ГОДОВАЯ ФИНАНСОВАЯ ОТЧЕТНОСТЬ: НЮАНСЫ-2008
В этом году, наряду с налоговыми изменениями, бухгалтеров «порадовали» также нововведениями в области бухгалтерского учета. Причем некоторые из них были неоднозначными, что и вызвало дискуссии на их счет (речь, в частности, идет об отражении в учете и отчетности продажи основных средств). Безусловно, накануне подачи годовой финансовой отчетности крайне важно решить все спорные вопросы и неясности. В сегодняшней «Теме» мы рассмотрим отдельные вопросы заполнения годовых форм финансовой отчетности, дадим на них полные ответы и, конечно же, приведем примеры их заполнения.
Вот и закончился очередной финансовый год. Однако для бухгалтеров как раз наступает самая «горячая» пора и для них 2008 отчетный год фактически завершится лишь тогда, когда будет составлена и сдана годовая финансовая отчетность. И хотя многие в совершенстве овладели техникой составления годового отчета, все-таки вопросы возникают. Это не удивительно, ведь в истекшем году национальная система стандартов бухгалтерского учета претерпела значительные изменения.
На основных моментах составления финансовой отчетности остановимся в этой статье.
Татьяна ВОЙТЕНКО, консультант газеты «Бухгалтерская неделя»
Документы «Темы»
Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции Закона от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.Закон о бухучете
— Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 г. № 996-XIV.Закон № 2063
— Закон Украины «О государственной поддержке малого предпринимательства» от 19.10.2000 г. № 2063-III.Инструкция № 291
— Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом МФУ от 30.11.99 г. № 291.Методрекомендации № 1524
— Методические рекомендации по проверке сопоставимости показателей финансовой отчетности, утвержденные приказом МФУ от 22.12.2008 г. № 1524 (см. приложение «Документы» этого номера).
Прежде всего
Для начала напомним состав годовой финансовой отчетности, которую предприятиям нужно подать по итогам 2008 года.
Итак,
годовая финансовая отчетность предприятия (кроме субъектов малого предпринимательства, признанных таковыми в соответствии с действующим законодательством, и представительств иностранных субъектов хозяйственной деятельности) включает:— Баланс
(форма № 1);— Отчет о финансовых результатах
(форма № 2);— Отчет о движении денежных средств
(форма № 3);— Отчет о собственном капитале
(форма № 4);— Примечания к годовой финансовой отчетности
(форма № 5).Те предприятия, которые обязаны обнародовать годовую финансовую отчетность или занимают монопольное (доминирующее) положение на рынке продукции (товаров, работ, услуг) или если относительно продукции (товаров, работ, услуг) предприятия до начала отчетного года принято решение о государственном регулировании цен, кроме названных форм отчетности, заполняют еще и Приложение к Примечаниям к годовой финансовой отчетности «Информация по сегментам» (
форма № 6).Что касается единицы измерения при заполнении финансовой отчетности, то с момента вступления в силу
приказа МФУ от 31.05.2008 г. № 756 (с 01.07.2008 г.) п. 6 П(С)БУ 2 «Баланс» прямо предписывает отражать в Балансе активы, обязательства и собственный капитал в тысячах гривень без десятичных знаков. Приказом МФУ от 14.10.2008 г. № 1238 соответствующие изменения были внесены и в П(С)БУ 3 «Отчет о финансовых результатах». Теперь согласно п. 6 этого стандарта Отчет о финансовых результатах составляется в тысячах гривень без десятичных знаков (кроме раздела III, денежные показатели которого приводятся в гривнях с копейками).В целых тысячах гривень следует заполнять и все остальные формы годовой финансовой отчетности, даже несмотря на то, что в
П(С)БУ 4 «Отчет о движении денежных средств», П(С)БУ 5 «Отчет о собственном капитале», приказ МФУ от 29.11.2000 г. № 302 и П(С)БУ 29 «Финансовая отчетность по сегментам» подобные изменения не внесены (это подтверждают и Методрекомендации № 1524).Субъекты малого предпринимательства, подпадающие под действие
П(С)БУ 25 «Финансовый отчет субъекта малого предпринимательства», подают Финансовый отчет субъекта малого предпринимательства в составе Баланса (форма № 1-м) и Отчета о финансовых результатах (форма № 2-м). Показатели этого годового финансового отчета приводятся в тысячах гривень с одним десятичным знаком (п. 1 П(С)БУ 25).А теперь ответим на вопросы, заданные читателями, касательно составления годовой финансовой отчетности.
Когда возможен переход с полной на сокращенную отчетность
Можно ли предприятию подать годовую финансовую отчетность в сокращенном объеме, если по итогам 2008 года оно вписывается в новые критерии субъекта малого предпринимательства?
К сожалению, за 2008 год придется подать полную по объему финансовую отчетность, даже невзирая на то, что один из критериев отнесения субъектов хозяйствования к малым многократно увеличен. Давайте разберемся с этим подробнее.
Как известно,
частью 3 ст. 11 Закона о бухучете определено, что для субъектов малого предпринимательства национальными положениями (стандартами) устанавливается сокращенная по показателям финансовая отчетность в составе Баланса и Отчета о финансовых результатах. В свою очередь, содержание и форма Финансового отчета субъекта малого предпринимательства в составе Баланса (форма № 1-м) и Отчета о финансовых результатах (форма № 2-м) и порядок заполнения его статей регламентированы П(С)БУ 25, п. 2 которого относительно сферы распространения П(С)БУ 25 указывает, что его нормы применяются субъектами малого предпринимательства, признанными таковыми в соответствии с действующим законодательством.«Действующим законодательством», с точки зрения определения субъекта малого предпринимательства, является
Закон № 2063, по которому субъектами малого предпринимательства являются, в частности, юридические лица — субъекты предпринимательской деятельности любой организационно-правовой формы и формы собственности, у которых среднеучетная численность работающих за отчетный период (календарный год) не превышает 50 человек и объем годового валового дохода не превышает в настоящее время 70 млн грн. До внесенных изменений в этот Закон (вступивших, кстати, в силу с 07.10.2008 г.) предельная величина годового валового дохода не должна была превышать 500000 евро в год, что по среднегодовому курсу НБУ* гривни к евро за 2007 год, к примеру, было эквивалентно 3458950 грн. (среднегодовой курс — 691,79 грн./100 евро).* Использовать в этом случае среднегодовой курс предписывает Хозяйственный кодекс Украины.
