РІЧНА ФІНАНСОВА ЗВІТНІСТЬ: НЮАНСИ-2008
У цьому році разом з податковими змінами бухгалтерів «порадували» також нововведеннями у сфері бухгалтерського обліку. Причому деякі з них були неоднозначними, що й викликало дискусії з цього приводу (ідеться, зокрема, про відображення в обліку та звітності продажу основних засобів). Безумовно, напередодні подання річної фінансової звітності дуже важливо вирішити всі спірні питання та з’ясувати, що не зрозуміло. У сьогоднішній «Темі» розглянуто окремі питання щодо заповнення річних форм фінансової звітності, дано на них повні відповіді і, звичайно ж, наведено приклади їх заповнення.
От і закінчився черговий фінансовий рік. Однак для бухгалтерів якраз настає «найгарячіша» пора, і для них 2008 звітний рік фактично завершиться лише тоді, коли буде складено і здано річну фінансову звітність. І хоча багато хто досконало опанував техніку складання річного звіту, запитання все-таки виникають. Це не дивно, адже в минулому році національна система стандартів бухгалтерського обліку зазнала значних змін.
На основних моментах складання фінансової звітності зупинимося в цій статті.
Тетяна ВОЙТЕНКО, консультант газети «Бухгалтерський тиждень»
Документи «Теми»
Закон про податок на прибуток
— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.Закон про бухоблік
— Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996-XIV.Закон № 2063
— Закон України «Про державну підтримку малого підприємництва» від 19.10.2000 р. № 2063-III.Інструкція № 291
— Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом МФУ від 30.11.99 р. № 291.Методрекомендації № 1524
— Методичні рекомендації з перевірки порівнянності показників фінансової звітності, затверджені наказом МФУ від 22.12.2008 р. № 1524 (див. додаток «Документи» цього номера).
Перш за все
Спочатку нагадаємо склад річної фінансової звітності, яку підприємствам потрібно подати за підсумками 2008 року.
Отже,
річна фінансова звітність підприємства (крім суб’єктів малого підприємництва, визнаних такими відповідно до чинного законодавства, та представництв іноземних суб’єктів господарської діяльності) включає:— Баланс
(форма № 1);— Звіт про фінансові результати
(форма № 2);— Звіт про рух грошових коштів
(форма № 3);— Звіт про власний капітал
(форма № 4);— Примітки до річної фінансової звітності
(форма № 5).Підприємства, які зобов’язані оприлюднювати річну фінансову звітність або займають монопольне (домінуюче) становище на ринку продукції (товарів, робіт, послуг), або якщо стосовно продукції (товарів, робіт, послуг) підприємства до початку звітного року прийнято рішення про державне регулювання цін, крім названих форм звітності, заповнюють ще і Додаток до Приміток до річної фінансової звітності «Інформація за сегментами» (
форма № 6).Що стосується одиниці виміру при заповненні фінансової звітності, то з моменту набрання чинності
наказом МФУ від 31.05.2008 р. № 756 (з 01.07.2008 р.) п. 6 П(С)БО 2 «Баланс» прямо приписує відображати в Балансі активи, зобов’язання та власний капітал у тисячах гривень без десяткових знаків. Наказом МФУ від 14.10.2008 р. № 1238 відповідні зміни було внесено і до П(С)БО 3 «Звіт про фінансові результати» . Тепер згідно з п. 6 цього стандарту Звіт про фінансові результати складається в тисячах гривень без десяткових знаків (крім розділу III, грошові показники якого наводяться у гривнях з копійками).У цілих тисячах гривень слід заповнювати і всі інші форми річної фінансової звітності, навіть незважаючи на те що до
П(С)БО 4 «Звіт про рух грошових коштів», П(С)БО 5 «Звіт про власний капітал», наказу МФУ від 29.11.2000 р. № 302 та П(С)БО 29 «Фінансова звітність за сегментами» подібні зміни не внесено (це підтверджують і Методрекомендації № 1524).Суб’єкти малого підприємництва, які підпадають під дію
П(С)БО 25 «Фінансовий звіт суб’єкта малого підприємництва», подають Фінансовий звіт суб’єкта малого підприємництва у складі Балансу (форма № 1-м) і Звіту про фінансові результати (форма № 2-м). Показники цього річного фінансового звіту наводяться в тисячах гривень з одним десятковим знаком (п. 1 П(С)БО 25).А тепер відповімо на запитання, поставлені читачами, щодо складання річної фінансової звітності.
Коли можливий перехід з повної на скорочену звітність
Чи можна підприємству подати річну фінансову звітність у скороченому обсязі, якщо за підсумками 2008 року воно вписується в нові критерії суб’єкта малого підприємництва?
На жаль, за 2008 рік доведеться подати повну за обсягом фінансову звітність, навіть незважаючи на те, що один із критеріїв віднесення суб’єктів господарювання до малих у багато разів збільшено. Розберемося з цим докладніше.
Як відомо,
частиною 3 ст. 11 Закону про бухоблік визначено, що для суб’єктів малого підприємництва національними положеннями (стандартами) встановлюється скорочена за показниками фінансова звітність у складі Балансу і Звіту про фінансові результати. У свою чергу, зміст і форму Фінансового звіту суб’єкта малого підприємництва у складі Балансу (форма № 1-м) і Звіту про фінансові результати (форма № 2-м) та порядок заповнення його статей регламентовано П(С)БО 25, у п. 2 якого щодо сфери поширення П(С)БО 25 зазначається, що його норми застосовуються суб’єктами малого підприємництва, визнаними такими відповідно до чинного законодавства.«Чинним законодавством», з точки зору визначення суб’єкта малого підприємництва, є
Закон № 2063, згідно з яким суб’єктами малого підприємництва є, зокрема, юридичні особи — суб’єкти підприємницької діяльності будь-якої організаційно-правової форми та форми власності, в яких середньооблікова чисельність працюючих за звітний період (календарний рік) не перевищує 50 осіб та обсяг річного валового доходу не перевищує на сьогодні 70 млн грн. До внесених до цього Закону змін (до речі, вони набули чинності з 07.10.2008 р.) гранична величина річного валового доходу не повинна була перевищувати 500000 євро на рік, що за середньорічним курсом НБУ* гривні до євро за 2007 рік, наприклад, було еквівалентно 3458950 грн. (середньорічний курс — 691,79 грн./100 євро).* Використовувати в цьому випадку середньорічний курс приписується Господарським кодексом України.
