ПРОБЛЕМЫ С НАЛОГОВЫМ КРЕДИТОМ ПО НДС:
ГНАУ настаивает, что декларировать НК
следует в периоде возникновения НО
Письмо Государственной налоговой администрации Украины от 15.07.2009 г. № 14927/7/16-1517
«О применении отдельных норм Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» с учетом требований распоряжения Правительства от 01.07.2009 г. № 757-р»
Комментируемый документ приведен в приложении «Документы»
Комментируемым
письмом ГНАУ разъяснила нормы распоряжения Кабмина от 01.07.2009 г. № 757-р* (далее — распоряжение № 757).* См. ком. «Декларировать налоговый кредит следует в период возникновения налогового обязательства по НДС — так считает Кабмин» // «БН», 2009, № 29, с. 7.
1. Налоговые обязательства налоговый кредит.
Напомним, что абзацем вторым п. 2 распоряжения № 757 Кабмин обязал ГНАУ принять к сведению, что плательщики НДС «декларируют сумму налогового кредита в периоде возникновения налогового обязательства». На местах налоговики сразу же стали выполнять требования этого пункта, понимая его следующим образом: плательщик НДС должен декларировать налоговый кредит в том отчетном периоде, в котором у контрагента возникли налоговые обязательства. Комментируемым письмом ГНАУ подтвердила такой подход, отметив, что с целью упорядочения налогового учета плательщики НДС должны при формировании налогового кредита учитывать еще и порядок формирования налоговых обязательств контрагентами, так как за счет таких налоговых обязательств и формируется их налоговый кредит.Дальше еще интереснее. Процитировав нормы
Закона об НДС, регламентирующие дату возникновения права на налоговый кредит (п.п. 7.5.1), порядок отражения налогового кредита в случае отказа поставщика предоставить налоговую накладную (п.п. 7.2.6), ГНАУ пришла к выводу, что налоговая накладная должна быть получена покупателем в отчетном периоде, на который приходится дата возникновения налоговых обязательств продавца. При этом если на дату возникновения права на налоговый кредит плательщик таким правом не воспользовался, то считается, что им принято решение не формировать налоговый кредит.Получается, что
если налоговая накладная не включена в налоговый кредит в периоде возникновения у контрагента налогового обязательства по ней, то ее нельзя будет включить в налоговый кредит. Это касается налоговых накладных, выписанных как до , так и после 1 июля (даты вступления в силу распоряжения № 757).Правда, по мнению ГНАУ, из этого правила есть и
исключения. Покупатель имеет право на формирование налогового кредита после факта формирования налоговых обязательств контрагентом (продавцом) в случаях, если:— плательщик применяет кассовый метод налогового учета
. В этом случае продавец формирует налоговые обязательства по правилу «первого события», а покупатель имеет право на налоговый кредит только после оплаты товаров (услуг);—
товары, приобретенные для использования в освобожденных от налогообложения операциях и операциях, не являющихся объектом налогообложения, в дальнейшем начинают использоваться в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности;— приобретенные
непроизводственные основные фонды переводятся в других отчетных периодах в категорию производственных, продаются или ликвидируются.Что же получается? За исключением вышеперечисленных случаев по так называемым запоздавшим или временно «отложенным» налоговым накладным (нередко такие налоговые накладные откладывались по просьбе налоговых инспекторов), плательщик НДС вообще утратит право на включение по ним сумм НДС в состав налогового кредита. Давайте разберемся, правомерно ли это. При этом будем использовать те же нормы
Закона об НДС, что и ГНАУ в комментируемом письме.Во-первых
, согласно п.п. 7.5.1 Закона об НДС право на налоговый кредит возникает по правилу «первого события». Это может быть:— или
дата списания средств с банковского счета плательщика налога в оплату товаров (работ, услуг), дата выписки соответствующего счета (товарного чека) — в случае расчетов с использованием кредитных дебетовых карточек или коммерческих чеков;— или
дата получения налоговой накладной, удостоверяющей факт приобретения плательщиком налога товаров (работ, услуг).Как видим, когда первое событие — оприходование товаров (работ, услуг), то право на налоговый кредит возникает
по дате получения налоговой накладной, а не по дате формирования налогового обязательства у продавца, как этого хочет ГНАУ. О том, что полное право на налоговый кредит у плательщика НДС возникает не ранее дня фактического получения налоговой накладной, подтверждает и п.п. 7.4.5 Закона об НДС.Во-вторых,
согласно п.п. 7.2.6 Закона об НДС налоговая накладная выдается плательщику НДС по требованию получателя. А вот в какие сроки должен требовать покупатель налоговую накладную, в Законе об НДС не сказано. Следовательно, вывод ГНАУ о том, что налоговая накладная должна быть получена покупателем в отчетном периоде, на который приходится дата возникновения налоговых обязательств продавца, спорный.Далее. Получатель — плательщик НДС в случае отказа со стороны поставщика товаров (услуг) предоставить налоговую накладную или при нарушении им порядка ее заполнения имеет право к налоговой декларации по НДС за отчетный период приложить следующие документы:
— заявление с жалобой;
—
копии товарных чеков или других расчетных документов*, удостоверяющих факт уплаты налога.* Под другими расчетными документами, подтверждающими факт уплаты налога в результате приобретения товаров (услуг), принято понимать платежные поручения, выписки банка и т. п.
