ЗАЛОГОВЫЕ ОПЕРАЦИИ:
особенности учета
В публикации «Залоговые операции: правовые аспекты» («БН», 2009, № 25, с. 27) рассматривались правовые аспекты заключения договоров залога. В продолжение затронутой темы в данной статье мы остановимся на нюансах отражения залоговых операций в налоговом и бухгалтерском учете.
Влада КАРПОВА, консультант газеты «Бухгалтерская неделя», канд. экон. наук, сертифицированный бухгалтер-практик (CAP)
Документы статьи
ГКУ
— Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.Закон о налоге на прибыль —
Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.Закон об НДС
— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.Закон о залоге
— Закон Украины «О залоге» от 02.10.92 г. № 2654-XII.Закон об ипотеке
— Закон Украины «Об ипотеке» от 05.06.2003 г. № 898-IV.Декрет № 15-93
— Декрет КМУ «О системе валютного регулирования и валютного контроля» от 19.02.93 г. № 15-93.Инструкция № 291
— Инструкция о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом Министерства финансов Украины от 30.11.99 г. № 291.
Обязательства, обеспеченные залогом, выполнены своевременно
Если залогодатель (должник) своевременно выполняет свои обязательства, обеспеченные залогом, залог прекращается. Такие операции не отражаются в налоговом учете по налогу на прибыль ни у залогодателя, ни у залогодержателя (
пп. 7.9.1 и 7.9.2 Закона о налоге на прибыль).Что же касается НДС, то в соответствии с
п.п. 3.2.2 Закона об НДС операции по передаче имущества в залог (ипотеку) и его возврату из залога (ипотеки) собственнику после окончания действия соответствующего договора не являются объектом обложения НДС. В свое время довольно остро стоял вопрос о том, нужно ли корректировать входной НДС по данным операциям или признавать условную продажу по ним в соответствии с нормами пп. 7.4.1 — 7.4.3 Закона об НДС.Мы считаем, что не нужно, поскольку эти операции не подпадают под определение поставки товаров (услуг) из
п. 1.4 Закона об НДС. Такого же мнения придерживаются и налоговики (см. письмо ГНАУ от 05.05.2006 г. № 8537/7/16-1517-15, консультацию в газете «Налоговый, банковский, таможенный консультант», 2006, № 12).Если же должник не выполняет обеспеченные залогом обязательства, то порядок отражения в налоговом учете дальнейших операций с таким имуществом будет зависеть от вида имущества, переданного в залог, а также от того, переходит ли к залогодержателю право собственности на заложенное имущество.
Если имущество переходит в собственность залогодержателя
Учет по налогу на прибыль залоговых операций, в случае невыполнения залогодателем обеспеченного залогом обязательства, регламентируется
п.п. 7.9.5 Закона о налоге на прибыль (см. «Имущество переходит в собственность залогодержателя: учет по налогу на прибыль» на с. 33)*.* Между тем вполне возможно, что в будущем эти специфические правила могут претерпеть изменения. В частности, в законопроекте «О внесении изменений в некоторые законодательные акты Украины с целью преодоления негативных последствий финансового кризиса», обнародованном на сайте ВРУ (http://portal.rada.gov.ua/rada/control/uk/publish/article/news_left?art_id=161063&cat_id=37486), предлагается слова: «а основная сумма кредита и начисленных на нее процентов, которые остались невозвращенными кредитору (гаранту), — ценой приобретения такого залога» п.п. 7.9.5 Закона о налоге на прибыль исключить и дополнить этот подпункт абзацем седьмым «Цена приобретения в собственность залогодержателя такого залога и порядок удовлетворения его требований по погашению долговых обязательств определяется на условиях и в порядке, определенном действующим законодательством».
