ЗАСТАВНІ ОПЕРАЦІЇ:
особливості обліку
У публікації «Заставні операції: правові аспекти» («БТ», 2009, № 25, с. 27) розглядалися правові аспекти укладення договорів застави. На продовження порушеної теми в цій статті зупинимося на нюансах відображення заставних операцій у податковому та бухгалтерському обліку.
Влада КАРПОВА, консультант газети «Бухгалтерський тиждень»,
канд. екон. наук, сертифікований бухгалтер-практик (CAP)
Документи статті
ЦКУ
— Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.Закон про податок на прибуток —
Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.Закон про ПДВ
— Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.Закон про заставу
— Закон України «Про заставу» від 02.10.92 р. № 2654-XII.Закон про іпотеку
— Закон України «Про іпотеку» від 05.06.2003 р. № 898-IV.Декрет № 15-93
— Декрет КМУ «Про систему валютного регулювання і валютного контролю» від 19.02.93 р. № 15-93.Інструкція № 291
— Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Міністерства фінансів України від 30.11.99 р. № 291.
Зобов’язання, забезпечені заставою, виконано своєчасно
Якщо заставодавець (боржник) своєчасно виконує свої зобов’язання, забезпечені заставою, застава припиняється. Такі операції не відображаються в податковому обліку з податку на прибуток ні заставодавця, ні заставодержателя (
пп. 7.9.1 і 7.9.2 Закону про податок на прибуток).Що ж до ПДВ, то відповідно до
п.п. 3.2.2 Закону про ПДВ операції з передачі майна в заставу (іпотеку) та його повернення із застави (іпотеки) власнику після закінчення дії відповідного договору не є об’єктом обкладення ПДВ. Свого часу досить гостро стояло питання: необхідно коригувати вхідний ПДВ за цими операціями чи визнавати умовний продаж за ними відповідно до норм пп. 7.4.1 — 7.4.3 Закону про ПДВ.Ми вважаємо, що не потрібно, оскільки ці операції не підпадають під визначення поставки товарів (послуг) з
п. 1.4 Закону про ПДВ. Такої ж думки дотримуються і податківці (див. лист ДПАУ від 05.05.2006 р. № 8537/7/16-1517-15, консультацію в газеті «Податковий, банківський, митний консультант» 2006, № 12).Якщо ж боржник не виконує забезпечене заставою зобов’язання, то порядок відображення в податковому обліку подальших операцій з таким майном залежатиме від виду майна, переданого в заставу, а також від того, чи переходить до заставодержателя право власності на заставлене майно.
Якщо майно переходить у власність заставодержателя
Облік з податку на прибуток заставних операцій у разі невиконання заставодавцем забезпеченого заставою зобов’язання регламентується
п.п. 7.9.5 Закону про податок на прибуток (див. «Майно переходить у власність заставодержателя: облік з податку на прибуток» на с. 33)*.* Тим часом цілком можливо, що в майбутньому ці специфічні правила можуть зазнати змін. Зокрема, у законопроекті Закону «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України з метою подолання негативних наслідків фінансової кризи», оприлюдненому на сайті ВРУ (http://portal.rada.gov.ua/rada/control/uk/publish/article/news_left?art_id=161063&cat_id=37486), пропонується слова «а основна сума кредиту та нарахованих на неї процентів, що залишилися неповернутими кредитору (гаранту), — ціною придбання такої застави» п.п. 7.9.5 Закону про податок на прибуток вилучити й доповнити цей підпункт абзацом сьомим: «Ціна придбання у власність заставодержателя такої застави та порядок задоволення його вимог щодо погашення боргових зобов’язань визначається на умовах та в порядку, визначеному чинним законодавством».
