СІЛЬГОСП-ДЕКЛАРАЦІЯ З ПДВ:
нова форма, новий порядок складання
Наприкінці січня 2009 року ДПАУ своїм наказом унесла зміни до декларації з ПДВ (скороченої), яку складають і подають сільськогосподарські підприємства, що застосовують спецрежим з ПДВ. У сьогоднішній статті пропонуємо вашій увазі розширений коментар до січневого наказу. Особливу увагу приділимо порядку заповнення нових рядків оновленої сільгосп-декларації з ПДВ.
Анатолій БОБРО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Документи статті
Закон про ПДВ
— Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.Закон про податок на прибуток
— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.Наказ № 8
— наказ ДПАУ «Про внесення змін до податкової звітності з податку на додану вартість» від 21.01.2009 р. № 8.Порядок № 166
— Порядок заповнення та подання податкової декларації з податку на додану вартість, затверджений наказом ДПАУ від 30.05.97 р. № 166.Положення № 79
— Положення про реєстрацію платників податку на додану вартість, затверджене наказом ДПАУ від 01.03.2000 р. № 79.
Про що йтиметься
Наказом № 8*
ДПАУ внесла зміни до форми звітності з ПДВ і до Порядку № 166. Ці зміни стосуються всіх платників ПДВ, але більше за інших «дісталося» сільгосппідприємствам, що здійснюють свою діяльність у сфері сільського і лісового господарства та рибальства і застосовують спеціальний режим обкладення ПДВ. Зокрема, було викладено в новій редакції:—
Податкову декларацію з податку на додану вартість (скорочену);— Розрахунок коригування сум ПДВ до податкової декларації з податку на додану вартість
(додаток 1 до податкової декларації з ПДВ (скороченої));— Розшифровки податкових зобов’язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів
(додаток 2 до податкової декларації з ПДВ (скороченої)).* Див. ком. «Нова форма декларації з ПДВ: унесено зміни до форми декларації та її додатка» // «БТ», 2009, № 6, с. 6.
Крім того, список додатків до цієї декларації доповнено
Розрахунком питомої ваги вартості сільськогосподарських товарів (послуг) до вартості всіх товарів (послуг) — додатком 3.Згідно з
наказом № 8 низку змін унесено і до Порядку № 166 з метою приведення його у відповідність до норм чинної з 1 січня 2009 року нової редакції ст. 81 Закону про ПДВ. Зокрема, викладено в новій редакції Уточнюючий розрахунок податкових зобов’язань з податку на додану вартість у зв’язку з виправленням самостійно виявлених помилок (до декларації з ПДВ (скороченої)) — додаток 4 до Порядку № 166, що подається в разі виправлення помилки, допущеної в сільгосп-декларації.
Вступна частина
Нову форму скороченої декларації з ПДВ з повним правом можна називати суто сільськогосподарською. Як відомо, спецрежим з ПДВ, установлений
ст. 81 Закону про ПДВ, на переробні підприємства не поширюється. З урахуванням цього, а також зважаючи на вилучення пп. 11.21 і 11.29 ст. 11 Закону про ПДВ, повністю зрозумілим є мотив змін у назві рядків 0131 — 0133, в яких слід проставляти позначку (Х) для відповідної сфери діяльності: сільське господарство, лісове господарство, рибальство.У спеціальному полі для позначок передбачено два рядки для зазначення
питомої ваги (у відсотках) вартості сільгосптоварів (послуг) у вартості всіх товарів (послуг). Цей показник (так звана «сільгосп-частка») проставляється в рядку:— «
ПВ», якщо його обчислено з розрахунку сукупної вартості товарів (послуг), поставлених протягом дванадцяти послідовних звітних періодів. Отже, при поданні декларації за січень 2009 року до розрахунку питомої ваги включаються поставки за період з лютого 2008 року по січень 2009 року;— «
ПВН» у разі обчислення новоствореним сільськогосподарським підприємством. Нагадаємо: згідно з п.п. 29.1 Положення № 79 для новоствореного сільгосппідприємства, зареєстрованого як суб’єкт спецрежиму оподаткування, від дати державної реєстрації такого підприємства до закінчення дванадцяти календарних місяців, наступних за датою державної реєстрації такого підприємства, питома вага сільськогосподарських товарів (послуг) розраховується за результатами кожного звітного податкового періоду (місяця). На сьогодні таким звітним місяцем є січень 2009 року.Розрахунок питомої ваги провадиться в
додатку 3 до скороченої декларації з ПДВ, що подається разом з декларацією.Згідно з
п. 5.1 Порядку № 166 платники, зареєстровані суб’єктами спецрежиму оподаткування не менше 12 послідовних звітних податкових періодів, розраховують питому вагу за певною формулою (наведеною в п. 5.1 ). Звертаємо увагу на два моменти.По-перше
, дванадцятимісячний період слід відлічувати від дати держреєстрації сільгосппідприємства, а не від дати набуття статусу спецрежимного платника ПДВ.По-друге
, у 2008 році операції з поставки сільгосптоваровиробниками таких сільгосптоварів, як молоко та м’ясо в живій вазі, переробним підприємствам, відображалися в загальній декларації. Тому логічно до чисельника формули включити (крім даних зі спецдекларацій) обсяги поставок за вказаними вище операціями. Інакше буде занижено показник «сільгосп-частки».Також варте уваги, що нову форму скороченої декларації з ПДВ уже
не може бути подано фізичними особами, а також від імені спільної діяльності.