| Имущество переходит в собственность залогодержателя: Извлечение из п.п. 7.9.5 Закона о налоге на прибыль «7.9.5. При отчуждении имущества, заложенного с целью обеспечения полной суммы долгового требования, валовые расходы и валовые доходы залогодателя и залогодержателя определяются в следующем порядке: отчуждение объекта залога для залогодателя приравнивается к продаже такого объекта в налоговый период такого отчуждения, а основная сумма кредита и начисленных на нее процентов, которые остались не возвращенными кредитору (гаранту), — ценой продажи такого залога; если согласно условиям договора или закона объект залога отчуждается в собственность залогодержателя в счет погашения долговых обязательств, такое отчуждение приравнивается к покупке залогодержателем такого объекта залога в налоговый период такого отчуждения, а основная сумма кредита и начисленных на нее процентов, которые остались не возвращенными кредитору (гаранту), — ценой приобретения такого залога; если кредитор впоследствии продает объект залога другим лицам, его доходы либо убытки признаются в общем порядке; <...>». |
Несмотря на то что в этом пункте
Закона о налоге на прибыль речь идет только о кредитных операциях, считаем, что его правила применимы и в отношении других договоров, требования по которым обеспечены залогом.При этом
п.п. 7.9.5 Закона о налоге на прибыль идеально подходит для ситуаций, в которых соблюдаются следующие условия:1) долговые требования покрываются залогом полностью;
2) залоговое имущество переходит в собственность залогодержателя.
Обратим внимание на один момент, связанный с применением норм
п.п. 7.9.5 Закона о налоге на прибыль — это обычные цены, которые в общем случае должны применяться во взаимоотношениях с любыми лицами, не являющимися плательщиками налога на прибыль, по стандартной ставке налога (п.п. 7.4.3 Закона о налоге на прибыль). По нашему мнению, в тех случаях, когда порядок учета залоговых операций регламентируется п.п. 7.9.5 Закона о налоге на прибыль, обычные цены на налог на прибыль не влияют, поскольку этой нормой устанавливаются особые, специальные правила налогообложения*. Если даже согласиться с применением здесь обычных цен, то, ссылаясь на ст. 582 ГКУ, можно настаивать на том, что залоговая стоимость имущества соответствует обычной цене.* Кстати, этот момент стороны могут использовать в целях оптимизации налогообложения при продаже имущества по цене ниже приобретения. Поскольку налогообложение таких операций дискриминируется (см. по этому вопросу, например, постановления ВСУ от 07.05.2008 г. № 08/104, от 14.07.2007 г. по делу № 07/97), то будущий продавец может выступить имущественным поручителем (залогодателем) перед будущим покупателем (залогодержателем) за какого-нибудь его должника, оценив предмет залога по цене ниже его балансовой стоимости. А далее по этой стоимости предмет в случае неисполнения обязательств должником в установленный срок перейдет к залогодержателю с налогообложением по залоговой (заниженной) стоимости.
Обобщим в табл. 1 порядок отражения в учете по налогу на прибыль залоговых операций, в случае когда право собственности на заложенное имущество переходит к залогодержателю и требования за счет заложенного имущества покрываются полностью.
Таблица 1.
Отражение в учете по налогу на прибыль залоговых операций, если залоговое имущество переходит в собственность залогодержателя и требования за счет заложенного имущества покрываются полностью| Предмет залога | Учет у: | |
| залогодателя | залогодержателя | |
| Основные фонды (ОФ) | В период отчуждения на сумму долгового требования — ДТ* (без НДС) уменьшается при отчуждении ОФ: 1) 2 — 4 группы — БС соответствующей группы ОФ; 2) отдельного объекта ОФ группы 1 — его БС приравнивается к нулю, а разница между БС и ДТ включается в ВР (положительный результат), либо в ВД (отрицательный результат) | В периоде приобретения увеличивается соответствующая группа ОФ на сумму ДТ**. Если у залогодержателя такие объекты рассматриваются как товары, то в периоде приобретения возникают ВР в сумме ДТ, которые в дальнейшем пересчитываются по п. 5.9 Закона о налоге на прибыль |
| Непроизводственные фонды (НПФ) | В период отчуждения НПФ в ВД включается сумма продажи в размере ДТ, в ВР — балансовая стоимость НПФ | В периоде приобретения НПФ зачисляется на баланс в размере стоимости ДТ, ВД и ВР не возникают. Если залогодержатель такие объекты будет использовать в хоздеятельности, то в периоде приобретения увеличивается соответствующая группа ОФ на сумму ДТ. Если у залогодержателя такие объекты рассматриваются как товары, то в периоде приобретения возникают ВР в сумме ДТ, которые в дальнейшем пересчитываются по п. 5.9 Закона о налоге на прибыль |
