ІНВАЛЮТНІ КОЛИВАННЯ — ЯК ЇХ УРАХУВАТИ У ВНУТРІШНЬОУКРАЇНСЬКИХ ДОГОВОРАХ
Фінансова криза в Україні спричинила стрімке зростання курсу інвалюти, що змушені враховувати суб’єкти господарювання у своїй ціновій політиці. У зв’язку з цим у договорах з відстроченням платежу виникає потреба встановлення гнучкої ціни, орієнтованої на інвалютні коливання.
Вирішити цю проблему можна різними способами. Перше, що спадає на думку, — укладення додаткової угоди про збільшення ціни чи встановлення ціни з прив’язкою до стабільної іноземної валюти.
Саме ці способи ми й розглянемо в сьогоднішній тематичній добірці.
ПЕРЕГЛЯД ЦІНИ ДОГОВОРУ —
організаційні питання та облікові особливості
Оформлення правовідносин з подальшим переглядом цін досить часто використовується в повсякденній практиці підприємств, однак, як правило, ціни переглядаються сторонами в бік зниження. Разом з тим положення цивільного законодавства дозволяють здійснити перегляд ціни і в бік її збільшення. Сьогодні поговоримо про особливості правового регулювання та відображення в обліку таких операцій.
Влада КАРПОВА, консультант газети «Бухгалтерський тиждень»,
канд. екон. наук, сертифікований бухгалтер-практик (CAP)
Документи статті
ЦКУ
— Цивільний кодекс України від 16.01. 2003 р. № 435-IV.ГКУ
— Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. № 436-IV.Закон про податок на прибуток
— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.Закон про ПДВ
— Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.Порядок № 165
— Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом ДПАУ від 30.05.97 р. № 165.Порядок № 244
— Порядок ведення реєстру отриманих та виданих податкових накладних, затверджений наказом ДПАУ від 30.06.2005 р. № 244.Методрекомендації № 622
— Методичні рекомендації з організації та проведення перевірок підтвердження отриманих від платника податків (іншої особи) відомостей щодо відносин з контрагентами і дотримання податкового законодавства, затверджені наказом ДПАУ від 01.10.2008 р. № 622.
Правові аспекти
Відповідно до норм
ч. 2 ст. 632 ЦКУ сторони можуть після укладення договору змінити ціну, але це допускається тільки у випадках та на умовах, передбачених договором чи законом. Однак після виконання договору зміна ціни не допускається (ч. 3 ст. 632 ЦКУ). Отже, у загальному випадку сторони можуть змінити ціну в договорі до настання останньої події у відносинах: або до прийняття товару покупцем (при перерахуванні передоплати), або до проведення оплати покупцем (при подальшій оплаті товару).На практиці переважного застосування набув варіант, коли сторони спочатку укладають договір з меншою ціною, а потім на погоджену дату складають додаткову угоду, якою вносять зміни до пункту договору, що визначає ціну, у бік її збільшення. Це один з найпростіших підходів, однак його доцільно використовувати у відносинах з надійними партнерами, оскільки якщо контрагент у подальшому не погодиться на укладення додаткової угоди, ціну в договорі виходячи з положень
ч. 2 ст. 632 ЦКУ і ст. 188 ГКУ змінити вже навряд чи вийде.Згідно з нормами
ст. 188 ГКУ у разі зміни договору зацікавлена сторона надсилає відповідну пропозицію іншій стороні, яка у 20-денний строк після отримання пропозиції повідомляє іншу сторону про результати розгляду. Якщо ж згоди досягти не вдалося, то зацікавлена сторона може подати позов до суду. При цьому в певних ситуаціях при поданні позову до суду можна апелювати до норм ст. 651 і 652 ЦКУ, де передбачається можливість зміни чи розірвання договору у зв’язку з істотними обставинами. Разом з тим, якщо в договорі не було передбачено умову про можливий перегляд цін, відстояти підвищену ціну в суді буде проблематично.Тому як альтернативний можна порекомендувати підхід, в якому можливість перегляду цін передбачається в договорі первісно. Правомірність зазначення в договорі таких умов підтверджується положеннями
