать, что после истечения срока исковой давности товары получены безвозмездно (бесплатно), неправильно. К тому же действующее законодательство не содержит норм, которые предусматривали бы корректировку валовых расходов после истечения срока исковой давности. Да и судебные органы на стороне налогоплательщика (определение ВАСУ от 17.05.2006 г., постановления ВХСУ от 14.07.2005 г. по делу № 26/373а и от 22.06.2004 г. по делу № 26/27). Правда, есть и отрицательное судебное решение — постановление ВХСУ от 09.03.2004 г. № 31/83а. Об этом постановлении ГНАУ упоминает в своем фискальном письме от 07.06.2006 г. № 10751/7/15-0317.

Безусловно, смелые налогоплательщики могут взять это на вооружение для того, чтобы отстоять свое право на ранее отраженные валовые расходы. Только вот полностью исключать того, что спор дойдет до суда, мы не можем.

 

Аванс получен, но товар не отгружен

При получении аванса

налогоплательщик по правилу первого события отразил валовые доходы и налоговые обязательства по НДС.

По истечении срока исковой давности

товары так и не были отгружены (операция продажи товаров не состоялась). А раз это так, то продавец должен сумму задолженности перед другим юридическим или физическим лицом по истечении срока исковой давности признать безвозвратной финансовой помощью (п.п. 1.22.1 Закона о налоге на прибыль). Безвозвратная финансовая помощь отражается в составе валовых доходов вместе с суммой НДС (п.п. 4.1.6 Закона о налоге на прибыль). В декларации о прибыли указывается в строке 01.6 «Прочие доходы».

Возникает резонный вопрос: а как быть с ранее отраженными валовыми доходами, которые по правилу первого события (в момент получения предоплаты от покупателя) были отражены в строке 01.1 декларации о прибыли? Не получится ли в таком случае, что одну и ту же сумму дважды включили в состав валовых доходов?

Ранее отраженные валовые доходы по полученному авансу необходимо сторнировать в момент истечения срока исковой давности. В декларации о прибыли необходимо отразить такое уменьшение в строке 02.1 со знаком «-». В результате получаем уменьшение суммы валовых доходов, полученных от покупателя за товар (без учета НДС), и увеличение валовых доходов, полученных как безвозвратная финансовая помощь (с учетом НДС).

Что касается налоговых обязательств по НДС, начисленных продавцом при получении суммы аванса, то следует отметить следующее. Согласно

п.п. 3.1.1 Закона об НДС объектом обложения НДС являются операции по поставке товаров и услуг. В свою очередь, операции по поставке товаров предусматривают переход права собственности на такие товары (п. 1.4 Закона об НДС). В данной ситуации переход права собственности на товар так и не произошел. Задолженность по полученным авансам приобрела статус безвозвратной финансовой помощи, которая не является объектом обложения НДС. Поэтому по истечении срока исковой давности и после списания такой кредиторской задолженности продавец-дебитор должен уменьшить налоговые обязательства по НДС, начисленные при получении предоплаты за товар. В декларации по НДС сумма корректировки налоговых обязательств отражается в строке 8.4 со знаком «-» с обязательным составлением приложения 1 к декларации.

 

ОФ приобретены, но не оплачены

Предприятие приобрело основные фонды. С поставщиком не рассчиталось. Как по истечении срока исковой давности отразить в налоговом учете такую безнадежную задолженность? Нужно ли корректировать начисленную амортизацию?

 

Приобретая основные фонды (ОФ)

, предприятие увеличивает балансовую стоимость соответствующей группы ОФ на сумму стоимости их приобретения с учетом транспортных и страховых платежей, а также других расходов, понесенных в связи с таким приобретением, без учета уплаченного НДС, если плательщик налога на прибыль зарегистрирован плательщиком НДС (п.п. 8.4.1 Закона о налоге на прибыль). Исходя из сформированной балансовой стоимости, начисляет амортизацию. На основании полученной налоговой накладной покупатель отражает налоговый кредит по НДС (конечно, при условии, если приобретенные основные фонды используются налогоплательщиком в хозяйственной деятельности).

По истечении срока исковой давности

задолженность за приобретенные ОФ, как и задолженность за обычные товары, признается безвозвратной финансовой помощью и включается в состав валовых доходов согласно п.п. 4.1.6 Закона о налоге на прибыль. При этом признание задолженности безнадежной, по нашему мнению, не является основанием для корректировки амортизационных отчислений.