Тож ті підприємства, в яких за результатами 2007 року було дотримано
обидва критерії одночасно (показник «середньооблікової чисельності працюючих» не перевищив 50 осіб, а обсяг валового доходу за той самий звітний рік не перевершив у гривневому еквіваленті 3458950 грн.), можуть подавати скорочену фінансову звітність, якщо, звичайно, за підсумками діяльності за І квартал або І півріччя звітного 2008 року вони не вийшли за межі таких установлених критеріїв. У ситуації, коли названі критерії визнання (середньооблікова чисельність працівників та обсяг валового доходу) перевищено підприємством за підсумками 9 місяців 2008 року, усе одно і звітність за 9 місяців, і річну фінансову звітність за цей рік воно має право подавати у скороченому обсязі. Простіше кажучи, щоб зберегти право подавати скорочену фінансову звітність за 2008 рік, головним було не вийти за межі колишніх установлених критеріїв (50 осіб і 3458950 грн.) у жодному зі звітних періодів першого півріччя 2008 року (ні в І кварталі, ні в І півріччі 2008 року відповідно). При перевищенні підприємством за результатами діяльності за будь-який із названих звітних періодів 2008 року хоча б одного з критеріїв право на подання скороченої фінансової звітності ним втрачалося і фінансовий звіт цим підприємством мав складатися за період перевищення та подальші періоди поточного (звітного) року в повному обсязі відповідно до П(С)БО, затверджених наказом МФУ від 31.03.99 р. № 87 (П(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», П(С)БО 2 «Баланс», П(С)БО 3 «Звіт про фінансові результати», П(С)БО 4 «Звіт про рух грошових коштів», П(С)БО 5 «Звіт про власний капітал»). Це чітко застережено в п. 2 П(С)БО 25.Тому цілком зрозуміло, що
при дотриманні підприємством, що подавало за звітні періоди 2008 року (і подасть за 2008 рік у цілому) скорочену фінансову звітність, колишніх параметрів критеріїв (50 осіб та 3458950 грн.), воно й надалі матиме право подавати скорочену фінансову звітність — за І квартал 2009 року і подальші звітні періоди (безумовно, ураховуючи правила п. 2 П(С)БО 25). Це стосується і того підприємства, яке за підсумками діяльності за 9 місяців або всього 2008 року перевищило колишній розмір валового доходу, але, керуючись п. 2 П(С)БО 25, подавало скорочену фінансову звітність. При цьому для набуття права подавати скорочену фінансову звітність за І квартал 2009 року (і подальші звітні періоди) такому підприємству важливо не перевищити нову величину річного валового доходу в 70 млн грн. і, звичайно, середньооблікову чисельність працівників, що залишилася незмінною.Що стосується підприємств, які внаслідок унесення змін до
Закону № 2063 набули статусу суб’єкта малого підприємництва за підсумками звітного 2008 року, то подати скорочену фінансову звітність за цей рік вони все одно не зможуть. Уточнимо, що такими підприємствами можуть бути ті з них, які за звітні періоди 2008 року (І квартал, І півріччя, 9 місяців) подавали фінансову звітність у повному обсязі у зв’язку з тим, що не відповідали встановленим критеріям за результатами діяльності за 2007 рік, а також перевищили межу за підсумками І кварталу або ж І півріччя 2008 року і втратили право подавати скорочену фінансову звітність за наступні звітні періоди 2008 року.Для з’ясування ситуації знову звернемося до
п. 2 П(С)БО 25, перше речення другого абзацу якого сформульовано так: «Підприємства, які за результатами діяльності за минулий рік визнаються відповідно до чинного законодавства суб’єктами малого підприємництва, застосовують Положення (стандарт) 25 у поточному (звітному) році». Легко помітити: для того щоб скористатися правом на складання скороченої фінансової звітності, підприємству необхідно дотриматись критеріїв визнання як суб’єкта малого підприємництва саме за підсумками минулого року (у нашій ситуації — 2008 року). А це означає, що навіть виконавши встановлені критерії визнання суб’єктом малого підприємництва (50 осіб і 70 млн грн.) за підсумками 2008 року, підприємство однак здійснити перехід з повної фінансової звітності на скорочену зможе тільки з початку 2009 року (точніше, зі звіту за І квартал 2009 року).Важливо зауважити, що за правилами
п. 2 П(С)БО 25 підприємство може перейти зі скороченої фінансової звітності на повну і протягом року (при порушенні одного з установлених критеріїв за підсумками І кварталу або І півріччя поточного (звітного) року), тоді як перейти з повної звітності на скорочену можна виключно з початку нового звітного року.Резюмуючи викладене вище, повторюємо: хоча критеріїв визнання суб’єктом малого підприємництва (середньооблікова чисельність працюючих не перевищує 50 осіб, а обсяг валового доходу не досяг 70 млн. грн.) підприємством, яке раніше не було суб’єктом малого підприємництва, дотримано за результатами діяльності за 2008 рік, подати фінансову звітність за такий звітний рік йому доведеться в повному обсязі, а вже за І квартал 2009 року воно має право застосувати норми
П(С)БО 25 і подати за такий звітний період скорочену звітність.
Ув’язка показників рядків Балансу (довгострокові біологічні активи та інвестнерухомість)
Чи правильно визначати показник рядків 035 «Довгострокові біологічні активи: справедлива (залишкова) вартість» і 055 «справедлива (залишкова) вартість інвестиційної нерухомості» форми № 1 за такими формулами: 035 = 036 - 037 і 055 = 056 - 057 відповідно?