| Товары в обороте | В период отчуждения товаров в ВД включается сумма продажи в размере ДТ, в ВР через перерасчет по п. 5.9 Закона о налоге на прибыль — стоимость приобретения товаров
| В периоде приобретения возникают ВР в сумме ДТ, которые в дальнейшем пересчитываются по п. 5.9 Закона о налоге на прибыль
|
| Ценные бумаги | В период отчуждения возникают доходы от продажи ЦБ в размере ДТ, расходы по ЦБ определяются по каждому виду ЦБ в порядке, установленном п. 7.6 Закона о налоге на прибыль
| В периоде приобретения увеличиваются «ценнобумажные» расходы на приобретение ЦБ соответствующего вида в размере ДТ |
| Денежные требования | ВД и ВР не возникают*** | В периоде приобретения права ВД и ВР не возникают, в периоде получения денежных средств от должника по уступленному требованию в ВД включается положительная разница между суммой полученных средств и залоговой стоимостью требования. При наличии отрицательной разницы ВР не возникают |
| *ДТ — долговое требование, ВД — валовые доходы, ВР — валовые расходы, БС — балансовая стоимость. **Такой порядок отражения ОФ залогодержателем предлагает и ГНАУ в п. 11 письма от 27.07.2000 г. № 10369/7/22-3217. ***Для целей налогообложения такая операция рассматривается как факторинг, налоговый учет которого неоднозначен. В данном случае налогообложение рассматривается с учетом последней позиции налоговиков (см. письма ГНАУ от 23.04.2007 г. № 8217/7/22-3017, от 12.11.2002 г. № 7617/6/15-3415-5, консультации в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2006, № 34, с. 35, в газете «Налоговый, банковский, таможенный консультант» 2008, № 23-24), согласно которой факторинг не рассматривается как «товарные» операции. | ||
А вот в случае, когда стоимость предмета залога покрывает долговые требования по любым договорам лишь частично, по нашему мнению, в налоговом учете операции с предметом залога отражаются аналогично порядку, показанному в табл. 1, однако налоговые последствия отражаются по залоговой стоимости предмета залога, а не по сумме долгового требования.
В отличие от
Закона о налоге на прибыль, Закон об НДС не устанавливает особых правил налогообложения операций реализации заложенного имущества. В связи с этим имеется как минимум два варианта решения этого вопроса.В первом варианте обложение НДС осуществляется по аналогии с нормами
п.п. 7.9.5 Закона о налоге на прибыль, во втором — применяются особые правила исчисления НДС. Второй вариант, в частности, подразумевает, что при передаче залогового имущества в собственность кредитора (залогодержателя) база обложения НДС в соответствии с нормами п. 4.1 Закона об НДС определяется исходя из обычной цены залогового имущества, которой, как правило, является его залоговая стоимость, а не по стоимости обязательства, в обеспечение которого было передано имущество. На эту дату залогодатель выписывает налоговую накладную (см. письмо ГНА в Печерском р-не г. Киева от 13.03.2009 г. № 12200/10/31-111, консультацию в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2005, № 40).Налоговики к решению данного вопроса, похоже, четкой позиции пока что не выработали. Так, в письмах
ГНАУ от 18.12.2001 г. № 4727/6/16-1215-18, от 03.03.98 г. № 2187/10/16-1101 для целей исчисления НДС налоговики фактически применили нормы п.п. 7.9.5 Закона о налоге на прибыль.А в
консультации в газете «Налоговый, банковский, таможенный консультант», 2006, № 1 залогодателю было предписано начислять налоговые обязательства по залоговой стоимости имущества, определяемой по его рыночной стоимости. При этом было отмечено, что: «размер залоговых прав, уплаченных за предприятие поручителем, может влиять на размер налогового кредита залогодержателя только в случае, когда поручительством обеспечивается выполнение обязательства в полном объеме». То есть было отдано предпочтение второму варианту.Между тем, учитывая то, что во втором варианте (база обложения НДС определяется исходя из обычной цены залогового имущества) сумма налоговых обязательств по НДС будет, как правило, больше*, в осторожном подходе мы бы рекомендовали следовать ему.
* Это связано с тем, что для применения п.п. 7.9.5 Закона о налоге на прибыль стоимость залогового имущества должна быть равна или же должна превышать обеспеченное залогом требование.