ч. 5 ст. 180 ГКУ, що встановлюють: що «за згодою сторін у господарському договорі може бути передбачено доплати до встановленої ціни за продукцію (роботи, послуги) підвищеної якості або виконання робіт у скорочені строки порівняно з нормативними». Ми вважаємо, що за аналогією з цією нормою в договорі можна передбачити доплату до ціни, скажімо, за ранній строк поставки продукції. Можна піти й іншим шляхом — зазначити в договорі базову ціну з установленим строком оплати продукції та передбачити умову, згідно з якою при затримці оплати ціна збільшується на певну суму.Існує також можливість зазначення в договорі гнучкої ціни, що змінюватиметься залежно від певних показників, наприклад, собівартості товару, індексу споживчих цін тощо. На таку можливість указують норми
ч. 3 ст. 691 ЦКУ, відповідно до яких «якщо договором купівлі-продажу встановлено, що ціна товару підлягає зміні залежно від показників, що зумовлюють ціну товару (собівартість, затрати тощо), але при цьому не визначено способу її перегляду, ціна визначається виходячи із співвідношення цих показників на момент укладення договору і на момент передання товару». А те, що договірна ціна може коригуватися залежно від індексу споживчих цін, підтвердила Держцінінспекція з регулювання цін у листі від 19.01.2005 р. № 32/3-10/82-1.
Документальне оформлення
Оформлення первинних документів у варіанті з переглядом цін нормативними актами не регламентоване. Виняток становить лише податкова накладна, до якої в цьому випадку відповідно до
Порядку № 165 виписується Розрахунок коригування кількісних та вартісних показників до податкової накладної (Розрахунок коригування — додаток 2 до податкової накладної).З нашої точки зору, в ситуації, коли перегляд цін здійснюється після відвантаження товарів, до видаткової накладної і товарно-транспортної накладної з первісною ціною зміни не вносяться. Адже ці документи підтверджують факт відвантаження/отримання товару, а на цю дату зазначена в них ціна відповідала договірній. У бухобліку підставою для коригування доходів від реалізації товарів може бути бухгалтерська довідка, складена на підставі додаткової угоди. А от рахунок на оплату товару є сенс виписати повторно із зазначенням у ньому нової ціни, оскільки на підставі цього документа здійснюється оплата товару. Хоча можна обійтися і без повторного рахунка, оплативши товар на підставі договору.
Податковий контроль
Однією з неприємностей варіанта з переглядом цін можна вважати високу імовірність проведення позачергової перевірки з питань підтвердження відомостей щодо відносин із контрагентами. Це зумовлено тим, що в
Методрекомендаціях № 622 з метою необхідності проведення таких перевірок насамперед вибираються контрагенти, у відносинах з якими платник податків задекларував коригування сум податкових зобов’язань (податкового кредиту) з ПДВ та/або валових доходів (валових витрат) з податку на прибуток, зокрема, у зв’язку із здійсненням коригування кількісних та/або вартісних обсягів продажу (п.п. 2.1.1 Методрекомендацій № 622). А оскільки такі перевірки спричинюють додаткові перешкоди в роботі підприємства, це слід ураховувати при виборі цього варіанта оформлення взаємовідносин із контрагентом.