Если ГНАУ так формально подходит к праву плательщиков НДС на налоговый кредит, то со своей стороны отметим, что
п.п. 7.2.6 Закона об НДС регламентирует только право на налоговый кредит в случае, когда недобросовестный продавец — плательщик НДС не предоставляет налоговую накладную по предоплате. А как же быть, когда первое событие — получение товара (оказание услуги)? Стоимость товара (услуг) еще не оплачена, а значит, нет и документов, подтверждающих уплату налога. Для этого случая в Законе об НДС ничего нет.В-третьих
, с таким фискальным подходом ГНАУ вообще не понятно, что делать с налоговым кредитом по приложенным к авансовым отчетам документам, дающим право на налоговый кредит без налоговой накладной (транспортный билет, гостиничный счет, кассовые чеки и т. п.). Ведь не секрет, что бухгалтер такие документы проводит по дате утверждения авансового отчета, которая очень часто не совпадает с датой (а в некоторых случаях и с периодом) формирования указанных выше документов, приложенных к нему. Получается, что у поставщика товаров (услуг) возникли налоговые обязательства, а покупатель еще не видит документов и отразить налоговый кредит в отчетном периоде возникновения налоговых обязательств не может.В-четвертых,
непонятно, почему только сейчас, спустя практически 12 лет, ГНАУ вспомнила об этом. И что теперь делать с письмами ГНАУ от 14.04.2008 г. № 7681/7/16-1117 (вопрос № 17), от 10.08.2006 г. № 8799/6/16-1515-10, в которых она рекомендует суммы НДС по налоговым накладным, полученным с опозданием, включать в налоговый кредит того отчетного периода, в котором они получены, и отражать в стр. 10.1 декларации по НДС за такой текущий период? Или с письмом от 10.08.2006 г. № 8799/6/16-1515-10, в котором ГНАУ отметила, что налогоплательщик имеет право на налоговый кредит, главное, чтобы налоговая накладная была в наличии во время проверки, и она была не «старее» 1095 дней. Эти письма на сегодняшний день не отозваны, а значит, они действующие и налицо конфликт интересов: нормы Закона об НДС не менялись, а трактуются они ГНАУ, как видим, по-разному.2. Аннулирование НДС-регистрации.
Вторая часть комментируемого письма посвящена абзацу третьему п. 2 распоряжения № 757. Напомним, что согласно ему в случае установления факта выписки налоговых накладных, согласно которым не задекларированы (не уплачены) налоговые обязательства свыше 300 тыс. грн., регистрация плательщиков НДС аннулируется.Так вот, ГНАУ в такой ситуации предлагает аннулировать НДС-регистрацию на основании
п.п. «в» п. 9.8 Закона об НДС. Напомним, что согласно п.п. «в» п. 9.8 Закона об НДС регистрация плательщиком НДС аннулируется в случае, если «лицо, зарегистрированное как плательщик налога, регистрируется как плательщик единого налога или становится субъектом других упрощенных систем налогообложения, определяющих особый порядок начисления или уплаты налога на добавленную стоимость, отличный от тех, которые установлены этим Законом, или освобождают такое лицо от уплаты этого налога по решению суда или по каким-либо другим причинам». ГНАУ, схватившись за фразу «по каким-либо другим причинам», решила, что аннулирование НДС-регистрации в данной ситуации можно подвести под эту причину. Но заметим, фраза «по каким-либо другим причинам» привязана к другим словам. Ее следует читать в следующем контексте: «освобождают такое лицо от уплаты этого налога по решению суда или по каким-либо другим причинам». Кроме того, ГНАУ отмечает, что после такого принудительного аннулирования НДС-регистрации экс-плательщик должен сразу же подать заявление и зарегистрироваться плательщиком НДС снова, так как объем налогооблагаемых операций превысит 300 тыс. грн.! Ну вот как это все понимать?Обращаем ваше внимание, что через два дня после появления комментируемого письма
появилось новое распоряжение Кабмина от 17.07.2009 г. № 838-р . Им введен двухмесячный срок давности на исправление налогового кредита по так называемым запоздавшим налоговым накладным. С комментарием редакции можно ознакомиться на с. 4.