Так вот, те предприятия, у которых по результатам 2007 года соблюдались
оба критерия одновременно (показатель «среднеучетной численности работающих» не превысил 50 человек , а объем валового дохода за тот же отчетный год не превзошел в гривневом эквиваленте 3458950 грн.), могут подавать сокращенную финансовую отчетность, если, конечно, по итогам деятельности за I квартал или же I полугодие отчетного 2008 года они не вышли за рамки таких установленных критериев. В ситуации, когда названные критерии признания (среднеучетная численность работников и объем валового дохода) превышены предприятием по итогам 9 месяцев 2008 года, то все равно и отчетность за 9 месяцев, и годовую финансовую отчетность за этот год оно вправе подавать в сокращенном объеме. Проще говоря, для того, чтобы сохранить право подавать сокращенную финансовую отчетность за 2008 год, главное было не выйти за рамки прежних установленных критериев (50 человек и 3458950 грн.) ни в одном из отчетных периодов первого полугодия 2008 года (ни в I квартале, ни в I полугодии 2008 года соответственно). При превышении предприятием по результатам деятельности за какой-либо из названных отчетных периодов 2008 года хотя бы одного из критериев право на подачу сокращенной финансовой отчетности им утрачивалось и финансовый отчет этим предприятием должен был составляться за период превышения и последующие периоды текущего (отчетного) года в полном объеме в соответствии с П(С)БУ, утвержденными приказом МФУ от 31.03.99 г. № 87 (П(С)БУ 1 «Общие требования к финансовой отчетности», П(С)БУ 2 «Баланс», П(С)БУ 3 «Отчет о финансовых результатах», П(С)БУ 4 «Отчет о движении денежных средств», П(С)БУ 5 «Отчет о собственном капитале»). Это четко оговорено в п. 2 П(С)БУ 25.Поэтому совершенно ясно, что
при соблюдении предприятием, которое предоставляло за отчетные периоды 2008 года (и подаст за 2008 год в целом) сокращенную финансовую отчетность, прежних параметров критериев (50 человек и 3458950 грн.), оно и далее будет вправе подавать сокращенную финансовую отчетность — за I квартал 2009 года и последующие отчетные периоды (безусловно, учитывая правила п. 2 П(С)БУ 25). Это касается и того предприятия, которое по итогам деятельности за 9 месяцев или же всего 2008 года превысило прежний размер валового дохода, но, руководствуясь п. 2 П(С)БУ 25, подавало сокращенную финансовую отчетность. При этом для получения права подавать сокращенную финансовую отчетность за I квартал 2009 года (и последующие отчетные периоды) такому предприятию важно не превысить новую величину годового валового дохода в 70 млн грн. и, естественно, среднеучетную численность работников, оставшуюся неизменной.Что касается предприятий, которые вследствие внесения изменений в
Закон № 2063 приобрели статус субъекта малого предпринимательства по итогам отчетного 2008 года, то предоставить сокращенную финансовую отчетность за этот год они все равно не смогут. Уточним, что такими предприятиями могут быть те из них, которые за отчетные периоды 2008 года (I квартал, I полугодие, 9 месяцев) подавали финансовую отчетность в полном объеме в связи с тем, что не соответствовали установленным критериям по результатам деятельности за 2007 год, а также превысившие предел по итогам I квартала или же I полугодия 2008 года и утратившие право подавать сокращенную финансовую отчетность за последующие отчетные периоды 2008 года.Для уяснения ситуации снова обратимся к
п. 2 П(С)БУ 25, первое предложение второго абзаца которого сформулировано так: «Предприятия, которые по результатам деятельности за прошлый год признаются в соответствии с действующим законодательством субъектами малого предпринимательства, применяют Положение (стандарт) 25 в текущем (отчетном) году». Несложно заметить, для того чтобы воспользоваться правом на составление сокращенной финансовой отчетности, предприятию необходимо соблюсти критерии признания в качестве субъекта малого предпринимательства именно по итогам прошлого года (в рассматриваемой ситуации — 2008 года). А это значит, что, даже выполнив установленные критерии признания субъектом малого предпринимательства (50 человек и 70 млн грн.) по итогам 2008 года, предприятие тем не менее осуществить переход с полной финансовой отчетности на сокращенную сможет только с начала 2009 года (точнее, с отчета за I квартал 2009 года).Важно отметить, что по правилам
п. 2 П(С)БУ 25 предприятие может перейти с сокращенной финансовой отчетности на полную и в течение года (при нарушении одного из установленных критериев по итогам I квартала или I полугодия текущего (отчетного) года), тогда как перейти с полной отчетности на сокращенную можно исключительно с начала нового отчетного года.Резюмируя вышеизложенное, повторим: хотя критерии признания субъектом малого предпринимательства (среднеучетная численность работающих не превышает 50 человек, а объем валового дохода не достиг 70 млн грн.) предприятием, которое ранее не было субъектом малого предпринимательства, выдержаны по результатам деятельности за 2008 год, подать финансовую отчетность за такой отчетный год ему придется в полном объеме, а уже за I квартал 2009 года оно вправе применить нормы
П(С)БУ 25 и предоставить за такой отчетный период сокращенную отчетность.
Увязка показателей строк Баланса (долгосрочные биологические активы и инвестнедвижимость)
Правильно ли определять показатель строк 035 «Долгосрочные биологические активы: справедливая (остаточная) стоимость» и 055 «справедливая (остаточная) стоимость инвестиционной недвижимости» формы № 1 по таким формулам: 035 = 036 - 037 и 055 = 056 - 057, соответственно?