Податковий облік
Податок на прибуток
. Згідно з п.п. 5.10 Закону про податок на прибуток у разі коли після продажу товару відбувається зміна компенсації вартості товару, платники податку — продавець і покупець — здійснюють відповідний перерахунок валових доходів чи валових витрат у тому звітному періоді, коли відбулася зміна сум компенсації.Таким чином, у періоді перегляду ціни продавець збільшує валові доходи, а покупець — валові витрати на суму збільшення компенсації. Це коригування відображається в декларації з податку на прибуток зі знаком «+» у
ряд. 02.1 у продавця і в ряд. 05.1 у покупця.Менш урегульованим є питання з порядком перерахунку товарів у покупця за
п. 5.9 Закону про податок на прибуток. На його рішення вплинуть правила бухгалтерського обліку (див. підрозділ «Облік у покупця» на с. 53). У періоді, в якому відбулася зміна сум компенсації товару, покупцю можна діяти таким чином:— якщо товари значилися в залишках на початок періоду за первісною (заниженою) ціною і на кінець періоду не були реалізовані, то до залишку на кінець періоду вони мають уключатися вже за збільшеною ціною;
— якщо товари значилися в залишках на початок періоду за первісною (заниженою) ціною і на кінець періоду були реалізовані, суму збільшення їх вартості для цілей перерахунку за
п. 5.9 Закону про податок на прибуток ураховувати не слід, тобто для податкового обліку товари мають списатися за первісною ціною.Аналогічно, на наш погляд, провадять коригування валових доходів і валових витрат і в тому випадку, коли перегляд ціни відбувається до поставки товару (після оплати або часткової оплати) але, зрозуміло, без нюансів перерахунку товарів у покупця за
п. 5.9 Закону про податок на прибуток.ПДВ.
Порядок відображення операції перегляду цін у бік збільшення після поставки товарів (послуг) регламентується п.п. 4.5.2 Закону про ПДВ. Застосування цієї норми має певні особливості.По-перше
, п.п. 4.5.2 Закону про ПДВ застосовується, коли після поставки товарів (послуг) здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості.По-друге
, коригування податкових зобов’язань може здійснити лише постачальник, який є платником ПДВ і на момент поставки товарів (послуг), і на момент перегляду цін. Це випливає з п.п. 4.5.2 Закону про ПДВ, де йдеться про збільшення суми компенсації постачальнику — платнику податку. Підтверджується цей висновок і п. 20 Порядку № 165, згідно з яким при коригуванні податкових зобов’язань за п.п. 4.5 Закону про ПДВ продавець виписує Розрахунок коригування кількісних та вартісних показників до податкової накладної (додаток 2 до податкової накладної; далі — Розрахунок коригування до ПН). А оскільки податкова накладна і додаток 2 до неї виписуються платником ПДВ, тільки він може відкоригувати свої податкові зобов’язання. При цьому статус покупця на дату проведення перерахунку принципового значення для постачальника не має: він у будь-якому випадку здійснить коригування податкових зобов’язань у поточному періоді.По-третє
, коригування податкового кредиту може здійснити також лише покупець, зареєстрований платником ПДВ і на момент поставки товарів (послуг), і на момент перегляду цін щодо них. Те, що покупець має бути платником ПДВ на дату проведення перерахунку цін, прямо випливає з п.п. 4.5.2 «а» Закону про ПДВ. Необхідність же такої реєстрації на дату поставки товарів (послуг) пов’язана з тим, що Розрахунок коригування до ПН виписується до податкової накладної, яку може отримати лише покупець — платник ПДВ. Для збільшення податкового кредиту покупець обов’язково повинен мати Розрахунок коригування до ПН, що є документом, який підтверджує правомірність здійснення таких дій.Дані
Розрахунку коригування до ПН окремим рядком включаються до Реєстру отриманих та виданих податкових накладних (Порядок № 165, Порядок № 244, п. 9 листа ДПАУ від 30.12.2005 р. № 26268/7/16-1117). Ці суми відображаються в ряд. 8.3 декларації з ПДВ продавця і в ряд. 16.2 декларації покупця, а також у додатку 1 «Розрахунок коригування сум ПДВ до податкової декларації з ПДВ» до декларації.Також зауважимо: якщо
перегляд ціни в бік збільшення відбувся до моменту поставки товару (після оплати або часткової оплати), то в цьому випадку п.п. 4.5.2 Закону про ПДВ не працюватиме.У цій ситуації доречно говорити про зміну бази оподаткування. Відповідно до
п. 4.1 Закону про ПДВ вона тісно пов’язана з договірною (контрактною) вартістю. Тому збільшення договірної вартості спричинює збільшення податкового кредиту і податкових зобов’язань. У цьому випадку в момент здійснення доплати на підставі того, що база оподаткування з ПДВ збільшилася, продавцю слід виписати Розрахунок коригування до ПН.Ці суми відображаються
