БЕЗНАДІЙНА «КРЕДИТОРКА»:
податковий облік списання
У газеті «Бухгалтерський тиждень», 2008, № 47 розглядався податковий облік безнадійної дебіторської заборгованості. Сьогоднішню статтю присвячено безнадійній кредиторській заборгованості. З неї ви дізнаєтеся, як відобразити в податковому обліку списання такої заборгованості. Зокрема, розглянемо списання заборгованості щодо отриманих, але не оплачених товарів; щодо отриманих авансів, але не відвантажених товарів; оформленої векселем тощо.
Наталія ГОЛОСКУБОВА, Сергій ДЕЦЮРА, економісти-аналітики Видавничого будинку «Фактор»
Документи статті
ЦКУ —
Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.Закон про ПДВ
— Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/ 97-ВР.Закон про податок на прибуток —
Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.Закон № 889 —
Закон України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 22.05.2003 р. № 889-IV.Уніфікований закон —
Уніфікований закон про переказні векселі та прості векселі від 07.06.30 р.Указ про єдиний податок —
Указ Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва» у редакції від 28.07.99 р. № 746/99.Порядок № 554 —
Порядок ведення Книги обліку доходів і витрат суб’єкта малого підприємництва — юридичної особи, який застосовує спрощену систему оподаткування, обліку та звітності, затверджений наказом ДПАУ від 12.10.99 р. № 554.
Про що йтиметься
У податковому обліку сам термін «безнадійна заборгованість» і причини її виникнення розкрито в
п. 1.25 Закону про податок на прибуток. Однією з найпоширеніших причин виникнення безнадійної заборгованості є закінчення строку позовної давності.Нагадаємо, що строк позовної давності — це строк, протягом якого кредитор може звернутися до суду з вимогою про стягнення заборгованості з боржника. Строк позовної давності в загальному випадку становить три роки
(ст. 257 ЦКУ). Зупинятися на порядку визначення строку позовної давності не будемо, про це ми писали у статті «Безнадійна «дебіторка»: податковий облік списання» // «БТ», 2008, № 47, с. 37. У сьогоднішній статті розглянемо особливості відображення в податковому обліку кредиторської заборгованості зі строком позовної давності, що минув.Кредиторська заборгованість може виникнути:
— щодо отриманих товарів (робіт, послуг), коли покупець затримує оплату без погодження з продавцем (кредитором);
— щодо отриманих авансів, коли продавець товару отримав передоплату і з будь-яких причин затримує відвантаження товару без погодження з покупцем (кредитором);
— за кредитами (позиками), не поверненими в установлені договором строки, тощо.
Спочатку розглянемо найпоширеніші ситуації щодо списання в податковому обліку кредиторської заборгованості, а потім відповімо на запитання, які можуть виникнути при списанні такої заборгованості.
Товар отримано, але не оплачено
При отриманні товарів
їх вартість було включено до складу валових витрат, і на підставі отриманої податкової накладної покупець відобразив податковий кредит з ПДВ.Після закінчення строку позовної давності
коригувати раніше відображений податковий кредит з ПДВ не потрібно*. Закон про ПДВ цього не вимагає. А от відповідно до п.п. 1.22.1 Закону про податок на прибуток таку безнадійну кредиторську заборгованість для цілей оподаткування слід вважати безповоротною фінансовою допомогою. При списанні безповоротна фінансова допомога потрапить до валового доходу разом із сумою ПДВ (п.п. 4.1.6 Закону про податок на прибуток). У декларації з податку на прибуток вона зазначається в ряд. 01.6 «інші доходи, крім визначених у 01.1 — 01.5».* Звичайно, за умови, що такі товари використовуються в господарській діяльності та в операціях, що обкладаються ПДВ.
Виникає слушне запитання: а що робити з раніше відображеними валовими витратами?
