СЕЛЬХОЗ-ДЕКЛАРАЦИЯ ПО НДС:
новая форма, новый порядок составления
В конце января 2009 года ГНАУ своим приказом внесла изменения в декларацию по НДС (сокращенную), которую составляют и предоставляют сельскохозяйственные предприятия, применяющие спецрежим по НДС. В сегодняшней статье предлагаем вашему вниманию расширенный комментарий к январскому приказу. Особое внимание уделим порядку заполнения новых строк обновленной сельхоз-декларации по НДС.
Анатолий БОБРО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Документы статьи
Закон об НДС
— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.Приказ № 8
— приказ ГНАУ «О внесении изменений в налоговую отчетность по налогу на добавленную стоимость» от 21.01.2009 г. № 8.Порядок № 166
— Порядок заполнения и представления налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденный приказом ГНАУ от 30.05.97 г. № 166.Положение № 79
— Положение о регистрации плательщиков налога на добавленную стоимость, утвержденное приказом ГНАУ от 01.03.2000 г. № 79.
О чем пойдет речь
Приказом № 8*
ГНАУ внесла изменения в форму отчетности по НДС и в Порядок № 166. Эти изменения коснулись всех плательщиков НДС, но больше других «досталось» сельхозпредприятиям, осуществляющим свою деятельность в сфере сельского и лесного хозяйства и рыболовства и применяющим специальный режим обложения НДС. В частности, были изложены в новой редакции:—
Налоговая декларации по налогу на добавленную стоимость (сокращенная);— Расчет корректировки сумм НДС к налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость (
приложение 1 к налоговой декларации по НДС (сокращенной));— Расшифровки налоговых обязательств и налогового кредита в разрезе контрагентов
(приложение 2 к налоговой декларации по НДС (сокращенной)).* См. ком. «Новая форма декларации по НДС: внесены изменения в форму декларации и ее приложения» // «БН», 2009, № 6, с. 6.
Кроме того, список приложений к этой декларации пополнился
Расчетом удельного веса стоимости сельскохозяйственных товаров (услуг) к стоимости всех товаров (услуг) — приложение 3.Согласно
приказу № 8 ряд изменений внесены и в Порядок № 166 с целью приведения его в соответствие с нормами действующей с 1 января 2009 года новой редакции ст. 81 Закона об НДС. В частности, изложен в новой редакции Уточняющий расчет налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость в связи с исправлением самостоятельно выявленных ошибок (к декларации по НДС (сокращенной)) — приложение 4 к Порядку № 166, которое подается в случае исправления ошибки, допущенной в сельхоз-декларации.
Вступительная часть
Новую форму сокращенной декларации по НДС с полным правом можно называть сугубо сельскохозяйственной. Как известно, спецрежим по НДС, установленный
ст. 81 Закона об НДС, на перерабатывающие предприятия не распространяется. С учетом этого, а также ввиду исключения пп. 11.21 и 11.29 ст. 11 Закона об НДС, вполне понятен мотив изменений в названии строк 0131 — 0133, в которых следует проставлять отметку (Х) для соответствующей сферы деятельности: сельское хозяйство, лесное хозяйство, рыболовство.В специальном поле для отметок предусмотрены две строки для указания
удельного веса (в процентах) стоимости сельхозтоваров (услуг) в стоимости всех товаров (услуг). Этот показатель (так называемая «сельхоз-доля») проставляется в строке:— «
ПВ», в случае если он исчислен из расчета совокупной стоимости всех товаров (услуг), поставленных в течение двенадцати последовательных отчетных периодов. Следовательно, при подаче декларации за январь 2009 года в расчет удельного веса принимаются поставки за период февраль 2008 года — январь 2009 года;— «
ПВН», исчисленного вновь созданным сельскохозяйственным предприятием. Напомним, что согласно п.п. 29.1 Положения № 79 для вновь созданного сельхозпредприятия, зарегистрированного как субъект спецрежима налогообложения, от даты государственной регистрации такого предприятия до истечения двенадцати календарных месяцев, следующих за датой государственной регистрации такого предприятия, удельный вес сельскохозяйственных товаров (услуг) рассчитывается по результатам каждого отчетного налогового периода (месяца). На сегодня таким отчетным месяцем является январь 2009 года.Расчет удельного веса приводится в
приложении 3 к сокращенной декларации по НДС, подаваемом вместе с декларацией.Согласно
п. 5.1 Порядка № 166 плательщики, которые зарегистрированы субъектами спецрежима налогообложения не менее 12 последовательных отчетных налоговых периодов, рассчитывают удельный вес по определенной формуле (приведена в п. 5.1). Обратим внимание на два момента.Во-первых
, двенадцатимесячный период следует отсчитывать от даты госрегистрации сельхозпредприятия, а не от даты получения статуса спецрежимного плательщика НДС.Во-вторых
, в 2008 году операции по поставке сельхозтоваропроизводителями таких сельхозтоваров, как молоко и мясо в живом весе перерабатывающим предприятиям, отражались в общей декларации. Поэтому логично в числитель формулы включить (кроме данных из спецдеклараций) объемы поставок по указанным выше операциям. В противном случае будет занижен показатель «сельхоз-доли».Примечательно и то, что новая форма сокращенной декларации по НДС уже
не может быть подана физическими лицами, а также от имени лиц, участвующих в совместной деятельности.