Обоснуем: ОФ, приобретенные на основании договоров купли-продажи, не могут считаться бесплатно полученными, так как и по истечении срока исковой давности договорные условия об оплате не изменились (истечение срока исковой давности не изменяют условия договора). К тому же

действующее законодательство не содержит норм, которые предусматривали бы корректировку ранее начисленных амортизационных отчислений. Однако вполне возможно, что налоговики по принципу корректировки валовых расходов по полученным, но не оплаченным товарам потребуют убрать амортизационные отчисления и уменьшить балансовую стоимость соответствующей группы основных фондов. К этому нужно быть готовым.

 

Если задолженность оформлена векселем

Предприятие 12.03.2005 г. приобрело товар. Расчет за товар был произведен путем передачи простого векселя со сроком платежа по предъявлении, но не ранее 01.12.2008 г. С какого момента следует считать задолженность безнадежной? Что с налоговым учетом?

 

Вексель — это ценная бумага, подтверждающая безусловное денежное обязательство векселедателя уплатить после наступления срока определенную сумму денег собственнику векселя (векселедержателю) —

ст. 14 Закона Украины «О ценных бумагах и фондовом рынке» от 23.02.2006 г. № 3480-IV. В случае выдачи (передачи) векселя в соответствии с договором прекращаются денежные обязательства относительно платежа по этому договору и возникают денежные обязательства относительно платежа по векселю. При передаче векселя никаких налоговых последствий (у векселедателя и держателя векселя) не возникает. А вот истечение срока давности по вексельным расчетам влияет на налоговый учет.

Согласно

ст. 70 Унифицированного закона исковые требования к акцептанту (лицу, принявшему на себя обязательство платежа по переводному векселю), вытекающие из переводного векселя, погашаются по окончании трех лет, которые исчисляются с даты наступления срока платежа. Аналогичные требования распространяются в соответствии со ст. 77 Унифицированного закона и на векселедателя простого векселя. Из этого можно сделать вывод — исковая давность в данном случае устанавливается в пределах трех лет с момента наступления срока платежа по векселю. При этом, в общем случае началом отсчета срока исковой давности считается день, следующий за тем, в котором вексель должен был быть оплачен.

Векселя со сроком платежа по предъявлении можно предъявить к оплате не позднее одного года с даты его составления, а значит, срок исковой давности начинает отсчитываться после истечения этого срока. В нашем случае простой вексель со сроком платежа по предъявлении, но не ранее 01.12.2008 г. Значит, его следует предъявить к погашению (к оплате) в течение одного года, начиная с 01.12.2008 г.* И только после истечения этого годичного срока начинает исчисляться срок исковой давности, который составляет три года. Таким образом, говорить о безвозвратной финансовой помощи можно только в IV квартале 2012 года. В то же время вексель со сроком платежа по предъявлении может быть предъявлен и до истечения годичного срока, тогда 3 года начинают исчисляться с момента предъявления к погашению.

* Обратите внимание: другие векселя (кроме векселя со сроками платежа по предъявлении) могут быть предъявлены к оплате в день, когда они подлежат оплате, либо в один из двух следующих рабочих дней (ст. 38 Унифицированного закона).

После окончания указанного срока векселедатель включит сумму долга по векселю в валовой доход на основании

п.п. 4.1.6 Закона о налоге на прибыль, так как такая сумма согласно п.п. 1.22.1 этого же Закона в этот момент приобретет статус безвозвратной финансовой помощи.

 

Задолженность при определении суммы единого налога

Предприятие — плательщик единого налога по ставке 10 % имеет кредиторскую задолженность, по которой истек срок исковой давности. Следует ли такую просроченную задолженность включать в базу обложения единым налогом?

 

Напомним, что в соответствии с

Указом о едином налоге базой обложения единым налогом для юридических лиц выступает выручка от реализации продукции. Ею согласно ст. 1 Указа считается сумма, фактически полученная субъектом предпринимательской деятельности на расчетный счет или(и) в кассу за осуществление операций по продаже продукции (товаров, работ, услуг). При осуществлении операции по продаже основных фондов выручкой от реализации считается разница между суммой, полученной от реализации этих фондов, и их остаточной стоимостью на момент продажи.