Заметим, что цена продажи (приобретения) объекта залога должна в себя включать НДС. Такого же подхода придерживаются и налоговики (см.
письма ГНАУ от 29.03.2000 г. № 1564/6/16-1220-26, от 25.02.2000 г. № 2675/7/16-1201).Разумеется, облагаться НДС будут не все операции с залоговым имуществом. В частности, на операции передачи залоговых денежных требований НДС начисляться не будет (льгота по
пп. 3.2.4 и 3.2.5 Закона об НДС). То, что факторинговые операции с денежным правом требования не облагаются НДС, подтверждают и налоговики (см. письма ГНАУ от 14.08.2006 г. № 8918/6/16-1515-26, № 15326/7/16-1517, от 26.05.2006 г. № 9980/7/16-1517-26, от 12.11.2002 г. № 7617/6/15-3415-5, консультацию в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2007, № 12). Из этих же разъяснений следует, что в тех случаях, когда объектом права требования являются объекты, отличные от валютных ценностей и ценных бумаг, операции по их передаче НДС облагаются.Неоднозначная ситуация наблюдается с залоговыми ценными бумагами, в отношении которых прямая льгота предусмотрена только для операций продажи ценных бумаг за денежные средства и обмена их на другие ценные бумаги (
п.п. 3.2.1 Закона об НДС). При передаче ценных бумаг как предмета залога в собственность кредитора эти условия не соблюдаются, в связи с чем имеется вероятность начисления по данным операциям НДС. Есть некоторые шансы отстоять такое необложение на основании того, что ценные бумаги согласно ст. 1 Декрета № 15-93 являются валютными ценностями, что подтверждают и налоговики (см. письмо ГНАУ от 21.11.2007 г. № 23697/ 7/ 16-1517-04, консультацию в журнале «Вестник налоговой службы Украины» 2007, № 28). Так как обращение валютных ценностей льготируется по п.п. 3.2.4 Закона об НДС, то и неденежные операции с ценными бумагами должны исключаться из объекта обложения НДС, что подтверждается судебной практикой (см. постановление ВХСУ от 03.11.2004 г. по делу № 3/10-н). Однако в осторожном подходе по таким операциям НДС лучше начислить, так как и в судебной практике встречаются противоположные решения (см. постановление ВХСУ от 17.11.2004 г., отмененное постановлением Судебной палаты по хозяйственным делам ВСУ от 12.04.2005 г.).Понятно, что залогодержатель получает право на налоговый кредит по залоговому имуществу в том случае, если соблюдаются общие требования
Закона об НДС, в частности предмет залога используется в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности плательщика (см. по этому поводу письмо ГНАУ от 25.02.2000 г. № 2675/7/16-1201).
Если имущество не переходит в собственность залогодержателя
При невыполнении должником своих обязательств залоговое имущество может и не переходить в собственность залогодержателя. В этом случае, чтобы удовлетворить требования кредитора, залоговое имущество может быть:
1) в добровольном порядке по договоренности сторон реализовано залогодержателем путем заключения договора купли-продажи с покупателем или через публичные торги;
2) в принудительном порядке реализовано государственным исполнителем через специализированные организации по решению суда или исполнительной надписи нотариуса.
По нашему мнению, в данном варианте в учете залогодателя нужно разделять:
— операции по продаже заложенного имущества — порядок налогообложения аналогичен налогообложению у комитента операций по договору комиссии на продажу;
— операции по погашению задолженности перед залогодержателем. Здесь тоже ничего необыкновенного нет: погашение задолженности — второе событие для целей налогового учета, которое, как правило, в налоговом учете по налогу на прибыль не отражается.