Раздел I «Налоговые обязательства»
Согласно
абзацу третьему п. 5.5 Порядка № 166 стр. 6 и стр. 7 в сокращенной декларации не заполняются, поскольку налоговые обязательства, которые возникают при импорте товаров и услуг, полученных от нерезидента на таможенной территории Украины, не относятся к обязательствам, связанным с поставкой сельхозтоваров (услуг). В колонках А и Б по этим строкам проставлена отметка «Х». Согласно п. 5.2 Порядка № 166 таким знаком отмечают строки, которые не должны заполняться плательщиком, поскольку имеют информационный характер.Фактически с той же мотивацией отметка «Х» появилась и в
стр. 8.2 (абзац шестой п. 5.6 Порядка № 166). А вот в стр. 8, 8.1 и 8.4 новой декларации отметку «Х» из декларации исключили. Это означает, что теперь эти строки надо заполнять.Кроме того, название
стр. 8 изменено. В частности, из названия строки исключили слова «на основі попередніх звітних періодів».Это наталкивает нас на мысль, что теперь в стр. 8 отражается корректировка налоговых обязательств по операциям не только предыдущих, но и отчетного периодов. Аналогичные изменения коснулись и стр. 16 раздела II декларации. Напомним, что в случае заполнения стр. 8 и/или 16 (кроме 16.5) обязательной является подача приложения 1, которое заполняется в разрезе контрагентов и налоговых накладных.
Раздел II «Налоговый кредит»
В общем порядке бюджетного
невозмещения спецрежимным плательщикам сельхоз-НДС сумм превышения налогового кредита над налоговыми обязательствами (т. е. отрицательного значения НДС по декларации) имеется исключение. При вывозе сельхозтоваров (сопутствующих услуг) в таможенном режиме экспорта сельхозпредприятие — производитель таких товаров (услуг) имеет право на бюджетное возмещение НДС, уплаченного (начисленного) поставщикам товаров (услуг), стоимость которых включается в состав производственных факторов. Такое возмещение осуществляется в общем порядке — п. 81.4 Закона об НДС). Отметим, что воспользоваться этой нормой смогут не все сельхозпредприятия — спецрежимщики НДС. Дело в том, что п.п. 5.12.1 Порядка № 166 установлено, кто не имеет права на получение бюджетного возмещения и соответственно не должен предоставлять Расчет суммы бюджетного возмещения (приложение 3 к общей декларации). Это же указано и в самой форме Расчета. Поэтому рекомендуем экспортерам перед составлением декларации ознакомиться с этими ограничениями.Для реализации нормы, касающейся
экспортных операций сельхозпредприятий, в общую и сокращенную формы деклараций введена новая стр. 16.5. В сокращенной декларации показатель для заполнения колонки Б стр. 16.5 определяется по формуле:сумма значений строк (10.1 + 12.1 + 12.2 + 12.4 + 12.5 + 16.1 (+ или -) + 16.2 (+ или -) + 16.3 + 16.4 (+ или -)) колонки Б) х (значение строки 2.1 колонки А : сумму значений строк (5 + 8 (+ или -) + 91) колонки А).