Розділ I «Податкові зобов’язання»
Згідно з
абзацом третім п. 5.5 Порядку № 166 ряд. 6 і 7 у скороченій декларації не заповнюються, оскільки податкові зобов’язання, що виникають при імпорті товарів та послуг, отриманих від нерезидента на митній території України, не належать до зобов’язань, пов’язаних з поставкою сільгосптоварів (послуг). У колонках А і Б у цих рядках проставлено позначку «х».Фактично з тією ж мотивацією позначка «Х» з’явилася і в
ряд. 8.2 (абзац шостий п. 5.6 Порядку № 166). А от у ряд. 8, 8.1 і 8.4 нової декларації позначку «Х» із декларації вилучили. Це означає, що тепер ці рядки потрібно заповнювати.Крім того, назву
рядка 8 змінено. Зокрема, з назви рядка вилучили слова «на основі попередніх звітних періодів». Це наштовхує на думку, що тепер у цьому рядку відображається коригування податкових зобов’язань за операціями не лише попередніх, але і звітного періодів. Аналогічних змін зазнав і ряд. 16 розділу II декларації. Нагадаємо, що в разі заповнення ряд. 8 та/або 16 (крім 16.5) обов’язковим є подання додатка 1, що заповнюється в розрізі контрагентів та податкових накладних.
Розділ II «Податковий кредит»
У загальному порядку бюджетного
невідшкодування спецрежимним платникам сільгосп-ПДВ сум перевищення податкового кредиту над податковими зобов’язаннями (тобто від’ємного значення ПДВ за декларацією) є виняток. При вивезенні сільгосптоварів (супутніх послуг) у митному режимі експорту сільгосппідприємство — виробник таких товарів (послуг) має право на бюджетне відшкодування ПДВ, сплаченого (нарахованого) постачальникам товарів (послуг), вартість яких включається до складу виробничих факторів. Таке відшкодування здійснюється в загальному порядку (п. 81.4 Закону про ПДВ). Зауважимо, що скористатися цією нормою зможуть не всі сільгосппідприємства — спецрежимники ПДВ. Справа в тому, що п.п. 5.12.1 Порядку № 166 установлено, хто не має права на отримання бюджетного відшкодування і відповідно не повинен подавати Розрахунок суми бюджетного відшкодування (додаток 3 до загальної декларації). Це ж зазначено і в самій формі Розрахунку . Тому радимо експортерам перед складанням декларації ознайомитися з цими обмеженнями.Для реалізації норми щодо
експортних операцій сільгосппідприємств до загальної та скороченої форм декларацій уведено новий рядок 16.5. У скороченій декларації показник для заповнення колонки Б рядка 16.5 визначається за формулою: сума значень рядків (10.1 + 12.1 + 12.2 + 12.4 + 12.5 + 16.1 (+ або -) + 16.2 (+ або -) + 16.3 + 16.4 (+ або -)) колонки Б) х (значення рядка 2.1 колонки А : суму значень рядків (5 + 8 (+ або -) + 91) колонки А).Отже, податковий кредит, пов’язаний з експортними операціями, визначається за питомою вагою таких операцій у загальному обсязі поставок на митній території України (ряд. 5), з урахуванням коригувань (ряд. 8), а також поставок послуг за межами митної території України чи послуг, місце поставки яких визначене відповідно до
п. 6.5 Закону про ПДВ за межами митної території України (рядок 91).При від’ємному значенні знаменника
, розрахованого згідно з попереднім абзацом, отриманий показник у ряд. 16.5 не відображається (абзац тринадцятий п. 5.8 Порядку № 166).Подальше використання показника у ряд. 16.5 таке:
— у
спецдекларації згідно з наведеною в самому ряд. 16 формулою у визначенні цього підсумкового рядка він бере участь зі знаком «-» (мінус), цим зменшуючи податковий кредит;—
одночасно він переноситься до загальної декларації з відображенням по ряд. 16.5, що враховується в підсумковому рядку 16 уже зі знаком «+» (плюс), цим збільшуючи податковий кредит, котрий, як уже раніше зазначалося, підлягає бюджетному відшкодуванню в загальному порядку.Взаємозв’язок між загальною та спеціальною деклараціями в частині одночасного відображення показників установлено і по
ряд. 16.3, який в обох формах називається «Часткове використання в операціях сільськогосподарського виробництва». При цьому в загальній декларації показник по цьому рядку приймається зі знаком «-» (мінус), тобто до зменшення податкового кредиту, а в спеціальній — зі знаком «+» (плюс) — до збільшення (див. «Що слід відображати у ряд. 16.3»).