ДПАУ наполягає, що при списанні безнадійної кредиторської заборгованості слід зменшити валові витрати на суму оприбуткованого раніше товару (лист ДПАУ від 07.06.2006 р. № 10751/7/15-0317). Обґрунтування такі: компенсація вартості товарів не здійснювалася, а отже, немає і фактичних витрат, які можна було б віднести до складу валових згідно з п. 5.1 Закону про податок прибуток. Інакше кажучи, ДПАУ після закінчення строку позовної давності прирівнює таку операцію до безоплатного отримання товарів.З цим фіскальним податковим твердженням можна і подискутувати. За договором купівлі-продажу передбачено передачу прав власності на товари
за грошову чи іншу компенсацію. Після закінчення строку позовної давності умови договору не змінилися. Тому неправильно стверджувати, що після закінчення строку позовної давності товари отримано безоплатно (безкоштовно). До того ж чинне законодавство не містить норм, які б передбачали коригування валових витрат після закінчення строку позовної давності. Та й судові органи на боці платника податків (ухвала ВАСУ від 17.05.2006 р., постанови ВГСУ від 14.07.2005 р. у справі № 26/373а та від 22.06.2004 р. у справі № 26/27). Щоправда, існує й негативне судове рішення — постанова ВГСУ від 09.03.2004 р. № 31/83а. Про цю постанову ДПАУ згадує у своєму фіскальному листі від 07.06.2006 р. № 10751/7/15-0317.Безумовно, сміливі платники податків можуть узяти це на озброєння для того, щоб відстояти своє право на раніше відображені валові витрати. Тільки ось упевнено стверджувати, що спір не дійде до суду, ми не можемо.
Аванс отримано, але товар не відвантажено
При отриманні авансу
платник податків за правилом першої події відобразив валові доходи та податкові зобов’язання з ПДВ.Після закінчення строку позовної давності
товари так і не було відвантажено (операція продажу товарів не відбулася). А отже, продавець має суму заборгованості перед іншою юридичною чи фізичною особою після закінчення строку позовної давності визнати безповоротною фінансовою допомогою (п.п. 1.22.1 Закону про податок на прибуток). Безповоротна фінансова допомога відображається у складі валових доходів разом із сумою ПДВ (п.п. 4.1.6 Закону про податок на прибуток). У декларації з податку на прибуток вона зазначається в рядку 01.6 «Інші доходи».Виникає слушне запитання: а як бути з раніше відображеними валовими доходами, які за правилом першої події (у момент отримання передоплати від покупця) було відображено в рядку 01.1 декларації з податку на прибуток? Чи не вийде в такому разі, що ту саму суму двічі включили до складу валових доходів?
Раніше відображені валові доходи щодо отриманого авансу необхідно сторнувати в момент закінчення строку позовної давності. У декларації з податку на прибуток необхідно відобразити таке зменшення в рядку 02.1 із знаком «-». У результаті одержуємо: зменшення суми валових доходів, отриманих від покупця за товар (без урахування ПДВ), та збільшення валових доходів, отриманих як безповоротна фінансова допомога (з урахуванням ПДВ).
Що стосується податкових зобов’язань з ПДВ, нарахованих продавцем при отриманні суми авансу, то слід зауважити таке. Згідно з
п.п. 3.1.1 Закону про ПДВ об’єктом обкладення ПДВ є операції з поставки товарів та послуг. У свою чергу, операції з поставки товарів передбачають перехід права власності на такі товари (п. 1.4 Закону про ПДВ). У цій ситуації перехід права власності на товар так і не відбувся. Заборгованість щодо отриманих авансів набула статусу безповоротної фінансової допомоги, що не є об’єктом обкладення ПДВ. Тому після закінчення строку позовної давності та списання такої кредиторської заборгованості продавець-дебітор має зменшити податкові зобов’язання з ПДВ, нараховані при отриманні передоплати за товар. У декларації з ПДВ сума коригування податкових зобов’язань відображається в рядку 8.4 зі знаком «-» з обов’язковим складанням додатка 1 до декларації.
ОФ придбано, але не оплачено
Підприємство придбало основні фонди, але з постачальником не розрахувалося. Як після закінчення строку позовної давності відобразити в податковому обліку таку безнадійну заборгованість? Чи потрібно коригувати нараховану амортизацію?