Для відповіді на це запитання звернемося до положень
П(С)БО 2. Так, згідно з вимогами п.п. 16.1 П(С)БО 2 у статті Балансу «Довгострокові біологічні активи» відображається вартість довгострокових біологічних активів, облік яких ведеться за П(С)БО 30 «Біологічні активи». У свою чергу, п. 10 П(С)БО 30 передбачає відображення біологічних активів на дату проміжного та річного балансу за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу. Разом з тим, якщо на дату балансу справедливу вартість довгострокових біологічних активів достовірно визначити неможливо, вони визнаються та показуються за первісною вартістю з урахуванням суми їх зносу і втрат від зменшення корисності. Унаслідок цього можлива ситуація, коли окремі види (їх група) довгострокових біологічних активів буде на дату балансу оцінено за справедливою вартістю, а решту — за первісною.Первісна (переоцінена) вартість довгострокових біологічних активів (сальдо Дт 162, 164, 166) наводиться в ряд. 036 Балансу і не включається до його підсумку, а сума накопиченої амортизації (сальдо Кт 134) відображається відповідно в ряд. 037 (наводиться в дужках) і теж не включається до підсумку Балансу. Різниця між показниками цих двох рядків являє собою
залишкову вартість довгострокових біологічних активів, і саме ця величина показується в ряд. 035 і підлягає включенню до підсумку Балансу. Але в ряд. 035 форми № 1 відображається ще і справедлива вартість тих довгострокових біологічних активів, облік яких ведеться за справедливою вартістю.Тому тотожність ряд. 035 = ряд. 036 - ряд. 037 справедлива лише в ситуації, коли всі без винятку довгострокові біологічні активи підприємства обліковуються за первісною (переоціненою) вартістю. Якщо ж наявні об’єкти, оцінені за справедливою вартістю, то рівність дотримуватися не буде саме на величину такої справедливої вартості. У такому разі показник ряд. 035 визначають так:
ряд. 035 = ряд. 036 - ряд. 037 + Сальдо Дт 161 + Сальдо Дт 163 + Сальдо Дт 165
.Аналогічна ситуація складається і з рядками Балансу, призначеними для відображення вартості об’єктів, віднесених до
інвестиційної нерухомості (вписувані ряд. 055, 056 і 057). Адже залежно від вибраного підприємством підходу до оцінки інвестиційної нерухомості подібні її об’єкти відображаються на дату балансу у фінансовій звітності за справедливою вартістю, якщо її можна достовірно визначити, або ж за первісною вартістю, зменшеною на суму нарахованої амортизації з урахуванням втрат від зменшення корисності та вигод від її відновлення, що визнаються відповідно до П(С)БО 28 «Зменшення корисності активів» (п. 16 П(С)БО 32 «Інвестиційна нерухомість»).Первісна вартість інвестиційної нерухомості, що обліковується за первісною вартістю, показується в ряд. 056 Балансу (сальдо Дт 100 стосовно об’єктів, що обліковуються за первісною вартістю), а її знос (наводиться в дужках) — у ряд. 057 (сальдо Кт 135). При цьому дані жодного із зазначених рядків до підсумку Балансу не включаються. А от
залишкова вартість такої інвестиційної нерухомості (що визначається як різниця значень ряд. 056 і 057) наводиться в ряд. 055, показник якого включається до підсумку Балансу. У складі ряд. 055 показується також справедлива вартість тієї інвестиційної нерухомості, облік якої ведеться за справедливою вартістю (сальдо Дт 100 стосовно об’єктів, що обліковуються за справедливою вартістю).Таким чином, якщо стосовно об’єктів інвестиційної нерухомості підприємство вибрало різні моделі оцінки, то ув’язки між рядками 055, 056 і 057 не буде. Рівність ряд. 055 = ряд. 056 - ряд. 057 можлива лише в разі оцінки всіх об’єктів інвестиційної нерухомості за первісною вартістю. Перевірити правильність заповнення ряд. 055 можна так:
ряд. 055 = Сальдо Дт 100 - Сальдо Кт 135.
Залишок авансових внесків при виплаті дивідендів у формі № 1
В якому рядку Балансу потрібно показувати залишок суми авансових внесків з податку на прибуток при виплаті дивідендів, що підлягає перенесенню на подальші звітні періоди, який відображено в рядку 13.5.2 таблиці 1 додатка К6 до Декларації з податку на прибуток підприємства?
Нагадаємо, що за правилами податкового обліку
авансовий внесок з податку на прибуток, сплачений підприємством у зв’язку з нарахуванням (сплатою) дивідендів, є частиною цього податку (п.п. 7.8.8 Закону про податок на прибуток). Тому платникам податку — емітентам корпоративних прав, державним некорпоратизованим, казенним або комунальним підприємствам надано право зменшити суму нарахованого податку на прибуток звітного періоду на суму авансового внеску, попередньо сплаченого протягом такого звітного періоду у зв’язку з нарахуванням дивідендів (п.п. 7.8.3 Закону про податок на прибуток). Таке зменшення здійснюється шляхом заповнення ряд. 13, 13.5, 13.5.1 і 13.5.2 таблиці 1 додатка К6 до Декларації з податку на прибуток підприємства. У цьому випадку до ряд. 13.5.1 записується частина суми авансового внеску, яка безпосередньо відноситься у зменшення нарахованої суми податку на прибуток. Ця величина відображається в межах значення ряд. 12 «Нарахована сума податку» Декларації з податку на прибуток, зменшеної на суму ряд. 13.1 — 13.4 додатка К6. Залишок суми авансового внеску, перекрити яку неможливо через недостатність нарахованої суми податку на прибуток, відображається в ряд. 13.5.2 таблиці 1 додатка К6 до Декларації. Надалі така сума авансу враховуватиметься у зменшення податку на прибуток майбутніх податкових періодів.Одночасно з цим сума нарахованого авансового внеску з податку на прибуток при виплаті дивідендів і фактично сплачена за звітний період поточного року показується в
ряд. 20 «Авансові внески, нараховані на суму дивідендів та прирівняних до них платежів» Декларації з податку на прибуток підприємства. Украй важливо при цьому, що дані ряд. 20 Декларації відображаються в картці особового рахунка платника податку, а оскільки зазначений авансовий платіж уноситься до бюджету до або водночас із виплатою дивідендів, то на момент подання Декларації за відповідний звітний (податковий) період у картці особового рахунка значитиметься переплата. Однак після подання платником саме за цей звітний (податковий) період Декларації з податку на прибуток із заповненим ряд. 20 податковий орган відображає таку суму в картці особового рахунка, унаслідок чого сальдо розрахунків щодо авансових внесків з податку на прибуток при виплаті дивідендів обнуляється (закривається). Отже, реально після здавання Декларації за відповідний звітний (податковий) період жодної переплати в картці особового рахунка платника не значитиметься.Як уже зазначалося раніше, може скластися така ситуація, що суму сплаченого авансового внеску при виплаті дивідендів за певний звітний період не буде перекрито нарахованим за результатами саме цього періоду податком на прибуток, унаслідок чого й утворюється залишок суми сплаченого авансового внеску, що підлягає перенесенню на наступні звітні періоди, який відображається в ряд. 13.5.2 таблиці 1 додатка К6 до Декларації з податку на прибуток. Показник
ряд. 13.5.2 до ряд. 13 Декларації не потрапляє і в картці особового рахунка платника податку не відображається. Водночас у наступних звітних періодах його величина через ряд. 13.5.1 впливає на податкові зобов’язання таких періодів у бік їх зменшення.Виходить, що
не перекритий нарахованою сумою податку на прибуток залишок суми авансового внеску не може бути показано у статті «Дебіторська заборгованість за розрахунками з бюджетом» (ряд. 170) форми № 1, оскільки в ній наводиться дебіторська заборгованість фінансових та податкових органів, а також переплата за податками, зборами та іншими платежами до бюджету. А ця сума переплатою до бюджету вважатися не може. От чому відображати значення ряд. 13.5.2 таблиці 1 додатка К6 до Декларації з податку на прибуток у Балансі слід по ряд. 250 «Інші оборотні активи».Для відокремленого бухгалтерського обліку податку на прибуток і авансових внесків з податку на прибуток при виплаті дивідендів доцільно до субрахунку 641 «Розрахунки за податками» ввести окремі аналітичні субрахунки обліку, припустимо: 641/«Розрахунки з податку на прибуток» (641/ПНП) і 641/«Розрахунки за авансовими внесками при виплаті дивідендів» (641/АВ).
