ИНВАЛЮТНЫЕ КОЛЕБАНИЯ — как их учесть во внутриукраинских договорах
Финансовый кризис в Украине повлек за собой стремительный рост курса инвалюты, что вынуждены учитывать субъекты хозяйствования в своей ценовой политике. В связи с этим в договорах с отсрочкой платежа возникает необходимость установления гибкой цены, ориентированной на инвалютные колебания.
Решить эту проблему можно разными способами. Первое, что приходит на ум, — заключение допсоглашения об увеличении цены или установление цены с привязкой к стабильной иностранной валюте.
Именно эти способы мы и рассмотрим в сегодняшней тематической подборке.
ПЕРЕСМОТР ЦЕНЫ ДОГОВОРА —
организационные вопросы и учетные особенности
Оформление правоотношений с последующим пересмотром цен довольно часто используется в
повседневной практике предприятий, однако, как правило, цены сторонами пересматриваются в сторону снижения. Вместе с тем положения гражданского законодательства позволяют осуществить пересмотр цены и в сторону ее увеличения. Сегодня мы поговорим об особенностях правового регулирования и отражения в учете таких операций.Влада КАРПОВА, консультант газеты «Бухгалтерская неделя», к.э.н., сертифицированный бухгалтер-практик (CAP)
Документы статьи
ГКУ
— Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.ХКУ
— Хозяйственный кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 436-IV.Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.Закон об НДС
— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.Порядок № 165
— Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом ГНАУ от 30.05.97 г. № 165.Порядок № 244
— Порядок ведения реестра полученных и выданных налоговых накладных, утвержденный приказом ГНАУ от 30.06.2005 г. № 244.Методрекомендации № 622
— Методические рекомендации по организации и проведению проверок подтверждения полученных от плательщика налогов (другого лица) сведений касательно отношений с контрагентами и соблюдения налогового законодательства, утвержденные приказом ГНАУ от 01.10.2008 г. № 622.
Правовые аспекты
В соответствии с нормами
ч. 2 ст. 632 ГКУ стороны могут после заключения договора изменить цену, но это допускается только в случаях и на условиях, предусмотренных договором или законом. Однако после исполнения договора изменение цены не допускается (ч. 3 ст. 632 ГКУ). То есть в общем случае стороны могут изменить цену в договоре до наступления последнего события в отношениях: либо до принятия товара покупателем (при перечислении предоплаты), либо до проведения оплаты покупателем (при последующей оплате товара).На практике преимущественное применение получил вариант, когда стороны вначале заключают договор с меньшей ценой, а затем на согласованную дату составляют дополнительное соглашение, которым вносят изменения в пункт договора, определяющий цену в сторону ее увеличения. Это один из самых простых подходов, однако его целесообразно использовать в отношениях с надежными партнерами, поскольку если контрагент в дальнейшем не согласится на заключение допсоглашения, цену в договоре исходя из положений
ч. 2 ст. 632 ГКУ и ст. 188 ХКУ изменить получится вряд ли.Согласно нормам
ст. 188 ХКУ в случае изменения договора заинтересованная сторона направляет соответствующее предложение другой стороне, которая в 20-дневный срок после получения предложения уведомляет другую сторону о результатах рассмотрения. Если же согласия достичь не удалось, то заинтересованная сторона может подать иск в суд. При этом в определенных ситуациях при подаче иска в суд можно апеллировать к нормам ст. 651 и 652 ГКУ, предусматривающим возможность изменения или расторжения договора в связи с существенными обстоятельствами. Вместе с тем, если в договоре не было предусмотрено условие о возможном пересмотре цен, отстоять повышенную цену в суде будет проблематично.Поэтому в качестве альтернативы можно порекомендовать подход, в котором возможность пересмотра цен предусматривается в договоре изначально. Правомерность указания в договоре таких условий подтверждается положениями