Что касается залогодержателя, то операции, не предусматривающие переход права собственности на залоговое имущество к залогодержателю, в его учете отражаться не должны в силу норм
пп. 7.9.1 и 7.9.2 Закона о налоге на прибыль. То есть на налоговый учет залогодержателя операции получения денежных средств в связи с реализацией заложенного имущества, в том числе реализованного и при участии залогодержателя, не влияют, и для него эта операция фактически является расчетом по ранее возникшим обязательствам должника.В отношении НДС в ситуации, когда имущество реализуется через залогодержателя, он фактически является поверенным по договору поручения на продажу имущества. Тогда по первому событию между отгрузкой залогового имущества покупателю или получением от него денежных средств залогодержатель выписывает налоговую накладную. При
этом базой обложения НДС здесь будет выступать продажная стоимость заложенного имущества (сумма вырученных от реализации средств). А в момент подписания акта зачета задолженностей он получает право на налоговый кредит по налоговой накладной, выписанной залогодателем.Если же имущество реализуется в принудительном порядке через исполнительную службу, то в учете залогодержателя такие операции не отражаются. Налоговики предложили для них следующий вариант оформления налоговых накладных. По первому событию между оплатой реализуемого товара или его отгрузкой покупателю специализированная организация выписывает покупателю налоговую накладную на сумму продажи. А должник (залогодатель) по дате поступления сообщения о продаже имущества выписывает налоговую накладную специализированной организации на сумму НДС за вычетом расходов, связанных с реализацией имущества (см.
письма ГНАУ от 18.05.2009 г. № 10191/7/16-1517*, от 30.05.2008 г. № 11098/7/16-1517**, от 14.04.2000 г. № 1961/6/16-1220-26, п. 23 письма ГНАУ от 28.01.2003 г. № 1399/7/15-3317). Хотя в отсутствие «послабляющих» законодательных норм осторожному должнику все же безопаснее оформить налоговую накладную на полную сумму проданного имущества.* См. статью «Актуальные вопросы по НДС: отвечает ГНАУ, комментирует редакция» // «БН», 2009, № 25, с. 13.
** См. ком. «Реализация арестованного имущества: о порядке обложения НДС рассказывает ГНАУ» // «БН», 2008, № 30, с. 7.
Если заложенное имущество продается должником самостоятельно по договоренности с залогодержателем, он в общем порядке выписывает налоговую накладную покупателю (см.
письмо ГНАУ от 18.12.2001 г. № 4727/6/16-1215-18).
Расходы на страхование заложенного имущества
Законодательством обязательное страхование заложенного имущества предусмотрено только для залога объектов недвижимости (
ст. 8 Закона об ипотеке) и осуществляет эту процедуру ипотекодатель (залогодатель). В остальных случаях объект залога может быть застрахован по договоренности сторон (ст. 10 Закона о залоге, ст. 581 ГКУ), причем страхователем в принципе может выступать как залогодатель, так и залогодержатель.Порядок отражения в учете по налогу на прибыль операций с застрахованным имуществом регламентируется
п.п. 5.4.6 Закона о налоге на прибыль, исходя из которого применительно к страхованию имущества в валовые расходы включаются только расходы на страхование имущества плательщика налога (в пределах 5 % от суммы валовых расходов за отчетный период). В связи с этим право на валовые расходы по страхованию заложенного имущества залогодержатель получить не может. Что касается расходов залогодателя, то на данный момент без проблем в валовых расходах отразить сумму страховки может только должник-залогодатель (см. письмо ГНАУ 23.07.2008 г. № 14730/7/15-0517*). А вот имущественному поручителю-залогодателю налоговики в валовых расходах на страхование отказывают, аргументируя это тем, что такие операции не связаны с ведением хозяйственной деятельности (см. письмо ГНАУ от 31.03.2005 г. № 2642/6/15-1316, консультации в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2008, № 28; 2005, № 29).* Хотя ранее налоговики отказывали в праве на валовые расходы и должнику-залогодателю (см., например, письмо ГНА в г. Киеве от 26.09.2006 г. № 734/10/31-106).
В принципе такая аргументация вписывается в нормы действующего законодательства, поскольку, как правило, с целью избежания попадания в категорию финансовых услуг имущественный поручитель оказывает их на бесплатной основе. Хотя в части бесплатного поручительства необходимо учесть некоторые нюансы.