| Майно переходить у власність заставодержателя: облік з податку на прибуток Витяг з п.п. 7.9.5 Закону про податок на прибуток
«7.9.5. При відчуженні майна, заставленого з метою забезпечення повної суми боргової вимоги, валові витрати та валові доходи заставодавця та заставодержателя визначаються у такому порядку: відчуження об’єкта застави для заставодавця прирівнюється до продажу такого об’єкта у податковий період такого відчуження, а основна сума кредиту та нарахованих на неї процентів, що залишилися неповернутими кредитору (гаранту), — ціною продажу такої застави; якщо згідно з умовами договору або закону об’єкт застави відчужується у власність заставодержателя у рахунок погашення боргових зобов’язань, таке відчуження прирівнюється до купівлі заставодержателем такого об’єкта застави у податковий період такого відчуження, а основна сума кредиту та нарахованих на неї процентів, що залишилися неповернутими кредитору (гаранту), — ціною придбання такої застави; якщо кредитор у подальшому продає об’єкт застави іншим особам, його доходи або збитки визнаються у загальному порядку; <...>». |
Незважаючи на те що в цьому
підпункті Закону про податок на прибуток ідеться лише про кредитні операції, вважаємо, що його правила застосовні і щодо інших договорів, вимоги за якими забезпечено заставою.При цьому
п.п. 7.9.5 Закону про податок на прибуток ідеально підходить для ситуацій, в яких дотримуються такі умови:1) боргові вимоги покриваються заставою повністю;
2) заставне майно переходить у власність заставодержателя.
Звернемо увагу на один момент, пов’язаний із застосуванням норм
п.п. 7.9.5 Закону про податок прибуток, — це звичайні ціни, які в загальному випадку мають застосовуватися у взаємовідносинах з будь-якими особами, котрі не є платниками податку на прибуток за стандартною ставкою податку (п.п. 7.4.3 Закону про податок на прибуток). На нашу думку, у тих випадках, коли порядок обліку заставних операцій регламентується п.п. 7.9.5 Закону про податок на прибуток, звичайні ціни на податок на прибуток не впливають, оскільки цією нормою встановлюються особливі, спеціальні правила оподаткування*. Якщо навіть погодитися із застосуванням тут звичайних цін, то, посилаючись на ст. 582 ЦКУ, можна наполягати на тому, що заставна вартість майна відповідає звичайній ціні.* До речі, цей момент сторони можуть використати з метою оптимізації оподаткування при продажу майна за ціною нижче ціни придбання. Оскільки оподаткування таких операцій дискримінується (див. із цього питання, наприклад, постанови ВСУ від 07.05.2008 р. у справі № 08/104, від 14.07.2007 р. у справі № 07/97), то майбутній продавець може виступити майновим поручителем (заставодавцем) перед майбутнім покупцем (заставодержателем) за будь-якого його боржника, оцінивши предмет застави за ціною нижче за його балансову вартість. А далі за цією вартістю предмет у разі невиконання зобов’язань боржником у встановлений строк перейде до заставодержателя з оподаткуванням за заставною (заниженою) вартістю.
Узагальнимо в табл. 1 на с. 34 порядок відображення в обліку з податку на прибуток заставних операцій, у разі коли право власності на заставлене майно переходить до заставодержателя і вимоги за рахунок заставленого майна покриваються повністю.
А от у випадку, коли вартість предмета застави покриває боргові вимоги за будь-якими договорами лише частково, на нашу думку, у податковому обліку операції з предметом застави відображаються аналогічно порядку, показаному в табл. 1, однак податкові наслідки відображаються за заставною вартістю предмета застави, а не за сумою боргової вимоги.
На відміну від
Закону про податок на прибуток, Закон про ПДВ не встановлює особливих правил оподаткування операцій реалізації заставленого майна. У зв’язку з цим є, як мінімум, два варіанти вирішення цього питання.
Таблиця 1.
Відображення в обліку з податку на прибуток заставних операцій, якщо заставне майнопереходить у власність заставодержателя і вимоги за рахунок заставленого майна покриваються повністю
| Предмет | Облік у: | |
| заставодавця | заставодержателя | |
| Основні | У період відчуження на суму боргової вимоги — БВ* (без ПДВ) зменшується при відчуженні ОФ: | У періоді придбання збільшується відповідна група ОФ на суму БВ**.
|
| Невиробничі фонди (НВФ) | У період відчуження НВФ до ВД уключається сума продажу в розмірі БВ, до ВВ — балансова вартість НВФ | У періоді придбання НВФ зараховуються на баланс у розмірі вартості БВ, а ВД і ВВ не виникають.