ч. 5 ст. 180 ХКУ, которые устанавливают, что «по согласию сторон в хозяйственном договоре может быть предусмотрена доплата к установленной цене за продукцию (работы, услуги) повышенного качества или выполнение работ в сокращенные сроки в сравнении с нормативными». Мы считаем, что по аналогии с данной нормой в договоре можно предусмотреть доплату к цене, скажем, за более скорый срок поставки продукции. Можно пойти и иным путем — привести в договоре базовую цену с установленным сроком оплаты продукции и предусмотреть условие, согласно которому при задержке оплаты цена увеличивается на определенную сумму.Имеется также возможность указания в договоре гибкой цены, которая будет изменяться в зависимости от определенных показателей, например, себестоимости товара, индекса потребительских цен и т. п. На такую возможность указывают нормы
ч. 3 ст. 691 ГКУ, в соответствии с которыми «если договором купли-продажи установлено, что цена товара подлежит изменению в зависимости от показателей, которые обуславливают цену товара (себестоимость, затраты и т. п.), но при этом не определены способы ее пересмотра, цена определяется исходя из соотношения этих показателей на момент заключения договора и на момент передачи товара». А то, что договорная цена может корректироваться в зависимости от индекса потребительских цен, подтвердила Госценинспекция по регулированию цен в письме от 19.01.2005 г. № 32/3-10/82-1.
Документальное оформление
Оформление первичных документов в варианте с пересмотром цен нормативными актами не регламентировано. Исключение составляет лишь налоговая накладная, к которой в данном случае в соответствии с
Порядком № 165 выписывается Расчет корректировки количественных и стоимостных показателей к налоговой накладной (Расчет корректировки — приложение № 2 к налоговой накладной).С нашей точки зрения в ситуации, когда пересмотр цен осуществляется после отгрузки товаров, в расходную накладную и товарно-транспортную накладную с первоначальной ценой изменения не вносятся. Ведь данные документы подтверждают факт отгрузки/получения товара, а на эту дату указанная в них цена соответствовала договорной. В бухучете основанием для корректировки доходов от реализации товаров может быть бухгалтерская справка, составленная на основании дополнительного соглашения. А вот счет на оплату товара имеет смысл выписать повторно с указанием в нем новой цены, поскольку на основании этого документа осуществляется оплата товара. Хотя можно обойтись и без повторного счета, оплатив товар на основании договора.
Налоговый контроль
К одной из неприятностей варианта с пересмотром цен можно причислить высокую вероятность проведения внеочередной проверки по вопросам подтверждения сведений касательно отношений с контрагентами. Обусловлено это тем, что в
Методрекомендациях № 622 с целью необходимости проведения таких проверок в первую очередь подбираются контрагенты, по отношениям с которыми плательщик налогов задекларировал корректировку сумм налоговых обязательств (налогового кредита) по НДС и/или валовых доходов (валовых расходов) по налогу на прибыль, в частности в связи с осуществлением корректировки количественных и/или стоимостных объемов продажи (п.п. 2.1.1 Методрекомендаций № 622). А поскольку такие проверки вносят дополнительные помехи в работу предприятия, это следует учитывать при выборе данного варианта оформления взаимоотношений с контрагентом.
Налоговый учет
Налог на прибыль.