Для ответа на этот вопрос обратимся к положениям
П(С)БУ 2. Так, в соответствии с требованиями п.п. 16.1 П(С)БУ 2 в статье Баланса «Долгосрочные биологические активы» отражается стоимость долгосрочных биологических активов, учет которых ведется по П(С)БУ 30 «Биологические активы». В свою очередь, п. 10 П(С)БУ 30 предусматривает отражение биологических активов на дату промежуточного и годового баланса по справедливой стоимости, уменьшенной на ожидаемые расходы на месте продажи. Вместе с тем, если на дату баланса справедливую стоимость долгосрочных биологических активов достоверно определить невозможно, они признаются и показываются по первоначальной стоимости с учетом суммы их износа и потерь от уменьшения полезности. Вследствие этого возможна ситуация, когда отдельные виды (их группа) долгосрочных биологических активов будут на дату баланса оценены по справедливой стоимости, а другие — по первоначальной.Первоначальная (переоцененная) стоимость долгосрочных биологических активов (сальдо Дт 162, 164, 166) приводится в стр. 036 Баланса и не включается в его итог, а сумма накопленной амортизации (сальдо Кт 134) отражается соответственно в стр. 037 (приводится в скобках) и тоже не включается в итог Баланса. Разница между показателями этих двух строк представляет собой
остаточную стоимость долгосрочных биологических активов и именно эта величина показывается в стр. 035 и подлежит включению в итог Баланса. Но в стр. 035 формы № 1 отражается еще и справедливая стоимость тех долгосрочных биологических активов, учет которых ведется по справедливой стоимости.Поэтому тождество стр. 035 = стр. 036 - стр. 037 верно лишь в ситуации, когда все без исключения долгосрочные биологические активы предприятия учитываются по первоначальной (переоцененной) стоимости. Если же имеются в наличии объекты, оцененные по справедливой стоимости, то равенство соблюдаться не будет именно на величину такой справедливой стоимости. В таком случае показатель стр. 035 определяют так:
стр. 035 = стр. 036 - стр. 037 + Сальдо Дт 161 + Сальдо Дт 163 + Сальдо Дт 165.
Аналогичная ситуация складывается и со строками Баланса, предназначенными для отражения стоимости объектов, отнесенных к
инвестиционной недвижимости (вписываемые стр. 055, 056 и 057). Ведь в зависимости от избранного предприятием подхода к оценке инвестиционной недвижимости подобные ее объекты отражаются на дату баланса в финансовой отчетности по справедливой стоимости, если ее можно достоверно определить, или же по первоначальной стоимости, уменьшенной на сумму начисленной амортизации с учетом потерь от уменьшения полезности и выгод от ее восстановления, признаваемых в соответствии с П(С)БУ 28 «Уменьшение полезности активов» (п. 16 П(С)БУ 32 «Инвестиционная недвижимость»).Первоначальная стоимость инвестиционной недвижимости, учитываемой по первоначальной стоимости, показывается в стр. 056 Баланса (сальдо Дт 100 по объектам, учитываемым по первоначальной стоимости), а ее износ (приводится в скобках) — в стр. 057 (сальдо Кт 135). При этом данные ни одной из указанных строк в итог Баланса не включаются. А вот
остаточная стоимость такой инвестиционной недвижимости (определяемая как разница значений стр. 056 и 057) приводится в стр. 055, показатель которой включается в итог Баланса. В составе стр. 055 показывается также справедливая стоимость той инвестиционной недвижимости, учет которой ведется по справедливой стоимости (сальдо Дт 100 по объектам, учитываемым по справедливой стоимости).Таким образом, если относительно объектов инвестиционной недвижимости предприятием избраны различные модели оценки, то увязки между строками 055, 056 и 057 не будет. Равенство стр. 055 = стр. 056 - стр. 057 возможно лишь в случае оценки всех объектов инвестиционной недвижимости по первоначальной стоимости. Проверить правильность заполнения стр. 055 можно так:
стр. 055 = Сальдо Дт 100 - Сальдо Кт 135.
Остаток авансовых взносов при выплате дивидендов в форме № 1
В какой строке Баланса надо показывать остаток суммы авансовых взносов по налогу на прибыль при выплате дивидендов, подлежащей перенесению на последующие отчетные периоды, который отражен в строке 13.5.2 таблицы 1 приложения К6 к Декларации по налогу на прибыль предприятия?
Напомним, что по правилам налогового учета
авансовый взнос по налогу на прибыль, уплаченный предприятием в связи с начислением (уплатой) дивидендов, является частью этого налога (п.п. 7.8.8 Закона о налоге на прибыль). По этой причине плательщикам налога — эмитентам корпоративных прав, государственным некорпоратизированным, казенным или коммунальным предприятиям предоставлено право уменьшить сумму начисленного налога на прибыль отчетного периода на сумму авансового взноса, предварительно уплаченного в течение такого отчетного периода в связи с начислением дивидендов (п.п. 7.8.3 Закона о налоге на прибыль). Такое уменьшение осуществляется путем заполнения стр. 13, 13.5, 13.5.1 и 13.5.2 таблицы 1 приложения К6 к Декларации по налогу на прибыль предприятия. В этом случае в стр. 13.5.1 записывается часть суммы авансового взноса, которая непосредственно относится в уменьшение начисленной суммы налога на прибыль. Данная величина отражается в пределах значения стр. 12 «Начисленная сумма налога» Декларации по налогу на прибыль, уменьшенной на сумму стр. 13.1 — 13.4 приложения К6. Остаток суммы авансового взноса, перекрыть которую невозможно вследствие недостаточности начисленной суммы налога на прибыль, отражается в стр. 13.5.2 таблицы 1 приложения К6 к Декларации. В дальнейшем такая сумма аванса будет учитываться в уменьшение налога на прибыль будущих налоговых периодов.Одновременно с этим сумма начисленного авансового взноса по налогу на прибыль при выплате дивидендов, фактически уплаченная за отчетный (налоговый) период текущего года, показывается в