| Що слід відображати у ряд. 16.3 Витяг із п. 5.8 Порядку № 166 «У рядку 16.3 відображається коригування, пов’язане з використанням раніше придбаних товарів (послуг), основних фондів частково для виготовлення сільськогосподарських товарів (послуг), а частково для інших. Таке коригування проводиться виходячи із залишкової вартості основних фондів та вартості залишків товарів, що використовуються чи підлягають використанню в сільськогосподарському виробництві, відповідно до частки використання таких товарів (послуг), основних фондів в операціях сільськогосподарського виробництва та в інших операціях, але не нижче питомої ваги вартості сільськогосподарських товарів (послуг), розрахованої відповідно до вимог пункту 8 1.6 статті 8 1 Закону:а) у разі зміни напряму використання товарів (послуг), основних фондів з іншої діяльності на діяльність у сфері сільського і лісового господарства та рибальства; б) при реєстрації сільськогосподарського підприємства як суб’єкта спеціального режиму оподаткування». |
Зверніть увагу: коригування по ряд. 16.3 провадиться лише у випадках, якщо розподіл податкового кредиту здійснюється у звітному періоді щодо раніше придбаних товарів (послуг), основних фондів. Якщо розподіл сплаченого (нарахованого) податкового кредиту, пов’язаного з товарами (послугами), основними фондами, що частково використовуються в сільгоспвиробництві, а частково — в інших операціях, провадиться в тому самому звітному періоді, в якому здійснювалися їх придбання та виготовлення, то розподілені суми включаються до ряд. 10, 12, 13 і довідково відображаються в рядках 101, 121, 131 скороченої декларації (абз. 3 та 4 п.п. 5.7.1 Порядку № 166).
Розділ III «Розрахунки за звітний період»
Відразу зауважимо, що нова редакція цього розділу вже не містить колишніх ряд. 19 — 24, що є несподіваним «сюрпризом» від ДПАУ. Це, зокрема, означає, що нова форма спецдекларації
не передбачає колишнього порядку перенесення від’ємного значення податкового кредиту, на суму якого в колишній формі декларації можна було зменшити податкові зобов’язання в майбутніх звітних періодах.Неважко зрозуміти, що звітність за цією формою з вибіркою даних із ряд. 18.1
«сума ПДВ, яка у поточному звітному періоді підлягає відображенню в особовому рахунку платника та повністю залишається у розпорядженні сільськогосподарського підприємства (позитивне значення суми рядка 18)», тобто без урахування «втраченого» податкового кредиту, створює ілюзію різкого збільшення державної допомоги сільгосппідприємствам.Відверто кажучи, зміни в
Законі про ПДВ у частині вилучення з нього загальновідомих п.п. 6.2.6 та пп. 11.21 і 11.29 та встановлення нового спецрежиму згідно зі ст. 81 не провіщало таких радикальних змін у методології податкового обліку ПДВ. Адже як колишній, так і нинішній спецрежим ПДВ, відповідно не передбачав раніше та не передбачає зараз бюджетного відшкодування ПДВ (за винятком експортних операцій, про які зазначалося раніше): якщо сума ПДВ, сплачена (нарахована) сільгосппідприємством постачальнику на вартість виробничих факторів, перевищує суму податку, нараховану за операціями з поставки сільгосптоварів (послуг), то різниця між такими сумами не підлягає бюджетному відшкодуванню (п. 81.3 Закону про ПДВ).Якщо раніше
суми від’ємного значення ПДВ, що відображалися в ряд. 24 колишньої форми спецдекларації, приймалися у зменшення податкових зобов’язань майбутніх звітних періодів з відображенням їх по ряд. 22, то в новій формі спецдекларації такий механізм відображення відсутній, що свідчить про широке розуміння ДПАУ бюджетного відшкодування — тепер не передбачено не лише відшкодування на рахунок у банку, а й у зменшення майбутніх податкових зобов’язань.Щоправда, є один виняток із цього загального правила. Згідно з