в ряд. 8.4 декларації з ПДВ продавця і в ряд. 16.3 декларації покупця, а також у додатку 1 «Розрахунок коригування сум ПДВ до податкової декларації з ПДВ» до декларації.Зверніть увагу
: Розрахунок коригування до ПН необхідно буде виписати навіть у тому разі, якщо передоплата чи поставка товарів (послуг) і зміна ціни відбулися в одному звітному (податковому) періоді. Суму коригування податкових зобов’язань слід відобразити у згорнутому вигляді в ряд. 1 декларації з ПДВ і відповідно не подавати додаток 1 до декларації з ПДВ, оскільки в ряд. 8.3 (ряд. 8.4) стоятиме прокреслення.У цьому випадку разом з декларацією з ПДВ слід подати
додаток 5 «Розшифровки податкових зобов’язань і податкового кредиту в розрізі контрагентів».Такої ж думки дотримується ДПАУ в своєму
листі від 05.06.2008 р. № 5658/6/16-1515-20*. Аналогічний підхід — і до ряд. 16.2 (ряд. 16.3) декларації з ПДВ при коригуванні податкового кредиту в покупця.* Див. ком. «Актуальні питання з ПДВ: відповідає ДПАУ» // «БТ», 2008, № 25, с. 6.
Бухгалтерський облік
Облік у продавця.
Бухгалтерський облік операцій, пов’язаних з переглядом цін на товар, має певні особливості та чітко не прописаний у вітчизняних стандартах.На нашу думку, продавець у періоді збільшення компенсації за раніше відвантажений товар може визнати додатковий дохід звичайними кореспонденціями визнання доходу щодо реалізованих товарів.
Існує також екзотичніший варіант кореспонденцій, він ґрунтується на тому, що дохід визнається за умови, що його оцінку може бути достовірно визначено (
п. 5 П(С)БО 15 «Дохід»). Якщо вважати, що в момент реалізації товару ця умова не дотримується, оскільки ціну товару остаточно не визначено, то в періоді відвантаження товару можна замість рах. 702 «Дохід від реалізації товарів» задіяти рах. 69 «Доходи майбутніх періодів», а потім у період збільшення компенсації списати вже цей дохід на реалізацію (кореспонденція Дт 69 — Кт 702). Водночас ми вважаємо такий підхід менш правильним, оскільки в разі подальшого збільшення ціни вже в момент реалізації товару можна достовірно стверджувати, що дохід у меншій сумі буде отримано. Варіант же із зазначенням доходу на рах. 69, найімовірніше, застосовний для випадку, коли в подальшому ціна на товар знижується, завдяки чому дотримується принцип обачності (п. 18 П(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності»). Хоча тут усе залежить від суб’єктивних оцінок та уподобань бухгалтера.Облік у покупця.
Проблемніша ситуація спостерігається з бухобліком покупця, оскільки отриманий від продавця товар уже може бути продано і списано на реалізацію. Оскільки в національних та міжнародних стандартах порядок відображення таких операцій не застережено, ми викладемо свою точку зору на це питання.Спочатку розглянемо випадок, коли до моменту перегляду цін товар покупцем не було реалізовано. У цьому разі на суму збільшеної компенсації (без ПДВ) потрібно збільшити первісну вартість запасів звичайною кореспонденцією:
Дт 281 «Товари на складі» — Кт 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками». Підставою для таких кореспонденцій може бути п. 9 П(С)БО 9 «Запаси», згідно з яким до первісної вартості запасів включаються суми, що сплачуються постачальнику за вирахуванням непрямих податків. І оскільки постачальнику сплачується за товар сума з урахуванням збільшеної компенсації, то вона має входити до первісної вартості запасів.Разом з тим, якщо до моменту підвищення ціни покупець устиг продати товар, то збільшити на суму компенсації первісну вартість товару не вийде, оскільки його вже списано на реалізацію. Тут слід ураховувати, що запаси списуються на реалізацію в періоді визнання доходу від реалізації за балансовою вартістю (
п. 34 М(С)БО 2 «Запаси»). Виходячи з цього, підстав для коригування в бік збільшення раніше зроблених проводок щодо реалізації товару немає, оскільки на момент продажу товару його балансову вартість було визначено правильно. Залишається суму збільшення вартості реалізованих товарів списати на інші операційні витрати кореспонденцією Дт 949 «Інші витрати операційної діяльності» — Кт 631 (без ПДВ). Це підтверджує і п. 7 П(С)БО 16 «Витрати», згідно з яким витрати, що неможливо прямо пов’язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому їх було здійснено.Водночас узагалі не відображати до моменту зміни ціни витрати на реалізацію товару, апелюючи, скажімо, до того, що витрати не може бути достовірно визначено (
п. 6 П(С)БУ 16 «Витрати»), на нашу думку, буде неправильно, оскільки це суперечить принципу обачності.