|
| Товари | У період відчуження товарів до ВД уключається сума продажу в розмірі БВ, до ВВ — через перерахунок за п. 5.9 Закону про податок на прибуток вартість придбання товарів
| У періоді придбання виникають ВВ у сумі БВ, які надалі перераховуються за п. 5.9 Закону про податок на прибуток
|
| Цінні папери (ЦП) | У період відчуження виникають доходи від продажу ЦП у розмірі БВ, витрати за ЦП визначаються щодо кожного виду ЦП у порядку, установленому п. 7.6 Закону про податок на прибуток
| У періоді придбання збільшуються «ціннопаперові» витрати на придбання ЦП відповідного виду в розмірі БВ |
| Грошові | ВД та ВВ не виникають*** | У періоді придбання права ВД та ВВ не виникають, у періоді отримання грошових коштів від боржника за відступленою вимогою до ВД включається додатна різниця між сумою отриманих коштів та заставною вартістю вимоги. За наявності від’ємної різниці ВВ не виникають |
| * БВ — боргова вимога, ВД — валові доходи, ВВ — валові витрати. ** Такий порядок відображення ОФ заставодержателем пропонує і ДПАУ в п. 11 листа від 27.07.2000 р. № 10369/7/22-3217. **** Для цілей оподаткування така операція розглядається як факторинг, податковий облік якого є неоднозначним. У цьому випадку оподаткування розглядається з урахуванням останньої позиції податківців (див. листи ДПАУ від 23.04.2007 р. № 8217/7/22-3017, від 12.11.2002 р. № 7617/6/15-3415-5, консультації в журналі «Вісник податкової служби України», 2006, № 34, с. 35, у газеті «Податковий, банківський, митний консультант» 2008 № 23-24), згідно з якою факторинг не розглядається як «товарні» операції. | ||
У першому варіанті обкладення ПДВ здійснюється за аналогією з нормами
п.п. 7.9.5 Закону про податок на прибуток, у другому — застосовуються особливі правила обчислення ПДВ. Другий варіант, зокрема, передбачає, що при передачі заставного майна у власність кредитора (заставодержателя) база обкладення ПДВ відповідно до норм п. 4.1 Закону про ПДВ визначається виходячи зі звичайної ціни заставного майна, якою, як правило, є його заставна вартість, а не за вартістю зобов’язання, у забезпечення якого було передано майно. На цю дату заставодавець виписує податкову накладну (див. лист ДПА в Печерському р-ні м. Києва від 13.03.2009 р. № 12200/10/31-111, консультацію в журналі «Вісник податкової служби України», 2005, № 40).Податківці до вирішення цього питання, здається, чіткої позиції поки що не виробили. Так, у
листах ДПАУ від 18.12.2001 р. № 4727/6/16-1215-18, від 03.03.98 р. № 2187/10/16-1101 для цілей обчислення ПДВ податківці фактично застосували норми п.п. 7.9.5 Закону про податок на прибуток.А в
консультації в газеті «Податковий, банківський, митний консультант», 2006, № 1 заставодавцю було приписано нараховувати податкові зобов’язання за заставною вартістю майна, що визначається за його ринковою вартістю. При цьому було зазначено, що «розмір заставних прав, сплачених за підприємство поручителем, може впливати на розмір податкового кредиту заставодержателя тільки в разі, коли порукою забезпечується виконання зобов’язання в повному обсязі». Тож було надано перевагу другому варіанту.Тим часом, ураховуючи, що у другому варіанті (база обкладення ПДВ визначається виходячи зі звичайної ціни заставного майна) сума податкових зобов’язань з ПДВ буде, як правило, більшою*, при обережному підході ми б рекомендували дотримуватись саме його.
* Це пов’язане з тим, що для застосування п.п. 7.9.5 Закону про податок на прибуток вартість заставного майна має дорівнювати або перевищувати забезпечену заставою вимогу.
Зауважимо, що ціна продажу (придбання) об’єкта застави має включати до себе ПДВ. Такого ж підходу дотримуються і податківці (див.