Во-первых, в этом случае должник фактически получает услугу бесплатно, в связи с чем при проверке могут возникнуть проблемы с контролирующими органами в части возникновения валовых доходов по бесплатно полученной услуге (
п.п. 4.1.6 Закона о налоге на прибыль).Во-вторых, представители налоговых органов договоры бесплатного поручительства приравнивают для целей налогообложения к договорам предоставления возвратной финансовой помощи (см., например, консультацию в
журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2006, № 40). Такими фискальными разъяснениями налоговики «перекрывают» возможность использования договоров поручительства для оптимизации налоговых последствий по договорам возвратной финпомощи.Поэтому, учитывая данные обстоятельства, более выгодно все же поручительство предоставлять на платной основе. И хотя такая услуга будет считаться финансовой, согласно разъяснениям Госфинуслуг (
Распоряжение Госфинуслуг «О возможности предоставления юридическими лицами — субъектами хозяйствования, которые по своему правовому статусу не являются финансовыми учреждениями, финансовых услуг по предоставлению средств в заем и предоставлению поручительств» от 31.03.2006 г. № 5555), ее могут оказывать и юридические лица, не являющиеся финансовыми учреждениями. При этом регистрироваться в Госфинуслуг и подавать специальную отчетность они не будут, поскольку сейчас такие обязанности предусмотрены только для юридических лиц, оказывающих услуги по финансовому лизингу (Положение о предоставлении услуг финансового лизинга юридическими лицами — субъектами хозяйствования, которые по своему правовому статусу не являются финансовыми учреждениями, утвержденное Распоряжением Госфинуслуг от 22.01.2004 г. № 21 (в редакции Распоряжения Госфинуслуг от 24.06.2005 г. № 4241). Тогда расходы на страхование в валовые затраты сможет включить и имущественный поручитель.По причине отсутствия связи с хозяйственной деятельностью проблемы могут возникнуть и у залогодержателя при страховании рисков, связанных с залоговым имуществом, тем более что в общем случае (если договором не указано иное) риск случайного уничтожения или случайного повреждения несет собственник заложенного имущества (
ст. 8 Закона о залоге, ст. 8 Закона об ипотеке, ст. 580 ГКУ). Поэтому такие расходы залогодержателю лучше в составе валовых не показывать.
Расходы на содержание имущества
Поскольку объект залога, как правило, продолжает находиться в пользовании залогодателя, возникают вопросы с отражением в учете расходов по содержанию залогового имущества.
Мы считаем, что факт нахождения имущества в залоге не должен оказывать влияния на налоговый учет залогодателя. То есть по объектам ОФ, находящимся в пользовании залогодателя, он по-прежнему имеет право начислять амортизацию, включать при соблюдении соответствующих условий в состав валовых расходы на ремонт ОФ и т. п. В отношении последних расходов нужно учесть, что в соответствии со
ст. 10 Закона об ипотеке по общему правилу ипотекодатель обязан за свои средства принять все необходимые меры для надлежащего сохранения предмета ипотеки, включая своевременное проведение текущего ремонта, восстановления незначительных повреждений. То есть непосредственной обязанностью ипотекодателя согласно законодательству является, в частности, проведение текущего ремонта в помещениях, находящихся в залоге.Вместе с тем следует быть готовым к тому, что налоговики при проверке могут отказать в праве на валовые расходы по содержанию залогового имущества, в том числе и по текущему ремонту. На такие выводы, например, наталкивает
консультация в газете «Налоговый, банковский, таможенный консультант», 2006, № 47, в которой при рассмотрении ситуации с отражением в учете НДС по ремонтным работам, проведенным в «залоговом» помещении, налоговики заметили, что при неиспользовании его в отчетном периоде в налогооблагаемых операциях сумма НДС в налоговый кредит не включается. Но, как правило, в период ремонта помещение напрямую в облагаемых операциях не участвует, т. е. в праве на налоговый кредит налоговики фактически отказали.Однако
Закон об НДС и не требует, чтобы для права на налоговый кредит помещение в период ремонта участвовало в налогооблагаемых операциях, главное, чтобы ОФ в дальнейшем в принципе в них использовались. Причем говорить об участии в хозяйственной деятельности можно и в тех случаях, когда на залоговый ОФ в последующем обращается взыскание, поскольку за счет этого погашается обязательство залогодателя.А вот к расходам на реализацию залогового имущества налоговики подходят более благосклонно и позволяют относить в состав валовых даже расходы залогодержателя на реализацию залогового имущества (см.
письмо ГНАУ от 26.03.2008 г. № 5815/7/15-0517).