Приклад
Завершимо нашу консультацію
прикладом. Підприємство продає товар юридичній особі за договором купівлі-продажу, в якому передбачено, що ціна товару становить 12 тис. грн. з ПДВ. Собівартість реалізованого товару дорівнює 9 тис. грн. без ПДВ. Після відвантаження товару покупцю підписується додаткова угода до договору, згідно з якою ціна на товар збільшується на 40 % (4,8 тис. грн.) і становить 16,8 тис. грн. з ПДВ. Далі покупець оплачує повну вартість товару. Покупець реалізує товар:А) після укладення додаткової угоди про збільшення ціни;
Б) до моменту укладення додаткової угоди про збільшення ціни.
В обліку продавця та покупця описані операції буде відображено так:
| Зміст господарської операції | Кореспондуючі рахунки | Сума, грн. | Податковий облік | ||
| дебет | кредит | ВД | ВВ | ||
| У ПРОДАВЦЯ | |||||
| 1. Відображено відвантаження товару покупцю | 361 | 702 | 12000 | 10000 | — |
| 2. Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ | 702 | 641 | 2000 | — | — |
| 3. Списано собівартість реалізованого товару | 902 | 281 | 9000 | — | — |
| 4. Підписано додаткову угоду про збільшення ціни за товар — збільшено доходи від реалізації товару (на підставі додаткової угоди складено бухдовідку) | 361 | 702 | 4800 | 4000 | — |
| 5. Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ | 702 | 641 | 800 | — | — |
| 6. Сформовано фінансовий результат | 702 | 791 | 14000 | — | — |
| 791 | 902 | 9000 | — | — | |
| 7. Отримано оплату за товар від покупця | 31 | 361 | 16800 | — | — |
| У ПОКУПЦЯ | |||||
| 1. Отримано товар від постачальника | 281 | 631 | 10000 | — | 10000 |
| 2. Суму ПДВ включено до складу податкового кредиту | 641 | 631 | 2000 | — | — |
| Варіант А (товар на момент підписання додаткової угоди не реалізовано) | |||||
| 3. Підписано додаткову угоду про збільшення ціни за товар — збільшено первісну вартість товару (на підставі додаткової угоди складено бухдовідку) | 281 | 631 | 4000 | — | 4000 |
| 4. Суму ПДВ включено до складу податкового кредиту | 641 | 631 | 800 | — | — |
| 5. Перераховано грошові кошти постачальнику в оплату за товар | 631 | 311 | 16800 | — | — |
| Варіант Б (товар на момент підписання додаткової угоди реалізовано) | |||||
| 3. Підписано додаткову угоду про збільшення ціни за товар — збільшено інші операційні витрати (на підставі додаткової угоди складено бухдовідку) | 949 | 631 | 4000 | — | 4000 |
| 4. Суму ПДВ включено до складу податкового кредиту | 641 | 631 | 800 | — | — |
| 5. Інші операційні витрати списано на фінансові результати | 791 | 949 | 4000 | — | — |
| 6. Перераховано грошові кошти постачальнику в оплату за товар | 631 | 311 | 16800 | — | — |