Согласно п. 5.10 Закона о налоге на прибыль в случае, когда после продажи товара происходит изменение компенсации стоимости товара, плательщики налога — продавец и покупатель осуществляют соответствующий перерасчет валовых доходов или валовых расходов в том отчетном периоде, когда произошло изменение сумм компенсации.Таким образом, в периоде пересмотра цены продавец увеличивает валовые доходы, а покупатель валовые расходы на увеличившуюся сумму компенсации. Эта корректировка отражается в декларации о прибыли со знаком «+» в
стр. 02.1 у продавца, и в стр. 05.1 у покупателя.Менее урегулирован вопрос с порядком пересчета товаров у покупателя по
п. 5.9 Закона о налоге на прибыль. На его решение повлияют правила бухгалтерского учета (см. подраздел «Учет у покупателя» на с. 53). В периоде, в котором состоялось изменение сумм компенсации товара покупателю, можно поступить следующим образом:— если товары числились в остатках на начало периода по первоначальной (заниженной) цене и на конец периода реализованы не были, то в остаток на конец периода они должны включаться уже по увеличенной цене;
— если товары числились в остатках на начало периода по первоначальной (заниженной) цене и на конец периода были реализованы, сумму увеличения их стоимости для целей пересчета по
п. 5.9 Закона о налоге на прибыль учитывать не следует, т. е. для налогового учета они должны списаться по изначальной цене.В аналогичном порядке, на наш взгляд, проводят корректировки валовых доходов и валовых расходов и в том случае, когда пересмотр цены происходит до поставки товара (после оплаты или частичной оплаты) но, разумеется, без нюансов пересчета товаров у покупателя по
п. 5.9 Закона о налоге на прибыль.НДС.
Порядок отражения операции пересмотра цен в сторону увеличения после поставки товаров (услуг) регламентируется п.п. 4.5.2 Закона об НДС. Применение данной нормы имеет ряд особенностей.Во-первых
, п.п. 4.5.2 Закона об НДС применяется, когда после поставки товаров (услуг) осуществляется какое-либо изменение суммы компенсации их стоимости.Во-вторых
, корректировку налоговых обязательств может осуществить только тот поставщик, который является плательщиком НДС и на момент поставки товаров (услуг), и на момент пересмотра цен. Это следует из п.п. 4.5.2 Закона об НДС, где речь идет об увеличении суммы компенсации поставщику — плательщику налога. Подтверждается данный вывод и п. 20 Порядка № 165, согласно которому при корректировке налоговых обязательств по п. 4.5 Закона об НДС продавец выписывает Расчет корректировки количественных и стоимостных показателей к налоговой накладной (приложение 2 к налоговой накладной; далее — Расчет корректировки к НН). А поскольку налоговая накладная и приложение 2 к ней выписываются плательщиком НДС, только он может откорректировать свои налоговые обязательства. При этом статус покупателя на дату проведения перерасчета принципиальной роли для поставщика не играет: он в любом случае осуществит корректировку налоговых обязательств в текущем периоде.В-третьих
, корректировку налогового кредита может осуществить также лишь покупатель, зарегистрированный плательщиком НДС и на момент поставки товаров (услуг), и на момент пересмотра цен по ним. То, что покупатель должен являться плательщиком НДС на дату проведения перерасчета цен, прямо следует из п.п. 4.5.2 (а) Закона об НДС. Необходимость же такой регистрации на дату поставки товаров (услуг) связана с тем, что Расчет корректировки к НН выписывается к налоговой накладной, которую может получить только покупатель — плательщик НДС. Для увеличения налогового кредита покупатель обязательно должен иметь в наличии Расчет корректировки НН, который является документом, подтверждающим правомерность осуществления таких действий.Данные
Расчета корректировки НН отдельной строкой включаются в Реестр полученных и выданных налоговых накладных (Порядок № 165, Порядок № 244, п. 9 письма ГНАУ от 30.12.2005 г. № 26268/7/16-1117). Эти суммы отражаются в стр. 8.3 декларации по НДС продавца и в стр. 16.2 декларации покупателя, а также в приложении № 1 «Расчет корректировки сумм НДС к налоговой декларации по НДС» к декларации.Также отметим, что если
пересмотр цены в сторону увеличения произошел до момента поставки товара (после оплаты или частичной оплаты), то в этом случае п.п. 4.5.2 Закона об НДС работать не будет.В этой ситуации уместно говорить об изменении базы налогообложения. В соответствии с
п. 4.1 Закона об НДС она тесно связана с договорной (контрактной) стоимостью. Поэтому увеличение договорной стоимости влечет за собой увеличение налогового кредита и налоговых обязательств. В этом случае в момент осуществления доплаты на основании того, что база налогообложения по НДС увеличилась, продавцу следует выписать Расчет корректировки к НН.Эти суммы отражаются