Бухгалтерский учет залоговых операций
Согласно
Инструкции № 291 предоставление залогового обеспечения отражается на забалансовых счетах по залоговой стоимости имущества у залогодателя на счете 05 «Гарантии и обеспечения предоставленные», у залогодержателя на счете 06 «Гарантии и обеспечения полученные».На балансовых счетах в части залоговых операций отражается только либо передача (получение) залогового имущества в собственность залогодержателя, либо его продажа в счет погашения обязательств перед кредитором.
Особый интерес представляют операции первого вида, по которым имущество должником передается в счет погашения кредиторской задолженности. В зависимости от вида обязательства, в обеспечение которого был предоставлен залог (денежное или товарное), такая операция для целей бухгалтерского учета может рассматриваться как:
1) обмен одних активов на другие (если обязательство представляло собой денежную задолженность должника за полученные ранее товары, работы, услуги);
2) реализация активов в счет ранее полученных денежных средств (если обязательством являлась денежная задолженность за невозвращенный кредит или товарная задолженность по полученной от кредитора ранее предоплате).
В первом случае залогодатель, как правило, должен признавать доход от передачи залогового имущества залогодержателю, поскольку обмен осуществляется неподобными активами (
п. 9 П(С)БУ 15 «Доход»). В соответствии с п. 21 П(С)БУ 15 при обмене активами доход признается в сумме справедливой стоимости полученных активов или активов, подлежащих получению. Поэтому если обязательства обеспечены залогом полностью, то доход от передачи (реализации) залоговых активов признается в размере полученных ранее от кредитора активов, т. е. по сумме обязательства.Если же обязательства обеспечены залогом не полностью и частично подлежат уплате денежными средствами, то, по нашему мнению, доход должен признаваться по залоговой стоимости имущества, по которой оно переходит в собственность залогодержателя. Такой вывод можно сделать из
п. 12 МСБУ 18 «Доход», согласно которому «доход оценивается по справедливой стоимости полученных товаров или услуг, скорректированных на сумму любых переданных денежных средств или их эквивалентов».Аналогичные правила применимы и ко второму случаю, причем кредитор отражает полученное залоговое имущество по той же стоимости (с учетом НДС), по которой залогодатель показывает доход.
Если же имущество залогодателя продается залогодержателем без перехода права собственности к нему, у первого лица в обычном порядке по сумме вырученных средств за реализованное имущество показывается доход от реализации, у второго лица эти операции в учете отражаются по аналогии с комиссионными операциями.
При реализации имущества в принудительном порядке в учете залогодержателя показывается только получение денежных средств в погашение задолженности.
Пример.
Предприятие Б (кредитор-залогодержатель) отгрузило предприятию А (должник-залогодатель) товары на сумму 24 тыс. грн. с НДС по договору купли-продажи. В обеспечение своего обязательства предприятие Б предоставило в залог объект основных фондов группы 2 (залоговая стоимость 18 тыс. грн. с НДС, балансовая (остаточная) стоимость по данным бухгалтерского учета 10 тыс. грн.). Балансовая стоимость группы 2 предприятия А составляет 100 тыс. грн. Предприятие А не рассчиталось с предприятием Б, в связи с чем кредитор получил удовлетворение путем обращения взыскания на залоговое имущество через:1) передачу ОФ в собственность предприятия Б;
2) продажу ОФ предприятием Б по договоренности с предприятием А за 15 тыс. грн. с НДС;
3) продажу ОФ госисполнителем по решению суда за 15 тыс. грн. с НДС.
Остаток обязательства (задолженности), неудовлетворенного за счет залогового имущества, был уплачен предприятием А предприятию Б денежными средствами.
Таблица 2.