стр. 20 «Авансовые взносы, начисленные на сумму дивидендов и приравненных к ним платежей» Декларации по налогу на прибыль предприятия. Крайне важно при этом, что данные стр. 20 Декларации отражаются в карточке лицевого счета плательщика налога, а поскольку указанный авансовый платеж вносится в бюджет до или одновременно с выплатой дивидендов, то на момент подачи Декларации за соответствующий отчетный (налоговый) период в карточке лицевого счета будет числиться переплата. Однако после предоставления плательщиком за этот же отчетный (налоговый) период Декларации по налогу на прибыль с заполненной стр. 20 налоговый орган отражает такую сумму в карточке лицевого счета, в результате чего сальдо расчетов по авансовым взносам по налогу на прибыль при выплате дивидендов обнуляется (закрывается). То есть реально после сдачи Декларации за соответствующий отчетный (налоговый) период никакой переплаты в карточке лицевого счета плательщика числиться не будет.Как уже отмечалось ранее, может сложиться такая ситуация, когда сумма уплаченного авансового взноса при выплате дивидендов за определенный отчетный период не будет перекрыта начисленным по результатам этого же периода налогом на прибыль, вследствие чего и образуется остаток суммы уплаченного авансового взноса, подлежащий перенесению на следующие отчетные периоды, который отражается в стр. 13.5.2 таблицы 1 приложения К6 к Декларации по налогу на прибыль. Показатель
стр. 13.5.2 в стр. 13 Декларации не попадает и в карточке лицевого счета плательщика налога не отражается. В то же время в последующих отчетных периодах его величина через стр. 13.5.1 влияет на налоговые обязательства таких периодов в сторону их уменьшения.Получается, что
не перекрытый начисленной суммой налога на прибыль остаток суммы авансового взноса не может быть показан в статье «Дебиторская задолженность по расчетам с бюджетом» (стр. 170) формы № 1, так как в ней приводится дебиторская задолженность финансовых и налоговых органов, а также переплата по налогам, сборам и другим платежам в бюджет. А эта сумма переплатой в бюджет считаться не может. Вот почему отражать значение стр. 13.5.2 таблицы 1 приложения К6 к Декларации по налогу на прибыль в Балансе следует по стр. 250 «Прочие оборотные активы».Для раздельного бухгалтерского учета налога на прибыль и авансовых взносов по налогу на прибыль при выплате дивидендов целесообразно к субсчету 641 «Расчеты по налогам» ввести отдельные аналитические субсчета учета, допустим: 641/«Расчеты по налогу на прибыль» (641/ННП) и 641/«Расчеты по авансовым взносам при выплате дивидендов» (641/АВ).
Для лучшего восприятия изложенного покажем отражение последствий названных хозяйственных операций в налоговом и бухгалтерском учете на конкретном примере.
Пример 1.
Предприятие — плательщик налога на прибыль в 2008 году начислило и выплатило своим учредителям — физическим лицам дивиденды по итогам работы за 2007 год в общей сумме 50000 грн. При выплате дивидендов начислен и уплачен в бюджет авансовый взнос по налогу на прибыль в размере 12500 грн. (50000 грн. х 25 %).Начисленная сумма налога на прибыль, приведенная в строке 12 Декларации по налогу на прибыль, за 2008 год составляет 10000 грн.
Предприятие не осуществляет деятельности, подлежащей патентованию.
При выплате дивидендов учредителям — физическим лицам предприятие перечислило в бюджет налог с доходов физических лиц в сумме 7500 грн. (50000 грн.
х х 15 %). В результате учредители получили дивиденды в размере 42500 грн. (50000 грн. - 7500 грн.).Как будут отражены данные операции в бухгалтерском учете, показано в табл. 1. Образец заполнения соответствующих строк Декларации по налогу на прибыль предприятия и таблицы 1 приложения К6 к ней представлен на рис. 1 и рис. 2.
| ПОКАЗНИКИ | Код рядка | Сума |
| 1 | 2 | 3 |
| <...> |
|
|
| Нарахована сума податку**, у тому числі: | 12 | 10000 |
| за базовою ставкою | 12.1 | 10000 |
| за пільговою ставкою | 12.2 | — |
| Зменшення нарахованої суми податку | 13 К6 | 10000 |
| Податкове зобов'язання звітного періоду** (12 - 13) | 14 | — |
| <...> |
|
|
| Авансові внески, нараховані на суму дивідендів та прирівняних до них платежів | 20 | 12500 |
| <...> |
|
|
Рис. 1. Декларация по налогу на прибыль предприятия за 2008 год (фрагмент)
| Показники | Код рядка | Сума |
| 1 | 2 | 3 |
| Зменшення податкових зобов'язань, у тому числі: (сума з р. 13.1 до р. 13.4 + р. 13.5.1) | 13 | 10000 |
| <...> |
|
|
| сума сплачених авансових внесків при виплаті дивідендів (прирівняних до них платежів) та перевищення суми таких внесків над нарахованою сумою податку минулих податкових періодів, у тому числі: | 13.5 | 12500 |
| сума, що відноситься на зменшення нарахованої суми податку | 13.5.1 | 10000 |
| залишок суми, що підлягає перенесенню на наступні звітні періоди | 13.5.2 | 2500 |
Рис. 2. Фрагмент заполнения таблицы 1 «Уменьшение начисленной суммы налога»
приложения К6 к декларации по налогу на прибыль предприятия за 2008 год
Таблица 1
| Содержание хозяйственной операции | Корреспондирующие счета | Сумма, грн. | |
| дебет | кредит | ||
| 1. Направлена часть прибыли на выплату дивидендов | 441 | 443 | 50000 |
| 2. Начислены дивиденды учредителям | 443 | 671 | 50000 |
| 3. Удержан налог с доходов физических лиц с суммы дивидендов, начисленных учредителям | 671 | 641/НДФЛ | 7500 |
| 4. Уплачен авансовый взнос по налогу на прибыль при выплате дивидендов | 641/АВ | 311 | 12500 |
| 5. Перечислен налог с доходов физических лиц с суммы дивидендов, начисленных учредителям | 641/НДФЛ | 311 | 7500 |
| 6. Выплачены дивиденды учредителям | 671 | 311 | 42500 |
| 7. Начислен налог на прибыль по итогам 2008 года | 981 | 641/ННП | 10000 |
| 8. Уменьшен начисленный налог на прибыль на сумму уплаченных авансовых взносов при выплате дивидендов | 641/ННП | 641/АВ | 10000 |
Вполне очевидно, что по дебету субсчета 641/АВ образовалось дебетовое сальдо в сумме 2500 грн., представляющее собой остаток суммы авансового взноса при выплате дивидендов, подлежащего перенесению на последующие отчетные (налоговые) периоды и отраженного в стр. 13.5.2 таблицы 1 приложения К6 к Декларации по налогу на прибыль предприятия. Именно это сальдо не подлежит включению в состав показателя стр. 170 Баланса, а увеличивает значение стр. 250 этой формы отчетности.
