БУХУЧЕТ ДЛЯ СЕЛЬХОЗПРЕДПРИЯТИЙ:
Минфин предложил странные проводки для учета расчетов по НДС
Приказ Министерства финансов Украины от 24.01.2009 г. № 41
«О внесении изменений в Инструкцию по бухгалтерскому учету налога на добавленную стоимость»
Комментируемым
приказом Минфин изложил в новой редакции п. 13 Инструкции по бухгалтерскому учету налога на добавленную стоимость, утвержденной приказом МФУ от 01.07.97 г. № 141. Изменения касаются сельхозпредприятий, которые применяют спецрежим по НДС, предусмотренный ст. 81 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР (далее — Закон об НДС): Минфин предложил свое видение организации учета сельхоз-НДС. В частности, для аналитического учета обязательств и кредита по спецрежимным операциям сельхозпредприятиям следует открыть аналитический счет «Расчеты по НДС по операциям со специальным режимом налогообложения» к субсчету 641 «Расчеты по налогам». Кроме того, предложены следующие корреспонденции счетов для отражения в учете сельхоз-НДС:
| Содержание операции | Корреспондирующие счета | |
| дебет | кредит | |
| 1. Превышение суммы налогового обязательства (НО) по НДС по спецрежимным операциям над суммой налогового кредита (НК) по таким операциям, которое осталось согласно законодательству в распоряжении сельхозпредприятия | 641 «Расчеты по налогам» | 70 «Доходы от реализации» |
| 2. Превышение суммы НК по НДС над суммой НО по спецрежимным операциям | 90 «Себестоимость реализации» | 641 «Расчеты по налогам» |
| 3. Сумма экспортного сельхоз-НДС, подлежащая бюджетному возмещению | 641 «Расчеты по налогам» | 70 «Доходы от реализации» |
Прежде чем раскритиковать предложенные Минфином проводки, напомним ключевые моменты, связанные с учетом сельхоз-НДС.
Положительную разницу
(превышение НО над НК по НДС) налогоплательщик указывает в стр. 18.1 налоговой декларации по НДС (сокращенной) и отражает в составе валовых доходов (п.п. 4.2.1 Закона о налоге на прибыль). Эту сумму сельхозпредприятие не перечисляет в бюджет — она остается в его распоряжении «для прочих производственных целей» (п.п. 81.2 Закона об НДС).При отрицательном значении
(превышение НК над НО по НДС), определенном в стр. 18.2 декларации по НДС, такая разница включается в состав валовых расходов. Такая сумма налога не подлежит бюджетному возмещению (ст. 81.3 Закона об НДС), поэтому сельхозпредприятие может включить ее в валовые расходы согласно п.п. 5.3.3 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.Сумма экспортного сельхоз-НДС, подлежащая бюджетному возмещению, отражается со знаком «-» в
стр. 16.5 декларации по НДС (сокращенной), тем самым уменьшая НК по такой декларации. Одновременно эта же сумма переносится в общую декларацию по НДС (в стр. 16.5) и увеличивает НК. В результате сумма экспортного сельхоз-НДС подлежит бюджетному возмещению в общем порядке.Итак, что касается первых двух операций — отражения суммы превышения НО над НК или НК над НО, — то
здесь с Минфином можно согласиться только в одном: действительно такие суммы нужно отражать в составе доходов или расходов соответственно. А вот что касается выбранных счетов доходов, то с ними мы согласиться не можем.Логику Минфина можно понять, если рассматривать НДС-учет сельхозпредприятий на примере одной операции, завершенной в одном отчетном периоде: приобрели товары (работы, услуги), тут же использовали их для производства сельхозпродукции, которую реализовали в этом же отчетном периоде. В такой упрощенной до неприличного ситуации можно было бы говорить, что: (1) превышение НО над НК — это сумма, на которую нужно уменьшить вычеты из доходов от реализации, что и сделал Минфин обратной проводкой; (2) превышение НК над НО — это невозмещаемый непрямой налог, место которому в первоначальной стоимости приобретенных запасов, и, соответственно, в себестоимости их реализации. Иными словами, предложенные Минфином проводки по своей сути корректирующие.
Однако сельхоздеятельность не сводится к трем примитивным операциям, более того, имеет массу специфических особенностей. На наш взгляд, невозможность применения предложенных Минфином проводок объясняется следующим:
— НО отчетного периода состоят не только из НДС, начисленных по операциям, доходы от которых в бухучете отражаются на счете 70;
— НК отчетного периода состоит не только из НДС, уплаченного при приобретении товаров (работ, услуг), которые будут проданы в этом же периоде;
— в отношении даты возникновения НО и НК у нас по-прежнему действует правило первого события;
— специфика сельхозпроизводства состоит в том, что сельхозпредприятие может месяцы подряд накапливать НК, не отражая никакой реализации, следовательно, в этом случае корреспонденции со счетом 90 противоречат принципу соответствия доходов и расходов.
Поэтому считаем, что
уместнее суммы превышения НО над НК или НК над НО отражать в составе прочих операционных доходов (субсчет 719) или прочих операционных расходов (субсчет 949), соответственно.Что касается третьей предложенной Минфином проводки, то она вообще не выдерживает никакой критики: о каком доходе может идти речь, если экспортный НДС отразится в общей декларации (в ней он или «свернется» с НО по общей декларации, или же его сумма будет формировать сумму, заявляемую к бюджетному возмещению)?
С учетом всего сказанного, считаем разумным предложить свои варианты проводок:
| Содержание операции | Корреспондирующие счета | |
| дебет | кредит | |
| 1. Превышение суммы НО по НДС над суммой НК: |
|
|
| — откорректирована сумма НО (методом «сторно») | 643 | 641* |
| — сумма корректировки включена в состав доходов | 643 | 719 |
| 2. Превышение суммы НК по НДС над суммой НО: |
|
|
| — откорректирована сумма НК (методом «сторно») | 641 | 644* |
| — сумма корректировки включена в состав расходов | 949 | 644 |
| 3. Сумма экспортного сельхоз-НДС, подлежащая бюджетному возмещению: | ||
| — откорректирована сумма НК в учете сельхоз-НДС (методом «сторно») | 641/1** | 644* |
| — сумма корректировки включена в НК по общей декларации | 641/2 | 644 |
| *Здесь можно было бы обойтись и прямыми проводками (Дт 641 — Кт 719, Дт 949 — Кт 641, Дт 641/2 — Кт 641/1, соответственно). Однако в этом случае завышаются обороты по субсчету 641, чего, как правило, бухгалтеры пытаются избежать. ** 641/1 «Расчеты по НДС по операциям со специальным режимом налогообложения»; 641/2 «Расчеты по прочему НДС». | ||