Учитывая вышеизложенное, никаких проблем с определением базы налогообложения возникать не должно. Но на практике все выглядит по-другому. Так, налоговики заставляют единоналожников включать в базу обложения единым налогом, кроме выручки от реализации продукции (товаров, работ, услуг), еще и внереализационные доходы и выручку от прочей реализации.

Такие требования они обосновывают тем, что согласно

Порядку № 554 в доходной части Книги отражаются, кроме поступления средств, полученных на расчетный счет и в кассу, еще и внереализационные доходы и выручка от прочей реализации.

А как известно, внереализационные доходы (

п. 5 Порядка № 554) включают финансовые результаты от продажи ценных бумаг, малоценных быстроизнашивающихся предметов, материалов, топлива, арендную плату, проценты, денежные средства, полученные в виде безвозвратной финансовой помощи, кредиторскую задолженность, по которой истек срок исковой давности , а также дивиденды, если они не были обложены налогом у источника выплаты.

Поэтому налоговики настаивают на том, что внереализационные доходы (в том числе и кредиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности) должны включаться в базу обложения единым налогом, хотя это и противоречит нормам

Указа. Такую позицию ГНАУ демонстрировала неоднократно в письмах от 23.06.2006 г. № 6904/6/15-0416, от 13.06.2006 № 6423/6/15-0416, от 04.03.2003 г. № 1617/6/15-2216, от 02.10.2003 г. № 8256/15-1216, в консультациях в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2006, № 16; 2005, № 45.

С таким мнением ГНАУ можно поспорить. Одним из аргументов выступает то, что в выручку от реализации продукции включаются согласно

Указу только средства, поступившие в кассу или на счет в банке. А так как сумма просроченной кредиторской задолженности не поступает ни в кассу, ни на счета в банк, то относить ее в базу обложения единым налогом не следует.

Кроме того, в

Порядке составления Расчета уплаты единого налога субъектом малого предпринимательства — юридическим лицом, утвержденном приказом ГНАУ от 28.02.2003 г. № 98, не указано, что внереализационные доходы должны включаться в базу обложения, поскольку именно этим нормативным актом следует руководствоваться при расчете размера единого налога, а не Порядком № 544.

Порядок № 544

регламентирует только ведение Книги учета доходов и расходов субъектов малого предпринимательства — юридического лица. А следовательно, несмотря на отражение в Книге всех внереализационных доходов, для расчета единого налога в базу обложения должны приниматься только те данные Книги, которые отражают выручку от прочей реализации (от реализации ценных бумаг, МБП, материалов, топлива и арендной платы), поскольку иного в Указе о едином налоге не предусмотрено.

Подобное мнение отражено и в

письмах Госпредпринимательства от 18.09.2000 г. № 5-513/3395, от 24.10.2001 г. № 1-221/6346, от 12.05.2003 г. № 2846, от 23.06.2003 г. № 3673 и в письме Минюста от 12.09.2000 г. № 20-9-3873.

Еще одним аргументом в пользу единоналожников является то, что налоговики в своих консультациях (журнал

«Вестник налоговой службы Украины», 2005, № 24, 2005, № 32, 2007, № 17, 2007, № 28) акцентируют внимание на том, что бевозмездно полученные материальные ценности (в том числе основные фонды) не должны включаться в базу обложения единым налогом, поскольку на предприятие поступают в этом случае не средства, а материальные ценности.

А как известно, при кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, поступают также не средства, а материальные ценности. Следовательно, единоналожник к такой задолженности вправе применять те же правила, что и к безвозмездно полученным материальным ценностям, т. е. не включать ее в базу налогообложения.

Подводя итог всему вышесказанному, можно прийти к выводу, что за невключение в базу обложения единым налогом просроченной кредиторской задолженности необходимо побороться. Стоит отметить, что в

определении ВАСУ от 15.02.2007 г. по делу № 5/916-9/129 суд принял позитивное для единоналожников решение, позволив не включать в базу обложения кредиторскую задолженность, по которой истек срок исковой давности.

 

Нюансы по валютной задолженности

Предприятие заключило контракт с нерезидентом на поставку товара. В условиях контракта оговорено, что оплата осуществляется в течение двух месяцев с момента поставки товаров.