Результат продажи необоротных активов в формах № 2 и № 3
В каких статьях Отчета о финансовых результатах и Отчета о движении денежных средств отражаются доходы, расходы и поступление денежных средств от продажи необоротных активов?
Вследствие вступления в силу с 1 января 2008 года обновленной редакции
П(С)БУ 27 «Необоротные активы, удерживаемые для продажи, и прекращенная деятельность» коренным образом изменился подход к отражению в бухгалтерском учете продажи необоротных активов. Начиная с упомянутой даты при принятии предприятием решения о продаже объектов необоротных активов (основных средств, прочих необоротных материальных активов, незавершенных капитальных инвестиций, нематериальных активов, долгосрочных биологических активов и др.) надо обязательно переклассифицировать их в необоротные активы, удерживаемые для продажи, а уж потом отражать реализацию по правилам П(С)БУ 27. При этом в соответствии с нормами П(С)БУ 27 и Инструкции № 291 такие активы включаются в состав оборотных (зачисляются на субсчет 286 «Необоротные активы и группы выбытия, удерживаемые для продажи»), результат от их реализации относится к прочим операционным доходам (субсчет 712 «Доход от реализации прочих оборотных активов»), а списанная их себестоимость — к прочим расходам операционной деятельности (субсчет 943 «Себестоимость реализованных производственных запасов»). Значит, результат от реализации таких активов в финансовой отчетности необходимо отражать в составе прочих операционных доходов и прочих операционных расходов. Другими словами, в Отчете о финансовых результатах (форма № 2) доход от реализации необоротных активов показывается в стр. 060, а себестоимость таких проданных активов — в стр. 090, а не в строках соответственно 130 и 160, как это было в прошлом отчетном 2007 году.В Отчете о движении денежных средств (форма № 3) денежные средства, полученные за проданные объекты необоротных активов, по строке 190 «Реализация необоротных активов» раздела II «Движение денежных средств в результате инвестиционной деятельности» не отражаются, так как их место теперь в разделе I «Движение денежных средств в результате операционной деятельности» этого Отчета. Попадут денежные средства от реализации необоротных активов в
стр. 170 «Чистое движение денежных средств от операционной деятельности» формы № 3 через корректировку ее стр. 010 «Прибыль (убыток) от обычной деятельности до налогообложения».Обратите внимание, при отражении в бухгалтерском учете и финансовой отчетности операций по продаже необоротных активов в течение всего 2008 года следует применять
единый подход, т. е. отражать результат от реализации таких активов в составе прочих операционных доходов (расходов), а движение денежных средств по разделу I формы № 3. Поэтому, если за какой-либо определенный отчетный период в течение 2008 года операции по продаже необоротных активов отражались предприятием иначе, нежели описано выше, ему следует отсторнировать ошибочные записи и сделать новые в соответствии с требованиям изменившейся методологии.Рассмотрим на примере порядок заполнения строк формы № 2 и формы № 3 при продаже необоротных активов.
Пример 2.
Допустим, в июле 2008 года предприятием признан в качестве удерживаемого для продажи объект основных средств, который реализован в ноябре 2008 года. При этом первоначальная стоимость этого объекта основных средств на момент перевода в состав оборотных активов составила 15000 грн., сумма износа — 4000 грн., а его чистая стоимость реализации (справедливая стоимость за вычетом ожидаемых расходов на его реализацию) — 10000 грн. На дату баланса (30.09.2008 г.) чистая стоимость реализации такого объекта равнялась 12000 грн. Объект продан за 18000 грн., в том числе НДС — 3000 грн.
| Содержание хозяйственной операции | Корреспондирующие счета | Сумма | |
| дебет | кредит | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| Признание удерживаемым для продажи необоротного актива | |||
| 1. Списана сумма начисленного износа объекта основных средств, классифицированного как необоротный актив, удерживаемый для продажи | 131 | 10 | 4000 |
| 2. Отражена справедливая стоимость объекта основных средств, классифицированного как необоротный актив, удерживаемый для продажи (за вычетом ожидаемых расходов на его реализацию), так как в рассматриваемой ситуации она меньше балансовой стоимости (15000 - 4000 = 11000) | 286 | 10 | 10000 |
| 3. Отнесена в состав прочих операционных расходов сумма превышения остаточной стоимости объекта над его справедливой стоимостью (за вычетом ожидаемых расходов на его реализацию) (11000 - 10000 = 1000) | 946 | 10 | 1000 |
| 4. Списана сумма расходов на финансовый результат | 791 | 946 | 1000 |
| Оценка необоротного актива, удерживаемого для продажи, на дату баланса | |||
| 1. Произведено восстановление полезности необоротного актива, удерживаемого для продажи, при увеличении чистой стоимости его реализации (увеличение балансовой стоимости возможно лишь в пределах суммы признанных расходов от предыдущего уменьшения полезности) (12000 - 10000 = 2000 > 1000 грн.) | 286 | 719 | 1000 |
| 2. Отнесена сумма дохода на финансовый результат | 719 | 791 | 1000 |
| Реализация необоротного актива, удерживаемого для продажи | |||
| 1. Отражен доход от реализации необоротного актива, удерживаемого для продажи | 377 | 712 | 18000 |
| 2. Начислены налоговые обязательства по НДС | 712 | 641 | 3000 |
| 3. Списана балансовая стоимость реализованного необоротного актива, удерживаемого для продажи | 943 | 286 | 11000 |
| 4. Списаны доходы и расходы на финансовый результат | 712 | 791 | 15000 |
| 791 | 943 | 11000 | |
| 5. Получены денежные средства в оплату реализованных основных средств | 311 | 377 | 18000 |
По результатам проведенных операций строки Отчета о финансовых результатах и Отчета о движении денежных средств будут заполнены таким образом:
1) в стр. 060 гр. 3 формы № 2 покажем 16 тыс. грн., из которых 15 тыс. грн. составляет доход от реализации необоротного актива, удерживаемого для продажи, а 1 тыс. грн. — сумма восстановленной на дату баланса полезности этого актива;
2) в стр. 090 гр. 3 формы № 2 в скобках отразим 12 тыс. грн., включающую балансовую стоимость реализованного необоротного актива, равную 11 тыс. грн., и сумму превышения остаточной стоимости объекта над его справедливой стоимостью в размере 1 тыс. грн.;
3) по стр. 190 гр. 3 формы № 3 проставим прочерк.