п.п. 5.13.2 Порядку № 166 суми ПДВ, відображені сільгосптоваровиробниками по ряд. 24 спецдекларації за останній податковий період 2008 року, включаються зі знаком «-» (мінус) до ряд. 8.4 нової форми спецдекларації.Втрата від’ємного значення ПДВ попередніх звітних періодів
цілком прогнозовано викличе негативний резонанс серед сільгосппідприємств — спецрежимників ПДВ. Незважаючи на те що їх податкові зобов’язання не підлягають перерахуванню до бюджету, це аж ніяк не безневинно. Одна справа — акумулювати на спецрахунках тільки перевищення суми податкових зобов’язань над сумою податкового кредиту з урахуванням від’ємного значення попереднього звітного місяця, інша — величину податкових зобов’язань, зменшену лише на суму податкового кредиту звітного місяця. Адже в цьому випадку сільгосппідприємству потрібно буде резервувати додаткові кошти для, так би мовити, «подвійної» сплати суми ПДВ. Уперше — постачальнику під час придбання виробничих факторів, другий — через подальше зникнення зі спецдекларації відповідних сум податкового кредиту (у вигляді від’ємного значення ПДВ) самому собі, при перерахуванні коштів з поточного рахунка на спеціальний.До того ж такі кошти набувають статусу
спецрежимних . І хоча порядок цільового використання сум сільгосп-ПДВ сьогодні регламентовано менш жорстко, проте вони не перестають бути цільовими. Адже Законом про ПДВ установлено, що платники податку, в яких згідно з чинним законодавством (ст. 81 Закону про ПДВ) суми ПДВ, нараховані сільгосппідприємством на вартість поставлених ним сільгосптоварів (послуг), повністю залишаються в розпорядженні таких сільгосппідприємств для відшкодування сум податку, сплачених (нарахованих) постачальникам на вартість виробничих факторів, а за наявності залишку таких сум податку — для інших виробничих цілей, подають декларацію з ПДВ (скорочену) (абз. 4 п. 1.2 Порядку № 166).Безумовно, упевнено говорити про можливі негативні наслідки такого нововведення можна буде лише тоді, коли стане зрозуміло, чи має намір ДПАУ регламентувати та контролювати порядок відкриття та ведення відповідних спецрахунків. Адже законодавством не встановлено вимоги про їх наявність щодо нового спецрежиму сільгосп-ПДВ. Узагалі на сьогодні поки що відсутня будь-яка інформація з цього приводу, навіть у «найсвіжішому»
листі ДПАУ від 04.02.2009 р. № 2095/7/16-1116.
Податковий облік та результат ПДВ-звітності
Незвично бачити в назві
ряд. 18.2 скороченої декларації з ПДВ слова «валові витрати» з термінології податкового обліку з податку на прибуток. Причому тут ДПАУ проявила дивну забудькуватість: у ряд. 18.1 щодо додатного значення не міститься нагадування про включення їх до валових доходів.Але, як відомо, п.п. 4.2.1 Закону про податок на прибуток установлено порядок віднесення до валових доходів платника, зареєстрованого суб’єктом спецрежиму сільгосп-ПДВ, додатної різниці між сумами ПДВ, нарахованими на ціну поставлених ним сільгосптоварів протягом звітного або попередніх звітному періодів, та сумами ПДВ, сплаченими (нарахованими) ним протягом звітного періоду на ціну виробничих факторів. При від’ємному значенні, визначеному за спецдекларацією з ПДВ, така різниця підлягає включенню до складу валових витрат (п.п. 5.3.3 Закону про податок на прибуток). Звертаємо увагу, що це стосується лише сільгосппідприємств — платників податку на прибуток і не поширюється на платників ФСП та єдиного податку.