в стр. 8.4 декларации по НДС продавца и в стр. 16.3 декларации покупателя, а также в приложении № 1 «Расчет корректировки сумм НДС к налоговой декларации по НДС» к декларации.Обратите внимание:
Расчет корректировки к НН необходимо будет выписать даже в том случае, если предоплата или поставка товаров (услуг) и изменение цены произошли в одном отчетном (налоговом) периоде. Сумму корректировки налоговых обязательств следует отразить в свернутом виде в стр. 1 декларации по НДС и соответственно не подавать приложение 1 к декларации по НДС, так как в стр. 8.3 (стр. 8.4) будет стоять прочерк.В этом случае вместе с деклараций по НДС следует подать
приложение № 5 «Расшифровки налоговых обязательств и налогового кредита в разрезе контрагентов».Такого же мнения придерживается ГНАУ в своем
письме от 05.06.2008 г. № 5658/6/16-1515-20*. Аналогичный подход и к стр. 16.2 (стр. 16.3) декларации по НДС при корректировке налогового кредита у покупателя.* См. ком. «Актуальные вопросы по НДС: отвечает ГНАУ» // «БН», 2008, № 25, с. 6.
Бухгалтерский учет
Учет у продавца.
Бухгалтерский учет операций, связанных с пересмотром цен на товар, имеет определенные особенности и в отечественных стандартах четко не прописан.По нашему мнению, продавец в периоде увеличения компенсации за ранее отгруженный товар может признать дополнительный доход обычными корреспонденциями признания дохода по реализованным товарам.
Существует также более экзотичный вариант корреспонденций, основанный на том, что доход признается при условии, что его оценка может быть достоверно определена (
п. 5 П(С)БУ 15 «Доход»). Если считать, что в момент реализации товара это условие не соблюдается, поскольку цена товара окончательно не определена, то в периоде отгрузки товара можно вместо сч. 702 «Доход от реализации товаров» задействовать сч. 69 «Доходы будущих периодов», а затем в период увеличения компенсации списать уже этот доход на реализацию (корреспонденция дебет 69 — кредит 702). В то же время мы считаем такой подход менее правильным, поскольку в случае последующего увеличения цены уже в момент реализации товара можно достоверно утверждать, что в меньшей сумме доход будет получен. Вариант же с указанием дохода на сч. 69, скорее, применим для случая, когда в последующем цена на товар снижается, благодаря чему соблюдается принцип осмотрительности (п. 18 П(С)БУ 1 «Общие требования к финансовой отчетности»). Хотя здесь все зависит от субъективных оценок и предпочтений бухгалтера.Учет у покупателя.
Более проблемная ситуация наблюдается с бухучетом покупателя, так как полученный от продавца товар уже может быть продан и списан на реализацию. Поскольку в национальных и международных стандартах порядок отражения таких операций не оговорен, мы выскажем свою точку зрения на данный вопрос.Рассмотрим вначале случай, когда до момента пересмотра цен товар покупателем реализован не был. В этом случае на сумму увеличенной компенсации (без НДС) следует увеличить первоначальную стоимость запасов обычной корреспонденцией:
дебет 281 «Товары на складе» — кредит 631 «Расчеты с отечественными поставщиками». Основанием для таких корреспонденций может служить п. 9 П(С)БУ 9 «Запасы», согласно которому в первоначальную стоимость запасов включаются суммы, уплачиваемые поставщику за вычетом непрямых налогов. И так как поставщику уплачивается за товар сумма с учетом увеличенной компенсации, то она должна входить в первоначальную стоимость запасов.Вместе с тем, если до момента повышения цены покупатель успел продать товар, то увеличить на сумму компенсации первоначальную стоимость товара не получится, поскольку он уже списан на реализацию. Здесь следует учесть, что запасы списываются на реализацию в периоде признания дохода от реализации по балансовой стоимости (
п. 34 М(С)БУ № 2 «Запасы»). Исходя из этого, оснований для корректировки в сторону увеличения ранее сделанных проводок по реализации товара нет, поскольку на момент продажи товара его балансовая стоимость была определена верно. Остается сумму увеличения стоимости реализованных товаров списать на прочие операционные расходы корреспонденцией дебет 949 «Прочие расходы операционной деятельности» — кредит 631 (без НДС). Косвенно это подтверждает и п. 7 П(С)БУ 16 «Расходы» согласно которому расходы, которые невозможно прямо связать с доходом определенного периода, отражаются в составе расходов того отчетного периода, в котором они были осуществлены.В то же время вообще не отражать до момента изменения цены расходы на реализацию товара, апеллируя, скажем, к тому, что расходы не могут быть достоверно определены (
п. 6 П(С)БУ 16 «Расходы»), по нашему мнению, будет неверно, так как это противоречит принципу осмотрительности.