Для кращого сприйняття викладеного покажемо відображення наслідків названих господарських операцій у податковому та бухгалтерському обліку на конкретному прикладі.
Приклад 1.
Підприємство — платник податку на прибуток у 2008 році нарахувало і виплатило своїм засновникам — фізичним особам дивіденди за підсумками роботи за 2007 рік у загальній сумі 50000 грн. При виплаті дивідендів нараховано і сплачено до бюджету авансовий внесок з податку на прибуток у розмірі 12500 грн. (50000 грн. х 25 %).Нарахована сума податку на прибуток, наведена в рядку 12 Декларації з податку на прибуток, за 2008 рік становить 10000 грн.
Підприємство не здійснює діяльності, що підлягає патентуванню.
При виплаті дивідендів засновникам — фізичним особам підприємство перерахувало до бюджету податок з доходів фізичних осіб у сумі 7500 грн. (50000 грн.
х 15 %). У результаті засновники отримали дивіденди в розмірі 42500 грн. (50000 грн. - 7500 грн.).Як буде відображено ці операції в бухгалтерському обліку, показано у табл. 1. Зразок заповнення відповідних рядків Декларації з податку на прибуток підприємства і таблиці 1 додатка К6 до неї показано на рис. 1 і 2.
Цілком очевидно, що по дебету субрахунку 641/АВ утворилося дебетове сальдо в сумі 2500 грн., яке являє собою залишок суми авансового внеску при виплаті дивідендів, що підлягає перенесенню на подальші звітні (податкові) періоди, відображеного в ряд. 13.5.2 таблиці 1 додатка К6 до Декларації з податку на прибуток підприємства. Саме це сальдо не підлягає включенню до складу показника ряд. 170 Балансу, а збільшує значення ряд. 250 цієї форми звітності.
| ПОКАЗНИКИ | Код рядка | Сума |
| 1 | 2 | 3 |
| <...> |
|
|
| Нарахована сума податку**, у тому числі: | 12 | 10000 |
| за базовою ставкою | 12.1 | 10000 |
| за пільговою ставкою | 12.2 | — |
| Зменшення нарахованої суми податку | 13 К6 | 10000 |
| Податкове зобов’язання звітного періоду** (12 - 13) | 14 | — |
| <...> |
|
|
| Авансові внески, нараховані на суму дивідендів та прирівняних до них платежів | 20 | 12500 |
| <...> |
|
|
Рис. 1. Декларація з податку на прибуток підприємства за 2008 рік (фрагмент)
| Показники | Код рядка | Сума |
| 1 | 2 | 3 |
| Зменшення податкових зобов’язань, у тому числі: (сума з р. 13.1 до р. 13.4 + р. 13.5.1) | 13 | 10000 |
| <...> |
|
|
| сума сплачених авансових внесків при виплаті дивідендів (прирівняних до них платежів) та перевищення суми таких внесків над нарахованою сумою податку минулих податкових періодів, у тому числі: | 13.5 | 12500 |
| сума, що відноситься на зменшення нарахованої суми податку | 13.5.1 | 10000 |
| залишок суми, що підлягає перенесенню на наступні звітні періоди | 13.5.2 | 2500 |
Рис. 2. Фрагмент заповнення таблиці 1 «Зменшення нарахованої суми податку» додатка К6 до Декларації з податку на прибуток підприємства за 2008 рік
Таблиця 1
| Зміст господарської операції | Кореспондуючі рахунки | Сума, грн. | |
| дебет | кредит | ||
| 1. Частину прибутку спрямовано на виплату дивідендів | 441 | 443 | 50000 |
| 2. Нараховано дивіденди засновникам | 443 | 671 | 50000 |
| 3. Утримано податок з доходів фізичних осіб із суми дивідендів, нарахованих засновникам | 671 | 641/ПДФО | 7500 |
| 4. Сплачено авансовий внесок з податку на прибуток при виплаті дивідендів | 641/АВ | 311 | 12500 |
| 5. Перераховано податок з доходів фізичних осіб із суми дивідендів, нарахованих засновникам | 641/ПДФО | 311 | 7500 |
| 6. Виплачено дивіденди засновникам | 671 | 311 | 42500 |
| 7. Нараховано податок на прибуток за підсумками 2008 року | 981 | 641/ПНП | 10000 |
| 8. Зменшено нарахований податок на прибуток на суму сплачених авансових внесків при виплаті дивідендів | 641/ПНП | 641/АВ | 10000 |
Результат продажу необоротних активів у формах № 2 і № 3
В яких статтях Звіту про фінансові результати і Звіту про рух грошових коштів відображаються доходи, витрати і надходження грошових коштів від продажу необоротних активів?