листи ДПАУ від 29.03.2000 р. № 1564/6/16-1220-26, від 25.02.2000 р. № 2675/7/16-1201).Зрозуміло, обкладатимуться ПДВ не всі операції із заставним майном. Зокрема, на операції передачі заставних грошових вимог ПДВ не нараховуватиметься (пільга за
пп. 3.2.4 і 3.2.5 Закону про ПДВ). Те, що факторингові операції з грошовим правом вимоги не обкладаються ПДВ, підтверджують і податківці (див. листи ДПАУ від 14.08.2006 р. № 8918/6/16-1515-26, № 15326/7/16-1517, від 26.05.2006 р. № 9980/7/16-1517-26, від 12.11.2002 р. № 7617/6/15-3415-5, консультацію в журналі «Вісник податкової служби України», 2007, № 12). З цих же роз’яснень випливає, що в тих випадках, коли об’єктом права вимоги є об’єкти, відмінні від валютних цінностей та цінних паперів, операції з їх передачі ПДВ обкладаються.Неоднозначна ситуація спостерігається із заставними цінними паперами, щодо яких пряму пільгу передбачено тільки для операцій продажу цінних паперів за грошові кошти та обміну їх на інші цінні папери (
п.п. 3.2.1 Закону про ПДВ). При передачі цінних паперів як предмета застави у власність кредитора ці умови не дотримуються, у зв’язку з чим існує імовірність нарахування за цими операціями ПДВ. Є деякі шанси відстояти таке неоподаткування на підставі того, що цінні папери згідно зі ст. 1 Декрету № 15-93 є валютними цінностями, що підтверджують і податківці (див. лист ДПАУ від 21.11.2007 р. № 23697/7/16-1517-04, консультацію в журналі «Вісник податкової служби України» 2007, № 28). Оскільки звернення валютних цінностей пільгується за п.п. 3.2.4 Закону про ПДВ, то й негрошові операції з цінними паперами мають виключатися з об’єкта обкладення ПДВ, що підтверджується судовою практикою (див. постанову ВГСУ від 03.11.2004 р. у справі№ 3/ 10-н). Однак при обережному підході за такими операціями ПДВ краще нарахувати, оскільки і в судовій практиці зустрічаються протилежні рішення (див. постанову ВГСУ від 17.11.2004 р., скасовану постановою Судової палати у господарських справах ВСУ від 12.04.2005 р.).
Зрозуміло, що заставодержатель набуває права на податковий кредит щодо заставного майна в тому випадку, якщо дотримуються загальні вимоги
Закону про ПДВ, зокрема, предмет застави використовується в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника (див. із цього приводу лист ДПАУ від 25.02.2000 р. № 2675/7/16-1201).
Якщо майно не переходить у власність заставодержателя
При невиконанні боржником своїх зобов’язань заставне майно може й не переходити у власність заставодержателя. У цьому випадку, щоб задовольнити вимоги кредитора, заставне майно може бути:
1) у добровільному порядку за домовленістю сторін реалізоване заставодержателем шляхом укладення договору купівлі-продажу з покупцем або через публічні торги;
2) у примусовому порядку реалізоване державним виконавцем через спеціалізовані організації за рішенням суду або виконавчого напису нотаріуса.
На нашу думку, у цьому варіанті в обліку заставодавця потрібно розділяти:
— операції з продажу заставленого майна — порядок оподаткування аналогічний оподаткуванню в комітента операцій за договором комісії на продаж;
— операцій з погашення заборгованості перед заставодержателем. Тут теж нічого незвичайного немає: погашення заборгованості — друга подія для цілей податкового обліку, котра, як правило, у податковому обліку з податку на прибуток не відображається.
Що стосується заставодержателя, то операції, що не передбачають переходу права власності на заставне майно до заставодержателя, в його обліку відображатися не повинні на підставі норм
пп. 7.9.1 і 7.9.2 Закону про податок на прибуток. Тому на податковий облік заставодержателя операції з отримання грошових коштів у зв’язку з реалізацією заставленого майна, у тому числі реалізованого і за участі заставодержателя, не впливають, і для нього ця операція фактично є розрахунком за зобов’язаннями боржника, що виникли раніше.Стосовно ПДВ у ситуації, коли майно реалізується через заставодержателя, він фактично є повіреним за договором доручення на продаж майна. Тоді за першою подією між відвантаженням заставного майна покупцю чи отриманням від нього грошових коштів заставодержатель виписує податкову накладну. При цьому базою обкладення ПДВ тут виступатиме продажна вартість заставленого майна (сума виручених від реалізації коштів). А в момент підписання акта заліку заборгованостей він набуває права на податковий кредит за податковою накладною, виписаною заставодавцем.