Пример
Завершим нашу консультацию
примером. Предприятие продает товар юридическому лицу по договору купли-продажи, в котором предусмотрено, что цена товара составляет 12 тыс. грн. с НДС. Себестоимость реализованного товара равна 9 тыс. грн. без НДС. После отгрузки товара покупателю подписывается допсоглашение к договору, согласно которому цена на товар увеличивается на 40 % (4,8 тыс. грн.) и составляет 16,8 тыс. грн. с НДС. Далее покупатель оплачивает полную стоимость товара. Покупатель реализует товар:А) после заключения допсоглашения об увеличении цены;
Б) до момента заключения допсоглашения об увеличении цены.
В учете продавца и покупателя описанные операции будут отражены так:
| Содержание хозяйственной операции | Корреспондирующие счета | Сумма, грн. | Налоговый учет | ||
| дебет | кредит | ВД | ВР | ||
| У ПРОДАВЦА | |||||
| 1. Отражена отгрузка товара покупателю | 361 | 702 | 12000 | 10000 | — |
| 2. Начислены налоговые обязательства по НДС | 702 | 641 | 2000 | — | — |
| 3. Списана себестоимость реализованного товара | 902 | 281 | 9000 | — | — |
| 4. Подписано допсоглашение об увеличении цены за товар — увеличены доходы от реализации товара (на основании допсоглашения составлена бухсправка) | 361 | 702 | 4800 | 4000 | — |
| 5. Начислены налоговые обязательства по НДС | 702 | 641 | 800 | — | — |
| 6. Сформирован финансовый результат | 702 | 791 | 14000 | — | — |
| 791 | 902 | 9000 | — | — | |
| 7. Получена оплата за товар от покупателя | 31 | 361 | 16800 | — | — |
| У ПОКУПАТЕЛЯ | |||||
| 1. Получен товар от поставщика | 281 | 631 | 10000 | — | 10000 |
| 2. Сумма НДС включена в состав налогового кредита | 641 | 631 | 2000 | — | — |
| Вариант А (товар на момент подписания допсоглашения не реализован) | |||||
| 3. Подписано допсоглашение об увеличении цены за товар — увеличена первоначальная стоимость товара (на основании допсоглашения составлена бухсправка) | 281 | 631 | 4000 | — | 4000 |
| 4. Сумма НДС включена в состав налогового кредита | 641 | 631 | 800 | — | — |
| 5. Перечислены денежные средства поставщику в оплату за товар | 631 | 311 | 16800 | — | — |
| Вариант Б (товар на момент подписания допсоглашения реализован) | |||||
| 3. Подписано допсоглашение об увеличении цены за товар — увеличены прочие операционные расходы (на основании допсоглашения составлена бухсправка) | 949 | 631 | 4000 | — | 4000 |
| 4. Сумма НДС включена в состав налогового кредита | 641 | 631 | 800 | — | — |
| 5. Прочие операционные расходы списаны на финансовые результаты | 791 | 949 | 4000 | — | — |
| 6. Перечислены денежные средства поставщику в оплату за товар | 631 | 311 | 16800 | — | — |