У результаті набрання чинності з 1 січня 2008 року оновленою редакцією
П(С)БО 27 «Необоротні активи, утримувані для продажу, і припинена діяльність» докорінно змінився підхід до відображення в бухгалтерському обліку продажу необоротних активів. Починаючи зі згаданої дати під час прийняття підприємством рішення про продаж об’єктів необоротних активів (основних засобів, інших необоротних матеріальних активів, незавершених капітальних інвестицій, нематеріальних активів, довгострокових біологічних активів тощо) слід обов’язково перекласифікувати їх у необоротні активи, утримувані для продажу, а вже потім відображати реалізацію за правилами П(С)БО 27. При цьому відповідно до норм П(С)БО 27 та Інструкції № 291 такі активи включаються до складу оборотних (зараховуються на субрахунок 286 «Необоротні активи та групи вибуття, утримувані для продажу»), результат від їх реалізації відноситься до інших операційних доходів (субрахунок 712 «Дохід від реалізації інших оборотних активів»), а списана їх собівартість — до інших витрат операційної діяльності (субрахунок 943 «Собівартість реалізованих виробничих запасів»). Отже, результат від реалізації таких активів у фінансовій звітності необхідно відображати у складі інших операційних доходів та інших операційних витрат. Інакше кажучи, у Звіті про фінансові результати (форма № 2) дохід від реалізації необоротних активів показується в ряд. 060, а собівартість таких проданих активів — у ряд. 090, а не в рядках відповідно 130 і 160, як це було в минулому звітному 2007 році.У Звіті про рух грошових коштів (форма № 3) грошові кошти, отримані за продані об’єкти необоротних активів, по рядку 190 «Реалізація необоротних активів» розділу II «Рух грошових коштів у результаті інвестиційної діяльності» не відображаються, оскільки їх місце тепер — у розділі І «Рух грошових коштів у результаті операційної діяльності» цього Звіту. Потраплять грошові кошти від реалізації необоротних активів до
ряд. 170 «Чистий рух грошових коштів від операційної діяльності» форми № 3 через коригування її ряд. 010 «Прибуток (збиток) від звичайної діяльності до оподаткування».Зверніть увагу: при відображенні в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності операцій з продажу необоротних активів протягом усього 2008 року слід застосовувати
єдиний підхід, тобто відображати результат від реалізації таких активів у складі інших операційних доходів (витрат), а рух грошових коштів — по розділу І форми № 3. Тому, якщо за будь-який певний звітний період протягом 2008 року операції з продажу необоротних активів відображалися підприємством інакше, ніж описано вище, йому слід відсторнувати помилкові записи і зробити нові відповідно до вимог методології, що змінилася.Розглянемо на прикладі порядок заповнення рядків форми № 2 та форми № 3 при продажу необоротних активів.
Приклад 2.
Припустимо, у липні 2008 року підприємство визнало як утримуваний для продажу об’єкт основних засобів, який реалізовано в листопаді 2008 року. При цьому первісна вартість цього об’єкта основних засобів на момент переведення до складу оборотних активів склала 15000 грн., сума зносу — 4000 грн., а його чиста вартість реалізації (справедлива вартість за вирахуванням очікуваних витрат на його реалізацію) — 10000 грн. На дату балансу (30.09.2008 р.) чиста вартість реалізації такого об’єкта дорівнювала 12000 грн. Об’єкт продано за 18000 грн., у тому числі ПДВ — 3000 грн.
| Зміст господарської операції | Кореспондуючі рахунки | Сума, грн. | |
| дебет | кредит | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| Визнання утримуваним для продажу необоротного активу | |||
| 1. Списано суму нарахованого зносу об’єкта основних засобів, класифікованого як необоротний актив, утримуваний для продажу | 131 | 10 | 4000 |
| 2. Відображено справедливу вартість об’єкта основних засобів, класифікованого як необоротний актив, утримуваний для продажу (за вирахуванням очікуваних витрат на його реалізацію), оскільки в цій ситуації вона менше балансової вартості (15000 - 4000 = 11000) | 286 | 10 | 10000 |
| 3. Віднесено до складу інших операційних витрат суму перевищення залишкової вартості об’єкта над його справедливою вартістю (за вирахуванням очікуваних витрат на його реалізацію) (11000 - 10000 = 1000) | 946 | 10 | 1000 |
| 4. Списано суму витрат на фінансовий результат | 791 | 946 | 1000 |
| Оцінка необоротного активу, утримуваного для продажу, на дату балансу | |||
| 1. Здійснено відновлення корисності необоротного активу, утримуваного для продажу, при збільшенні чистої вартості його реалізації (збільшення балансової вартості можливе лише в межах суми визнаних витрат від попереднього зменшення корисності) (12000 - 10000 = 2000 > 1000) | 286 | 719 | 1000 |
| 2. Віднесено суму доходу на фінансовий результат | 719 | 791 | 1000 |
| Реалізація необоротного активу, утримуваного для продажу | |||
| 1. Відображено дохід від реалізації необоротного активу, утримуваного для продажу | 377 | 712 | 18000 |
| 2. Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ | 712 | 641 | 3000 |
| 3. Списано балансову вартість реалізованого необоротного активу, утримуваного для продажу | 943 | 286 | 11000 |
| 4. Списано доходи і витрати на фінансовий результат | 712 | 791 | 15000 |
| 791 | 943 | 11000 | |
| 5. Отримано грошові кошти в оплату реалізованих основних засобів | 311 | 377 | 18000 |
За результатами проведених операцій рядка Звіту про фінансові результати і Звіту про рух грошових коштів буде заповнено таким чином:
1) у ряд. 060 гр. 3 форми № 2 покажемо 16 тис. грн., з яких 15 тис. грн. становить дохід від реалізації необоротного активу, утримуваного для продажу, а 1 тис. грн. — сума відновленої на дату балансу корисності цього активу;
2) у ряд. 090 гр. 3 форми № 2 у дужках відобразимо 12 тис. грн., що включає балансову вартість реалізованого необоротного активу, яка дорівнює 11 тис. грн., і суму перевищення залишкової вартості об’єкта над його справедливою вартістю в розмірі 1 тис. грн.;
3) по ряд. 190 гр. 3 форми № 3 проставимо прокреслення.