Якщо ж майно реалізується у примусовому порядку через виконавчу службу, то в обліку заставодержателя такі операції не відображаються. Податківці запропонували для них такий варіант оформлення податкових накладних. За першою подією між оплатою товару, що реалізується, або його відвантаженням покупцю спеціалізована організація виписує покупцю податкову накладну на суму продажу. А боржник (заставодавець) за датою надходження повідомлення про продаж майна виписує податкову накладну спеціалізованій організації на суму ПДВ за вирахуванням витрат, пов’язаних з реалізацією майна (див.
листи ДПАУ від 18.05.2009 р. № 10191/7/16-1517*, від 30.05.2008 р. № 11098/7/16-1517**, від 14.04.2000 р. № 1961/6/16-1220-26, п. 23 листа ДПАУ від 28.01.2003 р. № 1399/7/15-3317). Хоча за відсутності «послаблювальних» законодавчих норм обережному боржнику все-таки безпечніше оформити податкову накладну на повну суму проданого майна.* Див. статтю «Актуальні питання з ПДВ: відповідає ДПАУ, коментує редакція» // «БТ», 2009, № 25, с. 13.
** Див. ком. «Реалізація заарештованого майна: про порядок обкладення ПДВ розповідає ДПАУ» // «БТ», 2008, № 30, с. 7.
Якщо заставлене майно продається боржником самостійно за домовленістю із заставодержателем, він у загальному порядку виписує податкову накладну покупцю (див.
лист ДПАУ від 18.12.2001 р. № 4727/6/16-1215-18).
Витрати на страхування заставленого майна
Законодавством обов’язкове страхування заставленого майна передбачено тільки для застави об’єктів нерухомості (
ст. 8 Закону про іпотеку), а здійснює цю процедуру іпотекодавець (заставодавець). В інших випадках об’єкт застави може бути застраховано за домовленістю сторін (ст. 10 Закону про заставу, ст. 581 ЦКУ), причому страхувальником, у принципі, може виступати як заставодавець, так і заставодержатель.Порядок відображення в обліку з податку на прибуток операцій із застрахованим майном регламентується
п.п. 5.4.6 Закону про податок на прибуток, виходячи з якого щодо страхування майна до валових витрат уключаються тільки витрати на страхування майна платника податку (у межах 5 % від суми валових витрат за звітний період). У зв’язку з цим право на валові витрати щодо страхування заставленого майна заставодержатель отримати не може. Що стосується витрат заставодавця, то на сьогодні без проблем у валових витратах відобразити суму страховки може лише боржник-заставодавець (див. лист ДПАУ від 23.07.2008 р. № 14730/7/15-0517***). А от майновому поручителю-заставодавцю податківці у валових витратах на страхування відмовляють, аргументуючи це тим, що такі операції не пов’язані з веденням господарської діяльності (див. лист ДПАУ від 31.03.2005 р. № 2642/6/15-1316, консультації в журналі «Вісник податкової служби України», 2008, № 28; 2005, № 29).*** Хоча раніше податківці відмовляли у праві на валові витрати і боржнику-заставодавцю (див., наприклад, лист ДПА у м. Києві від 26.09.2006 р. № 734/10/31-106).
У принципі, така аргументація вписується в норми чинного законодавства, оскільки, як правило, з метою уникнення потрапляння до категорії фінансових послуг майновий поручитель надає їх на безоплатній основі. Хоча в частині безоплатної поруки необхідно враховувати певні нюанси.
По-перше, у цьому випадку боржник фактично отримує послугу безоплатно, у зв’язку з чим при перевірці можуть виникнути проблеми з контролюючими органами в частині виникнення валових доходів щодо безоплатно отриманої послуги (
п.п. 4.1.6 Закону про податок на прибуток).По-друге, представники податкових органів прирівнюють договори безоплатної поруки для цілей оподаткування до договорів надання поворотної фінансової допомоги (див., наприклад, консультацію в
журналі «Вісник податкової служби України», 2006, № 40). Такими фіскальними роз’ясненнями податківці «перекривають» можливість використання договорів поруки для оптимізації податкових наслідків за договорами поворотної фіндопомоги.Тому, ураховуючи ці обставини, вигідніше все-таки надавати поруку на платній основі. І хоча така послуга вважатиметься фінансовою, згідно з роз’ясненнями Держфінпослуг (див.