То есть налоговый кредит, связанный с экспортными операциями, определяется по удельному весу таких операций в общем объеме поставок на таможенной территории Украины (стр. 5), с учетом корректировок (стр. 8), а также поставок услуг за пределами таможенной территории Украины или услуг, место поставки которых определено в соответствии с
п. 6.5 Закона об НДС за пределами таможенной территории Украины (стр. 91).При отрицательном значении знаменателя
, рассчитанного согласно предыдущему абзацу, полученный показатель в стр. 16.5 не отражается (абзац тринадцатый п. 5.8 Порядка № 166).Дальнейшее использование показателя по стр. 16.5 следующее:
— в
спецдекларации согласно приведенной в самой стр. 16 формуле, в определении этой итоговой строки он участвует со знаком «-» (минус), тем самым уменьшая налоговый кредит;—
одновременно он переносится в общую декларацию с отражением по стр. 16.5, принимаемой в расчет итоговой стр. 16 уже со знаком «+» (плюс), тем самым увеличивая налоговый кредит, который, как уже ранее отмечено, подлежит бюджетному возмещению в общем порядке.Взаимосвязь между общей и специальной декларациями в части одновременного отражения показателей установлена и по
стр. 16.3, которая в обеих формах стала называться «частичне використання в операціях сільскогосподарьского виробництва». При этом в общей декларации показатель по ней принимается со знаком «-» (минус), т. е. к уменьшению налогового кредита, а в специальной — со знаком «+» (плюс) — к увеличению (см. «Что следует отражать в стр. 16.3»).
| Что следует отражать в стр. 16.3 Извлечение из п. 5.8 Порядка № 166 «В строке 16.3 отражается корректировка, связанная с использованием ранее приобретенных товаров (услуг), основных фондов частично для изготовления сельскохозяйственных товаров (услуг), а частично — для других. Такая корректировка осуществляется исходя из остаточной стоимости основных фондов и стоимости остатков товаров, которые используются или подлежат использованию в сельскохозяйственном производстве, в соответствии с долей использования таких товаров (услуг), основных фондов, в операциях сельскохозяйственного производства и в других операциях, но не ниже удельного веса стоимости сельскохозяйственных товаров (услуг), рассчитанного в соответствии с требованиями пункта 81.6 статьи 81 Закона:а) в случае изменения направления использования товаров (услуг), основных фондов с другой деятельности на деятельность в сфере сельского и лесного хозяйства и рыболовства; б) при регистрации сельскохозяйственного предприятия в качестве субъекта специального режима налогообложения <…>». |
Обратите внимние: корректировка по стр. 16.3 проводится лишь в случаях, если распределение налогового кредита осуществляется в отчетном периоде по
ранее приобретенным товарам (услугам), основным фондам. Если распределение оплаченного (начисленного) налогового кредита, связанного с товарами (услугами), основными фондами, частично используемыми в сельхозпроизводстве, а частично — в других операциях, проводится в одном и том же отчетном периоде, в котором осуществлялось их приобретение и/или изготовление, то распределенные суммы включаются в стр. 10, 12, 13 и справочно отражаются в стр. 101, 121, 131 сокращенной декларации (абзацы третий и четвертый п.п. 5.7.1 Порядка № 166).
Раздел III «Расчеты за отчетный период»
Сразу отметим, что новая редакция этого раздела уже не содержит прежних стр. 19 — 24, что является неожиданным «сюрпризом» от ГНАУ. Это, в частности, означает, что новая форма спецдекларации
не предусматривает прежнего порядка перенесения отрицательного значения налогового кредита, на сумму которого в прежней форме декларации было возможно уменьшить налоговые обязательства в будущих отчетных периодах.Нетрудно понять, что отчетность по этой форме с выборкой данных из строки 18.1
«сума ПДВ, яка у поточному звітному періоді підлягає відображенню в особовому рахунку платника та повністю залишається у розпорядженні сільськогосподарського підприємства (позитивне значення суми рядка 18)», т. е. без учета «потерянного» налогового кредита создаст иллюзию резкого увеличения государственной помощи сельхозпредприятиям.По правде говоря, изменения в