Перевірка відповідності показників розділів І і II форми № 2
Чи має загальна величина витрат операційної діяльності, наведена в розділі І Звіту про фінансові результати (ряд. 040 + 070 + 080 + 090), бути тотожна підсумковому показнику його розділу II «Елементи операційних витрат» (ряд. 280)?
У принципі, такий збіг можливий, але вкрай рідко, і ось чому.
Згідно з
п. 38 П(С)БО 3 у розділі II Звіту про фінансові результати наводяться відповідні елементи операційних витрат (на виробництво і збут, управління та інші операційні витрати), яких зазнало підприємство у процесі своєї діяльності протягом звітного періоду. При цьому зі складу елементів виключається внутрішній оборот. Інакше кажучи, вираховуються витрати, з яких складається собівартість продукції (робіт, послуг), виробленої та спожитої самим підприємством.Разом з тим, саме цим пунктом
П(С)БО 3 прямо встановлено, що в розділі II форми № 2 не відображається собівартість реалізованих:— товарів;
— запасів;
— іноземної валюти.
Отже, балансова вартість товарів і запасів, що вибули, а також реалізованої іноземної валюти (на дату її реалізації) до елементів операційних витрат не включається, але разом із тим показується в розділі І «Фінансові результати» форми № 2. Щоб збалансувати показники названих розділів Звіту про фінансові результати, потрібно із загальної величини операційних витрат, наведених у його розділі І, вирахувати такі суми.
Варто особливо відзначити, що
поелементне групування стосується лише операційних витрат, а інші звичайні та надзвичайні витрати не розшифровуються в поелементному розрізі в рядках 230 — 270 форми № 2. Це означає, що такі витрати не повинні братися до уваги і при визначенні загальної постатейної величини операційних витрат.Відмітною особливістю підприємств, що виконують роботи (надають послуги), є те, що
частина витрат операційної діяльності звітного періоду, уключена до елементів, може залишитися в незавершеному виробництві, а у виробничих підприємств — ще і в залишках нереалізованої готової продукції. Наявність таких залишків також зумовлює необхідність коригування загальної суми операційних витрат, наведених у Звіті про фінансові результати постатейно, на величину зміни (збільшення або зменшення) за звітний період суми залишків незавершеного виробництва (рахунок 23 «Виробництво»), напівфабрикатів власного виробництва (рахунок 25 «Напівфабрикати»), готової продукції (рахунок 26 «Готова продукція»), оскільки поелементні операційні витрати можуть бути або нижчі (якщо, наприклад, відбулася реалізація продукції, виробленої в попередньому звітному періоді) або вищі (якщо реалізації не було) порівняно з їх постатейним наданням. Інакше кажучи, з метою забезпечення порівнянності показників розділів І і II форми № 2 підприємств-виробничників здійснюється коригування загальної величини операційних витрат ще й на суму змін показників статей Балансу «Незавершене виробництво» (ряд. 120) і «Готова продукція» (ряд. 130) на кінець і початок звітного періоду.Саме для цілей перевірки порівнянності величини поелементних операційних витрат порівняно з постатейним їх розшифруванням органи статистики вимагають від підприємства надання розшифровок статей витрат і доходів за видами витрат (доходів), що їх складають.
Викладене покажемо у вигляді алгоритму порівнянності на рис. 3.
Зверніть увагу: до складу собівартості реалізованих запасів включається також балансова вартість проданих необоротних активів, класифікованих як утримувані для продажу.
Для наочності покажемо на практичному прикладі роботу наведеного механізму, скориставшись даними зі звітних форм (рис. 4 і 5).
| Актив | Код рядка | На початок звітного періоду | На кінець звітного періоду |
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| <...> |
|
|
|
| Незавершене виробництво | 120 | 9014 | 11716 |
| Готова продукція | 130 | 4357 | 3451 |
| <...> |
|
|
|
Рис. 4. Фрагмент Балансу (форми № 1) станом на 31 грудня 2008 року
| І. ФІНАНСОВІ РЕЗУЛЬТАТИ | ||
| Стаття | Код рядка | За звітний період |
| 1 | 2 | 3 |
| <...> |
|
|
| Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) | 040 | (147826) |
| <...> |
|
|
| Адміністративні витрати | 070 | (13145) |
| Витрати на збут | 080 | (15247) |
| Інші операційні витрати | 090 | (106065) |
| II. ЕЛЕМЕНТИ ОПЕРАЦІЙНИХ ВИТРАТ | ||
| Найменування показника | Код рядка | За звітний період |
| 1 | 2 | 3 |
| Матеріальні затрати | 230 | 135235 |
| Витрати на оплату праці | 240 | 22748 |
| Відрахування на соціальні заходи | 250 | 8834 |
| Амортизація | 260 | 2714 |
| Інші операційні витрати | 270 | 11865 |
| Разом | 280 | 181396 |
Рис. 5. Фрагмент Звіту про фінансові результати (форма № 2) за 2008 рік
Як бачимо, за даними умовного прикладу за звітний період відбулося зростання незавершеного виробництва та залишків готової продукції на складі порівняно з початком звітного року на 1796 тис. грн. ((11716 + 3451) - (9014 + 4357)).
Підсумкова величина операційних витрат у постатейному розрізі в умовах цього прикладу дорівнює 282283 тис. грн. (147826 + 13145 + 15247 + 106065), що включає собівартість реалізованих:
— товарів — 276 тис. грн.;
— запасів — 1104 тис. грн.;
— іноземної валюти — 101303 тис. грн.
Тоді сума витрат, що не знайшли відображення у групуванні за елементами, становитиме 102683 тис. грн. (276 + 1104 + 101303).
Тепер залишається тільки перевірити рівність, для чого від загальної величини операційних витрат віднімемо суму тих, що не наводяться в розділі II форми № 2, і додамо суму збільшення залишків НЗВ та ГП:
282283 тис. грн. - 102683 тис. грн. + 1796 тис. грн. = 181396 тис. грн.
Отриманий результат підтверджує правильність заповнення Звіту про фінансові результати, оскільки повністю тотожний сумі, показаній у ряд. 280 його розділу II.
Нові розділи XIV і XV форми № 5
Розкажіть про особливості заповнення нововведених розділів XIV і XV форми № 5.