розпорядження Держфінпослуг «Щодо можливості надання юридичними особами — суб’єктами господарювання, які за своїм правовим статусом не є фінансовими установами, фінансових послуг з надання коштів у позику та надання порук» від 31.03.2006 р. № 5555 ), її можуть надавати і юридичні особи, що не є фінансовими установами. При цьому реєструватися в Держфінпослуг і подавати спеціальну звітність вони не будуть, оскільки на сьогодні такі обов’язки передбачено тільки для юридичних осіб, які надають послуги з фінансового лізингу (Положення про надання послуг фінансового лізингу юридичними особами — суб’єктами господарювання, які за своїм правовим статусом не є фінансовими установами, затверджене розпорядженням Держфінпослуг від 22.01.2004 р. № 21 (у редакції розпорядження Держфінпослуг від 24.06.2005 р. № 4241). Тоді витрати на страхування зможе включити до валових витрат і майновий поручитель.За відсутності зв’язку з господарською діяльністю проблеми можуть виникнути і в заставодержателя при страхуванні ризиків, пов’язаних із заставним майном, тим більше що в загальному випадку (якщо договором не застережено інше) ризик випадкового знищення або випадкового пошкодження несе власник заставленого майна (
ст. 8 Закону про заставу, ст. 8 Закону про іпотеку, ст. 580 ЦКУ). Тому такі витрати заставодержателю краще у складі валових не показувати.
Витрати на утримання майна
Оскільки об’єкт застави, як правило, продовжує перебувати в користуванні заставодавця, виникають запитання щодо відображення в обліку витрат на утримання заставного майна.
Ми вважаємо, що факт перебування майна в заставі не повинен впливати на податковий облік заставодавця. Отже, стосовно об’єктів ОФ, що перебувають у користуванні заставодавця, він, як і раніше, має право нараховувати амортизацію, включати при дотриманні відповідних умов до складу валових витрати на ремонт ОФ тощо. Щодо останніх витрат потрібно враховувати, що відповідно до
ст. 10 Закону про іпотеку за загальним правилом іпотекодавець зобов’язаний вживати за свої кошти всіх необхідних заходів для належного збереження предмета іпотеки, включаючи своєчасне проведення поточного ремонту, відновлення незначних пошкоджень. Тож безпосереднім обов’язком іпотекодавця відповідно до законодавства є, зокрема, проведення поточного ремонту в приміщеннях, що перебувають у заставі.Водночас слід бути готовим до того, що податківці при перевірці можуть відмовити у праві на валові витрати на утримання заставного майна, у тому числі й на поточний ремонт. До таких висновків, наприклад, підводить
консультація в газеті «Податковий, банківський, митний консультант», 2006, № 47, в якій при розгляді ситуації з відображенням в обліку ПДВ щодо ремонтних робіт, виконаних у «заставному» приміщенні, податківці зауважили, що при невикористанні його у звітному періоді в оподатковуваних операціях сума ПДВ до податкового кредиту не включається. Але, як правило, у період ремонту приміщення безпосередньо в оподатковуваних операціях участі не бере, тобто у праві на податковий кредит податківці фактично відмовили.Однак
Закон про ПДВ і не вимагає, щоб для права на податковий кредит приміщення в період ремонту брало участь в оподатковуваних операціях, головне, щоб ОФ надалі у принципі в ньому використовувалися. Причому говорити про участь у господарській діяльності можна і в тих випадках, коли на заставний ОФ надалі звертається стягнення, оскільки за рахунок цього погашається зобов’язання заставодавця.А от до витрат на реалізацію заставного майна податківці ставляться прихильніше і дозволяють відносити до складу валових навіть витрати заставодержателя на реалізацію заставного майна (див.
лист ДПАУ від 26.03.2008 р. № 5815/7/15-0517).
Бухгалтерський облік заставних операцій
Згідно з
Інструкцією № 291 надання заставного забезпечення відображається на позабалансових рахунках за заставною вартістю майна: у заставодавця — на рахунку 05 «Гарантії і забезпечення надані», у заставодержателя — на рахунку 06 «Гарантії і забезпечення одержані».На балансових рахунках у частині заставних операцій відображається або тільки передача (отримання) заставного майна у власність заставодержателя, або його продаж у рахунок погашення зобов’язань перед кредитором.