20.09.2005 г. (курс 5,05 грн./$) предприятие получило от поставщика товар на сумму $2000. Согласно таможенной декларации таможенная пошлина и таможенный сбор составили 450 грн., НДС — 2090 грн. Курс НБУ на конец отчетного периода (на 30.09.2005 г.) составил 5,06 грн./$, на момент списания кредиторской задолженности (на 21.11.2008 г.) — 6,0 грн./$.

 

По истечении двух месяцев (20 ноября 2005 года) оплата не произведена. Срок исковой давности начинает исчисляться со дня, следующего за последним днем исполнения обязательства (с 21 ноября 2005 года). Потому истечение срока исковой давности следует считать 21 ноября 2008 года.

При списании данной задолженности в инвалюте следует учитывать, что:

1)

по мнению налоговых органов, валовые доходы следует увеличить на сумму кредиторской задолженности по курсу НБУ на дату возникновения такой задолженности (см. «Балансовая стоимость безнадежной задолженности рассчитывается исходя из курса НБУ на дату ее возникновения»);

2)

согласно с п.п. 7.3.3 Закона о налоге на прибыль в налоговом учете балансовая стоимость обычной «товарной» задолженности не пересчитывается;

3)

импортный НДС корректировать при списании безнадежной задолженности не надо. Связано это с тем, что п. 4.5 Закона об НДС не содержит требования для такой корректировки.

 

Балансовая стоимость безнадежной задолженности рассчитывается исходя из курса НБУ на дату ее возникновения

Извлечение из журнала «Вестник налоговой службы Украины», 2008, № 31, с.19

«Истек срок исковой давности кредиторской задолженности перед иностранным поставщиком. Как в налоговом учете определяется балансовая стоимость собственно суммы задолженности для включения в валовой доход?

<...>

предприятие должно увеличить валовой доход на сумму стоимости кредиторской задолженности перед иностранным поставщиком

по курсу на дату возникновения такой задолженности, а именно на дату оприходования товара».

 

Дата

Содержание хозяйственной операции

Корреспондирующие счета

Сумма

Налоговый учет

дебет

кредит

ВД

ВР

1

2

3

4

5

6

7

20.09.2005

Оприходована партия товара
(2000 х 5,05)

281

632

$2000

 10100

10100

 (стр. 04.1)

Начислены таможенная пошлина и таможенные сборы

281

377

450

450

(стр. 04.1)

Отражен налоговый кредит по НДС

641

377

2020

30.09.2005

На конец отчетного периода определена курсовая разница по монетарной задолженности
((5,06 - 5,05) х 2000)

945

632

20

—*

* Чтобы не загружать пример лишней информацией, курсовые разницы на конец каждого отчетного периода отражать не будем.

21.11.2008

Определена курсовая разница по монетарной задолженности на момент списания задолженности
((6 - 5,06) х 2000)

945

632

1880

Списана задолженность по истечении срока исковой давности

632

717

$2000

 12000

10100

 (стр. 01.6)

Для включения в валовые доходы балансовая стоимость задолженности по окончании срока исковой давности рассчитывается исходя из курса НБУ на дату ее возникновения.

 

На этом заканчиваем нашу статью. Надеемся, что отразить операцию по списанию безнадежной кредиторской задолженности в бухгалтерском и налоговом учете у вас не составит особого труда.

Оформи подписку и читай все Подписаться на журнал

Похоже, что вы используете блокировщик рекламы :(

Чтобы пользоваться всеми функциями сайта, добавьте нас в исключения!

Как отключить
Скачайте наше мобильное приложение iFactor

© Factor.Media, 1995 -
Все права защищены

Использование материалов без согласования с редакцией запрещено

Ознакомиться с договором-офертой

Присоединяйтесь
Адрес
г. Харьков, 61002, ул. Сумская, 106а
Powered by
Factor Web Solutions
Мы используем cookie-файлы, чтобы сделать сайт максимально удобным для вас и анализировать использование наших продуктов и услуг, чтобы увеличить качество рекламных и маркетинговых активностей. Узнать больше о том, как мы используем эти файлы можно здесь.
Закрити
icon-block
Заважає реклама?
Ви маєте можливість її відключити!
Бажаєте побачити, як сайт буде виглядати без реклами?
Вимкнути на 10 секунд