Уперше зі звітності за 2008 рік підприємствам потрібно буде подати Примітки до річної фінансової звітності (форма № 5), доповнені новими розділами XIV «Біологічні активи» та XV «Фінансові результати від первинного визнання і реалізації сільськогосподарської продукції та додаткових біологічних активів». Між тим, заповнювати такі нові розділи XIV і XV форми № 5 потрібно не всім підприємствам, а лише тим, які
здійснюють сільськогосподарську діяльність (п. 7.7 Змін, затверджених наказом МФУ від 14.10.2008 р. № 1238), під якою п. 4 П(С)БО 30 «Біологічні активи» розуміє процес управління біологічними перетвореннями з метою отримання сільгосппродукції та/або додаткових біологічних активів. До речі, на біологічні активи, не пов’язані із сільськогосподарською діяльністю, П(С)БО 30 узагалі не поширюється (п. 3.3 П(С)БО 30).Розділ XIV «Біологічні активи» форми № 5 передбачає заповнення звітних даних про рух довгострокових та поточних біологічних активів (у розрізі окремих груп) залежно від вибраного підприємством підходу до методики їх оцінки за:
—
первісною вартістю (гр. 3 — 12);—
справедливою вартістю (гр. 13 — 17).У довідкових рядках 1431 — 1433 до розділу XIV з граф 5 і 14, 6 і 16, 11 і 17 підсумкового рядка 1430 підлягає відображенню вартість біологічних активів, придбаних за рахунок цільового фінансування, утрачених унаслідок надзвичайних подій, щодо яких існують передбачені законодавством обмеження права власності відповідно.
Що стосується заповнення граф розділу XV форми № 5, то відповідно відображається у:
—
гр. 3 — вартість первісного визнання сільськогосподарської продукції і додаткових біологічних активів рослинництва, тваринництва, продукції рибальства в розрізі окремих видів продукції (активів) (оборот по Дт рах. 21 і 27 з Кт рах. 23 за звітний рік);—
гр. 4 — величина витрат, пов’язаних з біологічними перетвореннями біологічних активів (у розрізі окремих видів сільськогосподарської продукції та додаткових біологічних активів) (річний оборот по Дт рах. 23 з Кт рах. 13, 20, 22, 27, 23, 63, 65, 66, 68, 91);—
гр. 5 — дохід від первісного визнання сільськогосподарської продукції та біологічних активів, тобто додатна різниця між справедливою вартістю визнання сільськогосподарської продукції та біологічних активів (гр. 3) і сумою понесених витрат, пов’язаних з їх біологічними перетвореннями (гр. 4) у розрізі окремих видів продукції (активів) (аналітичні дані до обороту по Кт субрах. 710). Показник ряд. 1540 по гр. 5 має збігатися з даними ряд. 061, гр. 3 форми № 2;—
гр. 6 — витрати від первісного визнання сільськогосподарської продукції та біологічних активів, тобто додатна різниця між сумою понесених витрат, пов’язаних з біологічними перетвореннями біологічних активів (гр. 4), і справедливою вартістю визнання сільськогосподарської продукції та біологічних активів (гр. 3) у розрізі окремих видів продукції (активів) (аналітичні дані до обороту по Дт субрах. 940). Показник ряд. 1540, гр. 6 має бути тотожним наведеному в ряд. 091, гр. 3 форми № 2;—
гр. 7 — зміна справедливої вартості біологічних активів на дату балансу (аналітичні дані до обороту по Кт 710 у кореспонденції з Дт 23 і обороту по Дт 940 і Кт 23 — пряма чи сторнувальна проводка);—
гр. 8 — виручка від реалізації сільськогосподарської продукції та додаткових біологічних активів (наводиться без урахування непрямих податків, тобто за мінусом ПДВ);—
гр. 9 — собівартість реалізованих сільськогосподарської продукції та додаткових біологічних активів, що дорівнює вартості, за якою вони відображаються в обліку на дату реалізації (оборот по Дт субрах. 791 з Кт субрах. 901 за звітний період);—
гр. 10 — фінансовий результат від реалізації сільськогосподарської продукції та додаткових біологічних активів, що визначається шляхом зіставлення отриманої виручки від реалізації сільськогосподарської продукції та біологічних активів (без урахування непрямих податків) (гр. 8) і собівартості їх реалізації (гр. 9);—
гр. 11 — фінансовий результат від первісного визнання сільськогосподарської продукції та біологічних активів та їх реалізації, що обчислюється у відповідних рядках розділу XV форми № 5 як рівність: гр. 11 = гр. 5 - гр. 6 ± ± гр. 7 ± гр. 10.Також слід зауважити, що до підсумку ряд. 1500 розділу XV «Фінансові результати від первісного визнання і реалізації сільськогосподарської продукції та додаткових біологічних активів» не включаються дані ряд. 1511 і 1512, а до підсумку ряд. 1520 не повинні потрапляти показники ряд. 1531 і 1532, що розшифрувальними до ряд. 1510 і 1530 відповідно.
Держдивіденди у формі № 4
Підкажіть, в якому рядку Звіту про власний капітал наводиться сума держдивідендів?
Стосовно держдивідендів важливо зауважити, що за результатами діяльності у 2008 році їх сплачують лише державні
унітарні та комунальні унітарні підприємства та їх об’єднання.У бухгалтерському обліку таких підприємств нарахування належної до сплати суми держдивідендів відображається тим же записом, яким провадиться нарахування звичайних дивідендів: по дебету субрахунку 443 «Прибуток, використаний у звітному періоді» і кредиту субрахунку 671 «Розрахунки за нарахованими дивідендами». Разом з тим, згідно з рекомендаціями Мінфіну, викладеними в
листі від 24.05.2007 р. № 31-34000-10-10/10655, одночасно слід виконати проводку по дебету рахунка 67 «Розрахунки з учасниками» (субрахунок 671 «Розрахунки за нарахованими дивідендами») в кореспонденції з кредитом рахунка 64 «Розрахунки за податками та платежами». Перерахування держдивідендного платежу до бюджету показується по дебету рахунка 64 «Розрахунки за податками та платежами» і кредиту субрахунку 311 «Поточні рахунки в національній валюті».У згаданому листі Мінфіну визначено, крім усього іншого, що
сума держдивідендів відображається в ряд. 350 і 550 Балансу (форма № 1) і наводиться в гр. 8 рядка 140 Звіту про власний капітал (форма № 4). Нам залишається тільки додати, що у формі № 4 сума нарахованих держдивідендів показується в дужках (вираховується).