Особливо цікавими є операції першого виду, за якими майно передається боржником у рахунок погашення кредиторської заборгованості. Залежно від виду зобов’язання, в забезпечення якого було надано заставу (грошову або товарну), така операція для цілей бухгалтерського обліку може розглядатися як:
1) обмін одних активів на інші (якщо зобов’язання було грошовою заборгованістю боржника за отримані раніше товари, роботи, послуги);
2) реалізація активів у рахунок раніше отриманих грошових коштів (якщо зобов’язанням була грошова заборгованість за неповернений кредит або товарна заборгованість за отриманою від кредитора раніше передоплатою).
У першому випадку заставодавець, як правило, має визнавати дохід від передачі заставного майна заставодержателю, оскільки обмін здійснюється неподібними активами (
п. 9 П(С)БО 15 «Дохід»). Відповідно до п. 21 П(С)БО 15 при обміні активами дохід визнається в сумі справедливої вартості отриманих активів чи активів, що підлягають отриманню. Тому якщо зобов’язання забезпечено заставою повністю, то дохід від передачі (реалізації) заставних активів визнається в розмірі отриманих раніше від кредитора активів, тобто за сумою зобов’язання.Якщо ж зобов’язання забезпечені заставою не повністю і частково підлягають сплаті грошовими коштами, то, на нашу думку, дохід має визнаватися за заставною вартістю майна, за якою воно переходить у власність заставодержателя. Такий висновок можна зробити з
п. 12 МСБО 18 «Дохід», згідно з яким «дохід оцінюється за справедливою вартістю отриманих товарів чи послуг, скоригованих на суму будь-яких переданих грошових коштів або їх еквівалентів».Аналогічні правила застосовні й до другого випадку, причому кредитор відображає отримане заставне майно за тією ж вартістю (з урахуванням ПДВ), за якою заставодавець показує дохід.
Якщо ж майно заставодавця продається заставодержателем без переходу права власності до нього, у першої особи у звичайному порядку за сумою виручених коштів за реалізоване майно показується дохід від реалізації, у другої особи ці операції в обліку відображаються за аналогією з комісійними операціями.
При реалізації майна в примусовому порядку в обліку заставодержателя показується тільки отримання грошових коштів у погашення заборгованості.
Приклад.
Підприємство Б (кредитор-заставодержатель) відвантажило підприємству А (боржнику-заставодавцю) товари на суму 24 тис. грн. з ПДВ за договором купівлі-продажу. У забезпечення свого зобов’язання підприємство Б надало в заставу об’єкт основних фондів групи 2 (заставна вартість — 18 тис. грн. з ПДВ, балансова (залишкова) вартість за даними бухгалтерського обліку — 10 тис. грн.). Балансова вартість групи 2 підприємства А становить 100 тис. грн. Підприємство А не розрахувалося з підприємством Б, у зв’язку з чим кредитор отримав задоволення шляхом звернення стягнення на заставне майно через:1) передачу ОФ у власність підприємства Б;
2) продаж ОФ підприємством Б за домовленістю з підприємством А за 15 тис. грн. з ПДВ;
3) продаж ОФ держвиконавцем за рішенням суду за 15 тис. грн. з ПДВ.
Залишок зобов’язання (заборгованості), незадоволеного за рахунок заставного майна, було сплачено підприємством А підприємству Б грошовими коштами.
Таблиця 2.