Проверка соответствия показателей разделов I и II формы № 2
Должна ли общая величина расходов операционной деятельности, приведенная в разделе I Отчета о финансовых результатах (стр. 040 + 070 + 080 + 090), быть тождественна итоговому показателю его раздела II «Элементы операционных расходов» (стр. 280)?
В принципе такое совпадение возможно, но в крайне редких случаях. И вот почему.
Согласно
п. 38 П(С)БУ 3 в разделе II Отчета о финансовых результатах приводятся соответствующие элементы операционных расходов (на производство и сбыт, управление и прочие операционные расходы), которые понесло предприятие в процессе своей деятельности в течение отчетного периода. При этом из состава элементов исключается внутренний оборот. Иначе говоря, вычитаются те расходы, которые составляют себестоимость продукции (работ, услуг), произведенной и потребленной самим предприятием.Вместе с тем этим же пунктом
П(С)БУ 3 прямо установлено, что в разделе II формы № 2 не отражается себестоимость реализованных:— товаров;
— запасов;
— иностранной валюты.
То есть балансовая стоимость выбывших товаров и запасов, а также реализованной иностранной валюты (на дату ее реализации) в элементы операционных расходов не включается, но вместе с тем показывается в разделе I «Финансовые результаты» формы № 2. Чтобы сбалансировать показатели названных разделов Отчета о финансовых результатах, надо из общей величины операционных расходов, приведенных в его разделе I, вычесть такие суммы.
Стоит особо отметить, что
поэлементная группировка касается лишь операционных расходов, а прочие обычные и чрезвычайные расходы не расшифровываются в поэлементном разрезе в строках 230 — 270 формы № 2. Это значит, что такие расходы не должны приниматься во внимание и при определении общей постатейной величины операционных расходов.Отличительной особенностью предприятий, выполняющих работы (предоставляющих услуги), является то, что
часть затрат операционной деятельности отчетного периода, включенная в элементы, может остаться в незавершенном производстве, а у производственных предприятий еще и в остатках нереализованной готовой продукции. Наличие таких остатков также обусловливает необходимость корректировки общей суммы операционных расходов, приведенных в Отчете о финансовых результатах постатейно, на величину изменения (увеличения или уменьшения) за отчетный период суммы остатков незавершенного производства (счет 23 «Производство»), полуфабрикатов собственного производства (счет 25 «Полуфабрикаты»), готовой продукции (счет 26 «Готовая продукция»), поскольку поэлементные операционные расходы могут быть либо ниже (если, например, произошла реализация продукции, произведенной в предыдущем отчетном периоде), либо выше (если реализации не было) в сравнении с их постатейным предоставлением. Иначе говоря, в целях обеспечения сопоставимости показателей разделов I и II формы № 2 предприятий-производственников осуществляется корректировка общей величины операционных расходов еще и на сумму изменений показателей статьей Баланса «Незавершенное производство» (стр. 120) и «Готовая продукция» (стр. 130) на конец и начало отчетного периода.Именно для целей проверки сопоставимости величины поэлементных операционных расходов в сравнении с постатейной их расшифровкой органы статистики требуют от предприятия предоставления расшифровок статей расходов и доходов по видам расходов (доходов) их составляющих.
Сказанное выше можно представить в виде алгоритма сопоставимости представленного рис. 3.
Обратите внимание, что в состав себестоимости реализованных запасов включается также балансовая стоимость проданных необоротных активов классифицированных как удерживаемые для продажи.
Для наглядности покажем на практическом примере работу представленного механизма, воспользовавшись данными из отчетных форм (рис. 4 и рис. 5).
| Актив | Код рядка | На початок звітного періоду | На кінець звітного періоду |
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| <...> |
|
|
|
| Незавершене виробництво | 120 | 9014 | 11716 |
| Готова продукція | 130 | 4357 | 3451 |
| <...> |
|
|
|
Рис. 4. Фрагмент баланса (формы № 1) по состоянию на 31 декабря 2008 года
| I. ФІНАНСОВІ РЕЗУЛЬТАТИ | ||
| Стаття | Код рядка | За звітний період |
| 1 | 2 | 3 |
| <...> |
|
|
| Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) | 040 | (147826) |
| <...> |
|
|
| Адміністративні витрати | 070 | (13145) |
| Витрати на збут | 080 | (15247) |
| Інші операційні витрати | 090 | (106065) |
| II. ЕЛЕМЕНТИ ОПЕРАЦІЙНИХ ВИТРАТ | ||
| Найменування показника | Код рядка | За звітний період |
| 1 | 2 | 3 |
| Матеріальні затрати | 230 | 135235 |
| Витрати на оплату праці | 240 | 22748 |
| Відрахування на соціальні заходи | 250 | 8834 |
| Амортизація | 260 | 2714 |
| Інші операційні витрати | 270 | 11865 |
| Разом | 280 | 181396 |
Рис. 5. Фрагмент Отчета о финансовых результатах (форма № 2) за 2008 год
Как видим, по данным условного примера за отчетный период произошел рост незавершенного производства и остатков готовой продукции на складе в сравнении с началом отчетного года на 1796 тыс. грн. ((11716 + 3451) - (9014 + 4357)).
Итоговая величина операционных расходов в постатейном разрезе в условиях рассматриваемого примера равняется 282283 тыс. грн. (147826 + 13145 + 15247 + 106065), которая включает себестоимость реализованных:
— товаров — 276 тыс. грн.;
— запасов — 1104 тыс. грн.;
— иностранной валюты — 101303 тыс. грн.
Тогда сумма расходов, не нашедших отражение в поэлементном представлении, составляет 102683 тыс. грн. (276 + 1104 + 101303).
Теперь остается лишь проверить равенство, для чего из общей величины операционных расходов вычтем сумму тех, которые не приводятся в разделе II формы № 2, и прибавим сумму увеличения остатков НЗП и ГП:
282283 тыс. грн. - 102683 тыс. грн. + 1796 тыс. грн. = 181396 тыс. грн.