Придбаваючи основні фонди (ОФ)
, підприємство збільшує балансову вартість відповідної групи ОФ на суму вартості їх придбання з урахуванням транспортних і страхових платежів, а також інших витрат, понесених у зв’язку з таким придбанням, без урахування сплаченого ПДВ, якщо платника податку на прибуток зареєстровано платником ПДВ (п.п. 8.4.1 Закону про податок на прибуток). Виходячи зі сформованої балансової вартості, підприємство нараховує амортизацію. На підставі отриманої податкової накладної покупець відображає податковий кредит з ПДВ (звичайно, за умови, що придбані основні фонди використовуються платником податків у господарській діяльності).Після закінчення строку позовної давності
заборгованість за придбані ОФ, так само як і заборгованість за звичайні товари, визнається безповоротною фінансовою допомогою та включається до складу валових доходів згідно з п.п. 4.1.6 Закону про податок на прибуток. При цьому визнання заборгованості безнадійною, на нашу думку, не є підставою для коригування амортизаційних відрахувань.Обґрунтуємо: ОФ, придбані на підставі договорів купівлі-продажу, не можуть вважатися безоплатно отриманими, оскільки і після закінчення строку позовної давності договірні умови про оплату не змінилися (закінчення строку позовної давності не змінює умови договору). До того ж
чинне законодавство не містить норм, які б передбачали коригування раніше нарахованих амортизаційних відрахувань. Однак цілком можливо, що податківці за принципом коригування валових витрат щодо отриманих, але не оплачених товарів вимагатимуть виключити амортизаційні відрахування та зменшити балансову вартість відповідної групи основних фондів. До цього потрібно бути готовим.
Якщо заборгованість оформлено векселем
Підприємство 12.03.2005 р. придбало товар. Розрахунок за товар було проведено шляхом передачі простого векселя зі строком платежу за пред’явленням, але не раніше 01.12.2008 р. З якого моменту слід вважати заборгованість безнадійною? Як бути з податковим обліком?
Вексель — це цінний папір, що підтверджує безумовне грошове зобов’язання векселедавця сплатити після настання строку певну суму грошей власнику векселя (векселедержателю) —
ст. 14 Закону України «Про цінні папери та фондовий ринок» від 23.02.2006 р. № 3480-IV. У разі видачі (передачі) векселя відповідно до договору припиняються грошові зобов’язання щодо платежу за цим договором і виникають грошові зобов’язання щодо платежу за векселем. При передачі векселя жодних податкових наслідків (у векселедавця і держателя векселя) не виникає. А от закінчення строку давності за вексельними розрахунками впливає на податковий облік.Згідно зі
ст. 70 Уніфікованого закону позовні вимоги до акцептанта (особи, яка взяла на себе зобов’язання платежу за переказним векселем), що випливають із переказного векселя, погашаються після закінчення трьох років, які обчислюються з дати настання строку платежу. Аналогічні вимоги поширюються відповідно до ст. 77 Уніфікованого закону і на векселедавця простого векселя. З цього можна дійти висновку: позовна давність у цьому випадку встановлюється в межах трьох років з моменту настання строку платежу за векселем. При цьому в загальному випадку початком відліку строку позовної давності вважається день, наступний за тим, в якому вексель мало бути оплачено.Вексель зі строком платежу за пред’явленням можна пред’явити до оплати не пізніше одного року з дати його складання, а отже, строк позовної давності починає відлічуватися після закінчення цього строку. У нашому випадку простий вексель зі строком платежу — за пред’явленням, але не раніше 01.12.2008 р. Отже, його слід пред’явити до погашення (до оплати) протягом одного року починаючи з 01.12.2008 р.* І лише після закінчення цього річного строку починає обчислюватися строк позовної давності, що становить три роки. Отже, говорити про безповоротну фінансову допомогу можна тільки в IV кварталі 2012 року. Водночас вексель зі строком платежу за пред’явленням може бути пред’явлено і до закінчення річного строку, тоді три роки починають відлічуватися з моменту пред’явлення до погашення.
* Інші векселі (крім векселя зі строками платежу за пред’явленням) може бути пред’явлено до оплати в день, коли вони підлягають оплаті, або в один із двох наступних робочих днів (ст. 38 Уніфікованого закону).
Після закінчення зазначеного строку векселедавець включить суму боргу за векселем до валового доходу на підставі
п.п. 4.1.6 Закону про податок на прибуток, оскільки така сума згідно з п.п. 1.22.1 цього ж Закону в цей момент набуде статусу безповоротної фінансової допомоги.
Заборгованість при визначенні суми єдиного податку
Підприємство — платник єдиного податку за ставкою 10 % має кредиторську заборгованість, щодо якої минув строк позовної давності. Чи потрібно таку прострочену заборгованість включати до бази обкладення єдиним податком?