Облік операцій із заставним майном| Зміст господарської операції | Кореспондуючі | Сума, тис. грн. | Податковий облік (ВД, ВВ, А(1)) | |
| дебет | кредит | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| Облік у підприємства А (заставодавця) | ||||
| 1. Отримано товари від підприємства Б | 28 | 631 | 20 | 20 (ВВ(2)) |
| 2. Відображено податковий кредит щодо отриманих товарів | 641/ПДВ | 631 | 4 | — |
| 3. Відображено надане заставне забезпечення | 05 | — | 18 | — |
| Варіант 1 | ||||
| 4. Передано об’єкт ОФ у рахунок погашення зобов’язання перед кредитором | 377 | 719 | 18 | 15 (-А) |
| 5. Відображено податкові зобов’язання з ПДВ | 719 | 641/ПДВ | 3 | — |
| 6. Списано остаточну вартість реалізованих ОФ | 949 | 286 | 10 | — |
| 7. Сформовано фінансовий результат | 719 | 791 | 15 | — |
| 791 | 949 | 10 | — | |
| 8. Відображено взаємозалік заборгованостей | 631 | 377 | 18 | — |
| 9. Списано надане заставне забезпечення | — | 05 | 18 | — |
| 10. Сплачено залишок зобов’язання, не задоволеного за рахунок передачі у власність заставного майна | 631 | 311 | 6 | — |
| Варіант 2 | ||||
| 11. Реалізовано об’єкт ОФ у рахунок погашення зобов’язання перед кредитором | 377 | 719 | 15 | 12,5 (-А) |
| 12. Відображено податкові зобов’язання з ПДВ | 719 | 641/ПДВ | 2,5 | — |
| 13. Сформований фінансовий результат(3) | 719 | 791 | 12,5 | — |
| 14. Відображено взаємозалік заборгованостей | 631 | 377 | 15 | — |
| 15. Сплачено залишок зобов’язання, не задоволеного за рахунок передачі у власність заставного майна(4) | 631 | 311 | 9 | — |
| Облік у підприємства Б (заставодержателя) | ||||
| 1. Відвантажено товар підприємству А | 361 | 702 | 24 | 20 (ВД) |
| 2. Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ | 702 | 641/ПДВ | 4 | — |
| 3. Сформовано фінансовий результат | 702 | 791 | 20 | — |
| 4. Відображено отримане заставне забезпечення | 06 | — | 18 | — |
| Варіант 1 | ||||
| 5. Отримано об’єкт ОФ у рахунок погашення зобов’язання підприємства А | 15 | 685 | 15 | 15 (А) |
| 6. Відображено податковий кредит з ПДВ | 641/ПДВ | 685 | 3 | — |
| 7. Відображено взаємозалік заборгованостей | 685 | 361 | 18 | — |
| 8. Списано отримане заставне забезпечення | — | 06 | 18 | — |
| 9. Отримано оплату в рахунок погашення зобов’язання, не задоволеного за рахунок передачі у власність заставного майна | 311 | 361 | 6 | — |
| Варіант 2 | ||||
| 10. Отримано об’єкт ОФ для реалізації покупцю | 024 | — | 15 | — |
| 11. Відвантажено об’єкт ОФ покупцю | 377 | 702 | 15 | — |
| 12. Списано товар з позабалансового рахунка | — | 024 | 15 | — |
| 13. Відображено податкові зобов’язання з ПДВ | 702 | 641/ПДВ | 2,5 | — |
| 14. Відображено заборгованість перед підприємством А за реалізований ОФ: | ||||
| — на суму без ПДВ | 704 | 685 | 12,5 | — |
| — на суму ПДВ (майбутнє право на податковий кредит) | 644 | 685 | 2,5 | — |
| 15. Сформовано фінансовий результат | 702 | 791 | 12,5 | — |
| 791 | 704 | |||
| 16. Отримано оплату від покупця за ОФ | 311 | 377 | 15 | — |
| 17. Відображено взаємозалік заборгованостей з підприємством А(5) | 685 | 361 | 15 | — |
| 18. Відображено податковий кредит з ПДВ | 641/ПДВ | 644 | 2,5 | — |
| 19. Отримано оплату від покупця А в рахунок погашення зобов’язання, не задоволеного за рахунок продажу заставного майна | 311 | 361 | 9 | — |
| Варіант 3 | ||||
| 20. Отримано грошові кошти від держвиконавця в рахунок погашення заборгованості(6) | 311 | 685 | 15 | — |
| (1) Витрати, пов’язані з амортизацією (збільшення чи зменшення балансової вартості відповідної групи ОФ).(2) До моменту реалізації товару ВВ фактично «заморожуються» завдяки перерахунку товарів за п. 5.9 Закону про податок на прибуток.(3) Кореспонденції щодо списання залишкової вартості реалізованих ОФ та списання заставного забезпечення аналогічні варіанту 1.(4) Кореспонденції у варіанті 3 в заставодавця аналогічні варіанту 2.(5) Кореспонденція щодо списання отриманого заставного забезпечення аналогічна варіанту 1.(6) Кореспонденції щодо взаємозаліку заборгованостей та списання отриманого заставного забезпечення аналогічні варіанту 2. | ||||