Полученный результат подтверждает правильность заполнения Отчета о финансовых результатах, поскольку полностью тождественен сумме, показанной в стр. 280 его раздела II.
Новые разделы XIV и XV формы № 5
Расскажите об особенностях заполнения вновь введенных разделов XIV и XV формы № 5.
Впервые с отчетности за 2008 год предприятиям предстоит подать Примечания к годовой финансовой отчетности (форма № 5), дополненные новыми разделами XIV «Биологические активы» и XV «Финансовые результаты от первоначального признания и реализации сельскохозяйственной продукции и дополнительных биологических активов». Между тем, заполнять разделы XIV и XV формы № 5 предстоит не всем предприятиям, а только лишь
осуществляющим сельскохозяйственную деятельность (п. 7.7 Изменений, утвержденных приказом МФУ от 14.10.2008 г. № 1238), под которой п. 4 П(С)БУ 30 «Биологические активы» понимает процесс управления биологическими преобразованиями в целях получения сельхозпродукции и/или дополнительных биологических активов. Кстати сказать, на биологические активы, не связанные с сельскохозяйственной деятельностью, П(С)БУ 30 вообще не распространяется (п. 3.3 П(С)БУ 30).Раздел XIV «Биологические активы» формы № 5 предусматривает заполнение отчетных данных о движении долгосрочных и текущих биологических активов (в разрезе отдельных групп) в зависимости от избранного предприятием подхода к методике их оценки по:
—
первоначальной стоимости (гр. 3 — 12);—
справедливой стоимости (гр. 13 — 17).В справочных строках 1431 — 1433 к разделу XIV из граф 5 и 14, 6 и 16, 11 и 17 итоговой строки 1430 подлежит отражению стоимость биологических активов, приобретенных за счет целевого финансирования, утраченных вследствие чрезвычайных событий, и относительно которых существуют предусмотренные законодательством ограничения права собственности соответственно.
Что касается заполнения граф раздела XV формы № 5, то отражается в:
—
гр. 3 — стоимость первоначального признания сельскохозяйственной продукции и дополнительных биологических активов растениеводства, животноводства, продукция рыболовства в разрезе отдельных видов продукции (активов) (оборот по Дт 21 и 27 с Кт 23 за отчетный год);—
гр. 4 — величина расходов, связанных с биологическими преобразованиями биологических активов (в разрезе отдельных видов сельскохозяйственной продукции и дополнительных биологических активов) (годовой оборот по Дт 23 с Кт 13, 20, 22, 27, 23, 63, 65, 66, 68, 91);—
гр. 5 — доход от первоначального признания сельскохозяйственной продукции и биологических активов, т. е. положительная разница между справедливой стоимостью признания сельскохозяйственной продукции и биологических активов (гр. 3) и суммой понесенных расходов, связанных с их биологическими преобразованиями (гр. 4) в разрезе отдельных видов продукции (активов) (аналитические данные к обороту по Кт 710). Показатель стр. 1540 по гр. 5 должен совпадать с данными стр. 061, гр. 3 формы № 2;—
гр. 6 — расходы от первоначального признания сельскохозяйственной продукции и биологических активов, т. е. положительная разница между суммой понесенных расходов, связанных с биологическими преобразованиями биологических активов (гр. 4), и справедливой стоимостью признания сельскохозяйственной продукции и биологических активов (гр. 3) в разрезе отдельных видов продукции (активов) (аналитические данные к обороту по Дт 940). Показатель стр. 1540 гр. 6 должен быть тождественен приведенному в стр. 091 гр. 3 формы № 2;—
гр. 7 — изменение справедливой стоимости биологических активов на дату баланса (аналитические данные к обороту по Кт 710 в корреспонденции с Дт 23 и обороту по Дт 940 и Кт 23 — прямая или сторнировочная проводка);—
гр. 8 — выручка от реализации сельскохозяйственной продукции и дополнительных биологических активов (приводится без учета непрямых налогов, т. е. за минусом НДС);—
гр. 9 — себестоимость реализованных сельскохозяйственной продукции и дополнительных биологических активов, равная стоимости, по которой они отражаются в учете на дату реализации (оборот по Дт 791 с Кт 901 за отчетный период);—
гр. 10 — финансовый результат от реализации сельскохозяйственной продукции и дополнительных биологических активов, который определяется путем сопоставления полученной выручки от реализации сельскохозяйственной продукции и биологических активов (без учета непрямых налогов) (гр. 8) и себестоимости их реализации (гр. 9);—
гр. 11 — финансовый результат от первоначального признания сельскохозяйственной продукции и биологических активов и их реализации, исчисляемый по соответствующим строкам раздела XV формы № 5 как следующее равенство: гр. 11 = гр. 5 - гр. 6 ± гр. 7 ± гр. 10.Следует также отметить, что в итог стр. 1500 раздела XV «Финансовые результаты от первоначального признания и реализации сельскохозяйственной продукции и дополнительных биологических активов» не включаются данные стр. 1511 и 1512, а в итог стр. 1520 не должны попадать показатели стр. 1531 и 1532, являющиеся расшифровочными к стр. 1510 и 1530 соотвественно.
Госдивиденды в форме № 4
Подскажите, в какой строке Отчета о собственном капитале приводится сумма госдивидендов?
Касательно госдивидендов важно отметить, что по результатам деятельности в 2008 году их уплачивают лишь государственные
унитарные и коммунальные унитарные предприятия и их объединения.В бухгалтерском учете таких предприятий начисление причитающейся к уплате суммы госдивидендов отражается той же записью, которой производится начисление обычных дивидендов: по дебету субсчета 443 «Прибыль, использованная в отчетном периоде» и кредиту субсчета 671 «Расчеты по начисленным дивидендам». Вместе с тем согласно рекомендациям Минфина изложенным в
письме от 24.05.2007 г. № 31-34000-10-10/10655, одновременно следует сделать проводку по дебету счета 67 «Расчеты с участниками» (субсчет 671 «Расчеты по начисленным дивидендам») в корреспонденции с кредитом счета 64 «Расчеты по налогам и платежам». Перечисление госдивидендного платежа в бюджет показывается по дебету счета 64 «Расчеты по налогам и платежам» и кредиту субсчета 311 «Текущие счета в национальной валюте».В упомянутом письме Минфина определено, кроме прочего, что
сумма госдивидендов отражается в стр. 350 и 550 Баланса (форма № 1) и приводится в гр. 8 строки 140 Отчета о собственном капитале (форма № 4). Нам остается лишь добавить, что показывается в форме № 4 сумма начисленных госдивидендов в скобках (вычитается).