Законе об НДС в части исключения из него общеизвестных п.п. 6.2.6 и пп. 11.21 и 11.29 и установления нового спецрежима согласно ст. 81 не предвещал таких радикальных изменений в методологии налогового учета НДС. Ведь как и прежний, так и нынешний спецрежимы НДС соответственно не предусматривали ранее и не предусматривают сейчас бюджетного возмещения НДС (за исключением экспортных операций, о которых сказано ранее): если сумма НДС, уплаченная (начисленная) сельхозпредприятием поставщику на стоимость производственных факторов, превышает сумму налога, начисленную по операциям по поставке сельхозтоваров (услуг), то разница между такими суммами не подлежит бюджетному возмещению (п. 81.3 Закона об НДС).Если ранее
суммы отрицательного значения НДС, отражаемые в стр. 24 прежней формы спецдекларации, принимались в уменьшение налоговых обязательств будущих отчетных периодов с отражением их по стр. 22, то в новой форме спецдекларации такой механизм отражения отсутствует, что свидетельствует о широком понимании ГНАУ бюджетного возмещения: теперь не предусмотрено не только возмещение на счет в банке, но и в уменьшение будущих налоговых обязательств.Правда, есть одно исключение из этого общего правила. Согласно
п.п. 5.13.2 Порядка № 166 суммы НДС, отраженные сельхозтоваропроизводителями по строке 24 спецдекларации за последний налоговый период 2008 года, включаются со знаком «-» (минус) в стр. 8.4 новой формы спецдекларации.Потеря отрицательного значения НДС предыдущих отчетных периодов
вполне прогнозируемо вызовет негативный резонанс в среде сельхозпредприятий — спецрежимщиков НДС. Несмотря на то что их налоговые обязательства не подлежат перечислению в бюджет, это далеко не безобидно. Одно дело аккумулировать на спецсчетах только превышение суммы налоговых обязательств над суммой налогового кредита с учетом отрицательного значения предыдущего отчетного месяца, другое — величину налоговых обязательств, уменьшенную лишь на сумму налогового кредита отчетного месяца. Ведь в этом случае сельхозпредприятию придется резервировать дополнительные средства для, так сказать, «двойной» уплаты суммы НДС. Первый раз — поставщику при приобретении производственных факторов, второй, из-за впоследствии исчезнувших из спецдекларации соответствующих сумм налогового кредита (в виде отрицательного значения НДС), — самому себе, при перечислении средств с текущего счета на специальный.К тому же такие средства приобретают статус
спецрежимных. И хотя порядок целевого использования сумм сельхоз-НДС сегодня регламентирован менее жестко, тем не менее эти средства не перестают быть целевыми. Ведь Законом об НДС установлено, что плательщики налога, у которых согласно действующему законодательству (ст. 81 Закона об НДС) суммы НДС, начисленные сельхозпредприятием на стоимость поставленных им сельхозтоваров (услуг), полностью остаются в распоряжении таких сельхозпредприятий для возмещения сумм налога, уплаченных (начисленных) поставщикам на стоимость производственных факторов, а при наличии остатка таких сумм налога — для других производственных целей, предоставляют декларацию по НДС (сокращенную) (абзац четвертый п. 1.2 Порядка № 166).Безусловно, уверенно говорить о возможных негативных последствиях такого нововведения можно будет только тогда, когда станет ясно, намерена ли ГНАУ регламентировать и контролировать порядок открытия и ведения соответствующих спецсчетов. Ведь законодательством не установлено требование об их наличии применительно к новому спецрежиму сельхоз-НДС. Вообще, на сегодня пока отсутствует любая информация на сей счет, даже в «свежайшем
» письме ГНАУ от 04.02.2009 г. № 2095/7/16-1116.
Налоговый учет и результат НДС-отчетности
Непривычно видеть в названии
стр. 18.2 сокращенной декларации по НДС слова «валовые расходы» из терминологии налогового учета по налогу на прибыль. Причем здесь ГНАУ проявила странную забывчивость: в стр. 18.1 в отношении положительного значения не содержится напоминание о включении их в валовые доходы.Но, как известно, п.п. 4.2.1 Закона о налоге на прибыль установлен порядок отнесения к валовым доходам плательщика, зарегистрированного субъектом спецрежима сельхоз-НДС, положительной разницы между суммами НДС, начисленными на цену поставленных им сельхозтоваров в течение отчетного или предшествующих отчетному периодов, и суммами НДС, уплаченными (начисленными) им в течение отчетного периода на цену производственных факторов. При отрицательном значении, определенном по спецдекларации по НДС, такая разница подлежит включению в состав валовых расходов (п.п. 5.3.3 Закона о налоге на прибыль). Обращаем внимание, что это касается только сельхозпредприятий — плательщиков налога на прибыль и не распространяется на плательщиков ФСН и единого налога.