Учет операций с залоговым имуществом| Содержание хозяйственной операции | Корреспондирующие счета | Сумма, тыс. грн. | Налоговый учет (ВД, ВР, А(1)) | |
| дебет | кредит | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| Учет у предприятия А (залогодателя) | ||||
| 1. Получены товары от предприятия Б | 28 | 631 | 20 | 20 (ВР(2)) |
| 2. Отражен налоговый кредит по полученным товарам | 641/НДС | 631 | 4 | — |
| 3. Отражено предоставленное залоговое обеспечение | 05 | — | 18 | — |
| Вариант 1 | ||||
| 4. Передан объект ОФ в счет погашения обязательства перед кредитором | 377 | 719 | 18 | 15 (-А) |
| 5. Отражены налоговые обязательства по НДС | 719 | 641/НДС | 3 | — |
| 6. Списана остаточная стоимость реализованных ОФ | 949 | 286 | 10 | — |
| 7. Сформирован финансовый результат | 719 | 791 | 15 | — |
| 791 | 949 | 10 | — | |
| 8. Отражен взаимозачет задолженностей | 631 | 377 | 18 | — |
| 9. Списано предоставленное залоговое обеспечение | — | 05 | 18 | — |
| 10. Уплачен остаток обязательства, неудовлетворенного за счет передачи в собственность залогового имущества | 631 | 311 | 6 | — |
| Вариант 2 | ||||
| 11. Реализован объект ОФ в счет погашения обязательства перед кредитором | 377 | 719 | 15 | 12,5 (-А) |
| 12. Отражены налоговые обязательства по НДС | 719 | 641/НДС | 2,5 | — |
| 13. Сформирован финансовый результат(3) | 719 | 791 | 12,5 | — |
| 14. Отражен взаимозачет задолженностей | 631 | 377 | 15 | — |
| 15. Уплачен остаток обязательства, неудовлетворенного за счет передачи в собственность залогового имущества(4) | 631 | 311 | 9 | — |
| Учет у предприятия Б (залогодержателя) | ||||
| 1. Отгружен товар предприятию А | 361 | 702 | 24 | 20 (ВД) |
| 2. Начислены налоговые обязательства по НДС | 702 | 641/НДС | 4 | — |
| 3. Сформирован финансовый результат | 702 | 791 | 20 | — |
| 4. Отражено полученное залоговое обеспечение | 06 | — | 18 | — |
| Вариант 1 | ||||
| 5. Получен объект ОФ в счет погашения обязательства предприятия А | 15 | 685 | 15 | 15 (А) |
| 6. Отражен налоговый кредит по НДС | 641/НДС | 685 | 3 | — |
| 7. Отражен взаимозачет задолженностей | 685 | 361 | 18 | — |
| 8. Списано полученное залоговое обеспечение | — | 06 | 18 | — |
| 9. Получена оплата в счет погашения обязательства, неудовлетворенного за счет передачи в собственность залогового имущества | 311 | 361 | 6 | — |
| Вариант 2 | ||||
| 10. Получен объект ОФ для реализации покупателю | 024 | — | 15 | — |
| 11. Отгружен объект ОФ покупателю | 377 | 702 | 15 | — |
| 12. Списан товар с забалансового счета | — | 024 | 15 | — |
| 13. Отражены налоговые обязательства по НДС | 702 | 641/НДС | 2,5 | — |
| 14. Отражена задолженность перед предприятием А за реализованный ОФ: | ||||
| — на сумму без НДС | 704 | 685 | 12,5 | — |
| — на сумму НДС (будущее право на налоговый кредит) | 644 | 685 | 2,5 | — |
| 15. Сформирован финансовый результат | 702 | 791 | 12,5 | — |
| 791 | 704 | |||
| 16. Получена оплата от покупателя за ОФ | 311 | 377 | 15 | — |
| 17. Отражен взаимозачет задолженностей с предприятием А(5) | 685 | 361 | 15 | — |
| 18. Отражен налоговый кредит по НДС | 641/НДС | 644 | 2,5 | — |
| 19. Получена оплата от покупателя А в счет погашения обязательства, неудовлетворенного за счет продажи залогового имущества | 311 | 361 | 9 | — |
| Вариант 3 | ||||
| 20. Получены денежные средства от госисполнителя в счет погашения задолженности(6) | 311 | 685 | 15 | — |
| (1) Расходы, связанные с амортизацией (увеличение или уменьшение балансовой стоимости соответствующей группы ОФ).(2) До момента реализации товара ВР фактически «замораживаются» благодаря перерасчету товаров по п. 5.9 Закона о налоге на прибыль.(3) Корреспонденции по списанию остаточной стоимости реализованных ОФ и списанию залогового обеспечения аналогичны варианту 1.(4) Корреспонденции в варианте 3 у залогодателя аналогичны варианту 2.(5) Корреспонденция по списанию полученного залогового обеспечения аналогична варианту 1.(6) Корреспонденции по взаимозачету задолженностей и списанию полученного залогового обеспечения аналогичны варианту 2. | ||||