Сума дооцінки, віднесена до складу нерозподіленого прибутку, у формі № 4
Обліковою політикою підприємства визначено суму дооцінки основних засобів уключати до складу нерозподіленого прибутку щомісяця відповідно до норм п. 21 П(С)БО 7. В якому рядку Звіту про власний капіталу наводити таку суму?
Пояснимо читачам, про що йдеться.
Пункт 21 П(С)БО 7, як відомо, допускає можливість уключення до складу нерозподіленого прибутку (з одночасним зменшенням додаткового капіталу) перевищення сум попередніх дооцінок об’єкта основних засобів над сумою попередніх уцінок залишкової вартості цього об’єкта основних засобів не лише при його вибутті, а і щомісяця (щокварталу, раз на рік) у сумі, пропорційній нарахуванню амортизації.Інакше кажучи, підприємство має вибір щодо періодичності (періоду) віднесення сум дооцінки основних засобів до нерозподіленого прибутку. При цьому така періодичність (період) зарахування сум дооцінки необоротних активів до складу нерозподіленого прибутку визначається розпорядчим документом про облікову політику підприємства*.
* Докладніше див. статтю «Облікова політика у 2009 році» в рубриці «Шпаргалка бухгалтера»// «БТ», 2008, № 51, с. 21.
У бухгалтерському обліку перевищення сум попередніх дооцінок над сумою попередніх уцінок залишкової вартості об’єкта основних засобів, уключене до складу нерозподіленого прибутку (з одночасним зменшенням додаткового капіталу) відображається записом по дебету субрахунку 423 «Дооцінка активів» та кредиту субрахунку 441 «Прибуток нерозподілений».
Але тут важливо пам’ятати, що в тому звітному періоді, коли було проведено дооцінку,
із суми дооцінки основних засобів, що відображається в бухгалтерському обліку згідно з п. 19 П(С)БО 7 у складі додаткового капіталу, визнається відстрочене податкове зобов’язання записом по дебету субрахунку 423 «Дооцінка активів» та кредиту рахунка 54 «Відстрочені податкові зобов’язання». Тому при зміні величини власного капіталу (щомісяця, щокварталу, раз на рік, при вибутті об’єкта основних засобів) необхідне коригування суми визнаних відстрочених податкових зобов’язань на розрахункову величину податку на прибуток за вказаною операцією. Отже, при здійсненні запису в бухгалтерському обліку по дебету субрахунку 423 «Дооцінка активів» та кредиту субрахунку 441 «Прибуток нерозподілений» одночасно потрібно зменшити суму відстроченого податкового зобов’язання, відображеного із суми дооцінки об’єктів необоротних активів та показаного по кредиту рахунка 54.Вважаємо: оскільки нарахування відстроченого податкового зобов’язання від суми дооцінки відбулося за рахунок зменшення власного капіталу (що було відображено в обліку проводкою Дт 423 — Кт 54) і не вплинуло на величину витрат з податку на прибуток у бухгалтерському обліку, то при здійсненні описаного вище коригування величини відстрочених податкових зобов’язань потрібно виконувати зворотний запис (Дт 54 — Кт 423). Адже, як зазначалося раніше, відстрочені податки за операціями, відображеними на рахунках власного капіталу, не впливають на величину витрат з податку на прибуток, розрахований виходячи із суми зміни власного капіталу (
п. 4 П(С)БО 17 «Податок на прибуток»).У Звіті про власний капітал суму дооцінки
, що списується до складу нерозподіленого прибутку (протягом року в сумі, пропорційній нарахованій амортизації, чи при вибутті основних засобів) (Дт 423 — Кт 441), рекомендуємо показувати у вписуваному ряд. 120. Причому ця сума відображається одночасно у гр. 6 ряд. 120 форми № 4 (від’ємне значення наводиться в дужках) і гр. 8 ряд. 120 Форми № 4 (додатне значення). Крім того, саме в цьому рядку по гр. 6 наводяться нарахування відстроченого податкового зобов’язання стосовно дооцінки (у дужках; Дт 423 — Кт 54) і його коригування при зміні величини власного капіталу (щомісяця, щокварталу, раз на рік, при вибутті об’єкта основних засобів) (Дт 54 — Кт 423).
Дохід щодо безоплатно отриманих необоротних активів у формі № 4
Де у Звіті про власний капітал відображається зменшення іншого додаткового капіталу стосовно безоплатно отриманих необоротних активів?
Отримавши
безоплатно об’єкт необоротних активів, підприємство збільшує додатковий капітал з відображенням по кредиту субрахунку 424 «Безоплатно отримані необоротні активи». Слід пам’ятати, що збільшення додаткового капіталу відбувається на суму, що дорівнює справедливій вартості безоплатно отриманого об’єкта (ця справедлива вартість безоплатно отриманого необоротного активу наводиться у гр. 6 ряд. 270 ф. № 4).Належна до сплати з цієї величини сума
поточного податку на прибуток (за діючою ставкою оподаткування) визнається зміною власного капіталу (оскільки податки виникають за операціями, відображеними на рахунках власного капіталу) та показується записом по дебету субрахунку 424 «Безоплатно отримані необоротні активи» і кредиту рахунка 64 «Розрахунки за податками та платежами» (субрахунок 641 «Розрахунки за податками»).У подальшому
водночас із нарахуванням амортизації зменшується відображена раніше сума додаткового капіталу та визнається дохід від безоплатно отриманих необоротних активів. При цьому дохід відображається по кредиту субрахунку 745 «Дохід від безоплатно отриманих активів». Його сума визначається як частина від різниці між раніше відображеним додатковим капіталом і податком на прибуток, пропорційної величині амортизації відповідних активів. Дохід від безоплатно отриманих земельних ділянок та фінансових інвестицій визнається при їх вибутті.Відповідно
у Звіті про власний капітал і сума доходу щодо безоплатно отриманих необоротних активів, і сума поточного податку на прибуток з вартості таких безоплатно отриманих активів показуються у гр. 6 у вписуваному ряд. 280 у дужках (вираховується).Ось, мабуть, і все. Залишається побажати читачам безпомилкового складання та успішного здавання фінансової звітності.