Нагадаємо, що відповідно до
Указу про єдиний податок базою обкладення єдиним податком для юридичних осіб виступає виручка від реалізації продукції. Нею згідно зі ст. 1 Указу вважається сума, фактично отримана суб’єктом підприємницької діяльності на розрахунковий рахунок або (та) до каси за здійснення операцій з продажу продукції (товарів, робіт, послуг). У разі здійснення операції з продажу основних фондів виручкою від реалізації вважається різниця між сумою, отриманою від реалізації цих фондів, та їх залишковою вартістю на момент продажу.З огляду на викладене жодних проблем з визначенням бази оподаткування не повинно виникати. Але на практиці все виглядає інакше. Так, податківці примушують єдиноподатників включати до бази обкладення єдиним податком, крім виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), ще й позареалізаційні доходи та виручку від іншої реалізації.
Такі вимоги вони обґрунтовують тим, що згідно з
Порядком № 554 у дохідній частині Книги відображають, крім надходження коштів, отриманих на розрахунковий рахунок та до каси, ще й позареалізаційні доходи та виручку від іншої реалізації.А як відомо, позареалізаційні доходи (
п. 5 Порядку № 554) включають фінансові результати від продажу цінних паперів, малоцінних швидкозношуваних предметів, матеріалів, палива, орендну плату, проценти, грошові кошти, отримані у вигляді безповоротної фінансової допомоги, кредиторську заборгованість, щодо якої минув строк позовної давності, а також дивіденди, якщо їх не було оподатковано у джерела виплати.Тому податківці наполягають на тому, що позареалізаційні доходи (у тому числі і кредиторська заборгованість, щодо якої минув строк позивної давності) повинні включатися до бази обкладення єдиним податком, хоча це й суперечить нормам
Указу. Таку позицію ДПАУ демонструвала неодноразово в листах від 23.06.2006 р. № 6904/6/15-0416, від 13.06.2006 р. № 6423/6/15-0416, від 04.03.2003 р. № 1617/6/15-2216, від 02.10.2003 р. № 8256/15-1216, консультаціях у журналі «Вісник податкової служби України», 2006, № 16, 2005, № 45.З такою думкою ДПАУ можна посперечатися. Одним з аргументів виступає те, що до виручки від реалізації продукції включаються згідно з
Указом лише кошти, що надійшли до каси або на рахунок у банку. А оскільки сума простроченої кредиторської заборгованості не надходить ні до каси, ні на рахунки в банк, то відносити її до бази оподаткування єдиним податком не потрібно.Крім того, в
Порядку складання Розрахунку сплати єдиного податку суб’єктом малого підприємництва — юридичною особою, затвердженому наказом ДПАУ від 28.02.2003 р. № 98, не зазначено, що позареалізаційні доходи мають включатися до бази оподаткування, бо саме цим нормативним актом потрібно керуватися при розрахунку розміру єдиного податку, а не Порядком № 544.Порядок № 544
регламентує тільки ведення Книги обліку доходів і витрат суб’єктів малого підприємництва — юридичної особи. А отже, незважаючи на відображення у Книзі всіх позареалізаційних доходів, для розрахунку єдиного податку до бази оподаткування повинні братися тільки ті дані Книги, які відображають виручку від іншої реалізації (від реалізації цінних паперів, МШП, матеріалів, палива та орендної плати), бо іншого в Указі про єдиний податок не передбачено.Подібна думка відображена і в
листах Держпідприємництва від 18.09.2000 р. № 5-513/3395, від 24.10.2001 р. № 1-221/6346, від 12.05.2003 р. № 2846, від 23.06.2003 р. № 3673 та в листі Мін’юсту від 12.09.2000 р. № 20-9-3873.Ще одним аргументом на користь єдиноподатників є те, що податківці в своїх консультаціях (журнал
«Вісник податкової служби України», 2005, № 24, 2005, № 32, 2007, № 17, 2007, № 28) наголошують на тому, що безкоштовно отримані матеріальні цінності (в т. ч. основні фонди) не повинні включатися до бази оподаткування єдиним податком, бо на підприємство надходять у цьому випадку не кошти, а матеріальні цінності.А, як відомо, при кредиторській заборгованості, за якою минув строк позовної давності, надходять також не кошти, а матеріальні цінності. Отже, єдиноподатник до такої заборгованості має право застосовувати ті ж правила, що й до безкоштовно отриманих матеріальних цінностей, тобто не включати її до бази оподаткування.