Сумма дооценки, отнесенная в состав нераспределенной прибыли, в форме № 4
Учетной политикой предприятия принято сумму дооценки основных средств включать в состав нераспределенной прибыли ежемесячно в соответствии с нормами п. 21 П(С)БУ 7. В какой строке Отчета о собственном капитале приводить такую сумму?
Поясним читателям, о чем идет речь.
Пункт 21 П(С)БУ 7, как известно, допускает возможность включения в состав нераспределенной прибыли (с одновременным уменьшением дополнительного капитала) превышения сумм предыдущих дооценок объекта основных средств над суммой предыдущих уценок остаточной стоимости этого объекта основных средств не только при его выбытии, но и ежемесячно (ежеквартально, раз в год) в сумме, пропорциональной начислению амортизации.Другими словами, предприятие имеет выбор в отношении периодичности (периода) отнесения сумм дооценки основных средств к нераспределенной прибыли. При этом такая периодичность (период) зачисления сумм дооценки необоротных активов в состав нераспределенной прибыли определяется распорядительным документом об учетной политике предприятия*.
* Подробнее см. статью «Учетная политика в 2009 году» в рубрике «Шпаргалка бухгалтера»// «БН», 2008, № 51, с. 21.
В бухгалтерском учете превышение сумм предыдущих дооценок над суммой предыдущих уценок остаточной стоимости объекта основных средств, включенное в состав нераспределенной прибыли (с одновременным уменьшением дополнительного капитала), отражается
записью по дебету субсчета 423 «Дооценка активов» и кредиту субсчета 441 «Прибыль нераспределенная».Но здесь важно помнить, что в тот отчетный период, когда была проведена дооценка,
с суммы дооценки основных средств, отражаемой в бухгалтерском учете согласно п. 19 П(С)БУ 7 в составе дополнительного капитала, признается отсроченное налоговое обязательство записью по дебету субсчета 423 «Дооценка активов» и кредиту счета 54 «Отсроченные налоговые обязательства». Поэтому при изменении величины собственного капитала (ежемесячно, ежеквартально, раз в год, при выбытии объекта основных средств) необходима корректировка суммы признанных отсроченных налоговых обязательств на расчетную величину налога на прибыль по названной операции. То есть при осуществлении записи в бухгалтерском учете по дебету субсчета 423 «Дооценка активов» и кредиту субсчета 441 «Прибыль нераспределенная» одновременно надо уменьшить сумму отсроченного налогового обязательства, отраженного с суммы дооценки объектов необоротных активов и показанного по кредиту счета 54.Полагаем, поскольку начисление отсроченного налогового обязательства от суммы дооценки произошло за счет уменьшения собственного капитала (что было отражено в учете проводкой Дт 423 — Кт 54) и не повлияло на величину расходов по налогу на прибыль в бухгалтерском учете, то при осуществлении вышеназванной корректировки величины отсроченных налоговых обязательств нужно делать обратную запись (Дт 54 — Кт 423). Ведь, как было указано ранее, отсроченные налоги по операциям, отраженным на счетах собственного капитала, не влияют на величину расходов по налогу на прибыль, рассчитанную исходя из суммы изменения собственного капитала (
п. 4 П(С)БУ 17 «Налог на прибыль»).В Отчете о собственном капитале сумму дооценки
, списываемой в состав нераспределенной прибыли (в течение года в сумме, пропорциональной начисленной амортизации, или при выбытии основных средств) (Дт 423 — Кт 441), рекомендуем показывать во вписываемой стр. 120. Причем эта сумма отражается одновременно в гр. 6 стр. 120 формы № 4 (отрицательное значение приводится в скобках) и гр. 8 стр. 120 формы № 4 (положительное значение). Кроме того, в этой же строке по гр. 6 приводится начисление отсроченного налогового обязательства по дооценке (в скобках; Дт 423 — Кт 54) и его корректировка при изменении величины собственного капитала (ежемесячно, ежеквартально, раз в год, при выбытии объекта основных средств) (Дт 54 — Кт 423).
Доход по бесплатно полученным необоротным активам в форме № 4
Где в Отчете о собственном капитале отражается уменьшение прочего дополнительного капитала по бесплатно полученным необоротным активам?
Получив
бесплатно объект необоротных активов, предприятие увеличивает дополнительный капитал с отражением по кредиту субсчета 424 «Бесплатно полученные необоротные активы». Надо помнить, что увеличение дополнительного капитала происходит на сумму, равную справедливой стоимости бесплатно полученного объекта (эта справедливая стоимость бесплатно полученного необоротного актива приводится в гр. 6 стр. 270 формы № 4).Причитающаяся к уплате с этой величины сумма
текущего налога на прибыль (по действующей ставке налогообложения) признается изменением собственного капитала (поскольку налоги возникают по операциям, отраженным на счетах собственного капитала) и показывается записью по дебету субсчета 424 «Бесплатно полученные необоротные активы» и кредиту счета 64 «Расчеты по налогам и платежам» (субсчет 641 «Расчеты по налогам»).В последующем
одновременно с начислением амортизации уменьшается отраженная ранее сумма дополнительного капитала и признается доход от бесплатно полученных необоротных активов. При этом доход отражается по кредиту субсчета 745 «Доход от бесплатно полученных активов». Его сумма определяется как часть от разницы между ранее отраженным дополнительным капиталом и налогом на прибыль, пропорциональной величине амортизации соответствующих активов. Доход от бесплатно полученных земельных участков и финансовых инвестиций признается при их выбытии.Соответственно
в Отчете о собственном капитале и сумма дохода по бесплатно полученным необоротным активам, и сумма текущего налога на прибыль со стоимости таких бесплатно полученных активов показываются в гр. 6 во вписываемой стр. 280 в скобках (вычитается).Вот, пожалуй, и все. Остается пожелать читателям безошибочного составления и успешной сдачи финансовой отчетности.