Підсумовуючи усе викладене, можна дійти висновку, що за невключення до бази оподаткування єдиним податком простроченої кредиторської заборгованості необхідно поборотися. Варто зазначити й те, що в
ухвалі ВАСУ від 15.02.2007 р. у справі № 5/916-9/129 суд прийняв позитивне для єдиноподатників рішення, дозволивши не включати до бази оподаткування кредиторську заборгованість, щодо якої минув строк позовної давності.
Нюанси щодо валютної заборгованості
Підприємство уклало контракт з нерезидентом на поставку товару. В умовах контракту застережено, що оплата здійснюється протягом двох місяців з моменту поставки товарів.
20.09.2005 р. (курс — 5,05 грн./$) підприємство отримало від постачальника товар вартістю $2000. Згідно з митною декларацією, мито і митний збір склали 450 грн., ПДВ — 2090 грн. Курс НБУ на кінець звітного періоду (на 30.09.2005 р.) склав 5,06 грн./$. На момент списання кредиторської заборгованості (на 21.11.2008 р.) — 6,0 грн. /$.
Після закінчення двох місяців (20 листопада 2005 року) оплату не проведено. Строк позовної давності починає обчислюватися з дня, наступного за останнім днем виконання зобов’язання (з 21 листопада 2005 року). Тому закінченням строку позовної давності потрібно вважати 21 листопада 2008 року.
При списанні цієї заборгованості в інвалюті слід ураховувати, що:
1)
на думку податкових органів, валові доходи потрібно збільшити на суму кредиторської заборгованості за курсом НБУ на дату виникнення такої заборгованості (див. «Балансова вартість безнадійної заборгованості розраховується виходячи з курсу НБУ на дату її виникнення»).2)
згідно з п.п. 7.3.3 Закону про податок на прибуток у податковому обліку балансова вартість звичайної «товарної» заборгованості не перераховується;3)
імпортний ПДВ при списанні безнадійної заборгованості коригувати не потрібно. Це пов’язане з тим, що п. 4.5 Закону про ПДВ не містить вимоги щодо такого коригування.
| Балансова вартість безнадійної заборгованості розраховується виходячи з курсу НБУ на дату її виникнення Витяг із журналу «Вісник податкової служби України», 2008, № 31, с. 19 «Закінчився строк позовної давності кредиторської заборгованості перед іноземним постачальником. Як у податковому обліку визначається балансова вартість власне суми заборгованості для включення до валового доходу? <...> ...підприємство має збільшити валовий дохід на суму вартості кредиторської заборгованості перед іноземним постачальником за курсом на дату виникнення такої заборгованості, а саме на дату оприбуткування товару». |
| Дата | Зміст господарської операції | Кореспондуючі рахунки | Сума | Податковий облік | ||
| дебет | кредит | ВД | ВВ | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| 20.09.05 | Оприбутковано партію товару (2000 х 5,05) | 281 | 632 | $2000 10100 | — | 10100 (ряд. 04.1) |
| Нараховано мито і митні збори | 281 | 377 | 450 | — | 450 (ряд. 04.1) | |
| Відображено податковий кредит з ПДВ | 641 | 377 | 2020 | — | — | |
| 30.09.05 | На кінець звітного періоду визначено курсову різницю щодо монетарної заборгованості ((5,06 - 5,05) х 2000) | 945 | 632 | 20 | — | — * |
| * Щоб не захаращувати приклад зайвою інформацією, курсові різниці на кінець кожного звітного періоду не відображатимемо. | ||||||
| 21.11.08 | Визначено курсову різницю щодо монетарної заборгованості на момент списання заборгованості ((6 - 5,06) х 2000) | 945 | 632 | 1880 | — | — |
| Списано заборгованість після закінчення строку позовної давності | 632 | 717 | $2000 12000 | 10100 (ряд. 01.6) | — | |
| Для включення до валових доходів балансова вартість заборгованості після закінчення строку позовної давності розраховується виходячи з курсу НБУ на дату її виникнення | ||||||
На цьому закінчуємо нашу статтю. Сподіваємося, що відобразити операцію зі списання безнадійної кредиторської заборгованості в бухгалтерському та податковому обліку ви зможете без особливих труднощів.