Государственная налоговая администрация Украины
О применении отдельных норм Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» с учетом требований распоряжения Правительства от 01.07.2009 г. № 757-р
Письмо от 15.07.2009 г. № 14927/7/16-1517
Государственная налоговая администрация Украины в связи с принятием
распоряжения Кабинета Министров Украины от 01.07.2009 г. № 757-р «Некоторые вопросы администрирования налогов, сборов (обязательных платежей)» и с целью усиления контроля за формированием налоговых обязательств и налогового кредита по налогу на добавленную стоимость разъясняет особенности применения отдельных норм Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» (далее — Закон).Согласно
пункту 2 статьи 55 Закона Украины от 16.05.2008 г. № 279-VI «О Кабинете Министров Украины» (с изменениями и дополнениями) распоряжения Кабинета Министров Украины вступают в силу с момента их принятия, если этими распоряжениями не установлен более поздний срок вступления ими в силу. Поэтому распоряжение Кабинета Министров Украины от 01.07.2009 г. № 757-р «Некоторые вопросы администрирования налогов, сборов (обязательных платежей)» (далее — распоряжение № 757-р) вступило в силу с 1 июля 2009 года.В этой связи нормы указанного
распоряжения применяются начиная с 1 июля 2009 года ко всем операциям плательщиков налога на добавленную стоимость, в том числе и к операциям по выписке и учету налоговых накладных, независимо от даты выписки налоговых накладных.I.
Вторым абзацем пункта 2 распоряжения 757-р установлено, что плательщики налога декларируют сумму налогового кредита в период возникновения налогового обязательства.Таким образом, с целью упорядочивания налогового учета плательщик налога, кроме факторов, определяющих формирование налогового кредита, должен учитывать еще и факторы, определяющие порядок формирования налоговых обязательств плательщиков налога, за счет которых формируется его налоговый кредит, т. е. своих контрагентов.
1. Факторы, формирующие налоговый кредит
Пунктом 1.6 статьи 1 Закона
определено, что налоговый кредит — это сумма, на которую плательщик налога имеет право уменьшить налоговое обязательство отчетного периода, которая определена этим Законом.Правила формирования налогового кредита плательщиками налога на добавленную стоимость определены
статьей 7 Закона. Согласно этим правилам формирование налогового кредита зависит от следующих факторов:— документального подтверждения начисления (уплаты) налога;
— направления использования приобретенных товаров (услуг).
В результате применения указанных правил плательщик налога должен определить (а органы налоговой службы — проверить) дату возникновения права на включение соответствующих сумм налога в налоговый кредит, и соответственно — сумму налога, которую он имеет право включить в состав налогового кредита.
1.1. Дата формирования налогового кредита
В соответствии с
подпунктом 7.5.1 пункта 7.5 статьи 7 Закона датой возникновения права на налоговый кредит является дата осуществления первого из событий: или дата списания средств с банковского счета плательщика налога в оплату товаров (работ, услуг), дата выписки соответствующего счета (товарного чека) — в случае расчетов с использованием кредитных дебетовых карточек или коммерческих чеков; или дата получения налоговой накладной, удостоверяющей факт приобретения плательщиком налога товаров (работ, услуг).При этом, в соответствии с
подпунктом 7.2.3 пункта 7.2 статьи 7 Закона налоговая накладная составляется в момент возникновения налоговых обязательств продавца в двух экземплярах, оригинал которой предоставляется покупателю, копия остается у продавца товаров (работ, услуг).Таким образом, налоговая накладная должна быть получена покупателем в отчетном периоде, на который приходится дата возникновения налоговых обязательств продавца (правила определения даты возникновения налоговых обязательств установлены
пунктом 7.3 статьи 7 Закона ).В случае отказа со стороны поставщика товаров (услуг) предоставить
налоговую накладную или при нарушении им порядка ее заполнения получатель таких товаров (услуг) имеет право приложить к налоговой декларации за отчетный налоговый период заявление с жалобой на такого поставщика, являющейся основанием для включения сумм этого налога в состав налогового кредита. К заявлению прилагаются копии товарных чеков или других расчетных документов, удостоверяющих факт уплаты налога в результате приобретения таких товаров (услуг) (подпункт 7.2.6 пункта 7.2 статьи 7 Закона).А поэтому плательщик налога, не получивший
налоговую накладную, но оплативший товары (услуги) и получивший их, имеет право приложить к налоговой декларации за отчетный налоговый период заявление с жалобой на такого поставщика, являющейся основанием для включения сумм этого налога в состав налогового кредита. К заявлению прилагаются копии товарных чеков или других расчетных документов, удостоверяющих факт уплаты налога в результате приобретения таких товаров (услуг). Такое обращение дает право получателю товаров (услуг) на включение оплаченных поставщику сумм налога на добавленную стоимость в состав налогового кредита.Законом не предусмотрены возможности для плательщика принимать самостоятельное решение об отсрочке реализации своих прав на получение налогового кредита после наступления даты возникновения права на налоговый кредит. То есть если на дату возникновения права на налоговый кредит (в том числе и в части отдельных сумм налога) плательщик таким правом не воспользовался, считается, что им принято решение не формировать налоговый кредит с использованием указанных сумм налога.
1.2. Документальное подтверждение налогового кредита
Основанием для формирования налогового кредита (
подпункт 7.2.6 пункта 7.2 статьи 7 Закона) является налоговая накладная и перечисленные в подпункте 7.2.6 пункта 7.2 статьи 7 Закона документы, являющиеся основанием для формирования налогового кредита без получения налоговой накладной
Налоговая накладная
Право на составление
налоговых накладных предоставляется исключительно лицам, зарегистрированным как плательщики налога в порядке, предусмотренном статьей 9 этого Закона (подпункт 7.2.4 пункта 7.2 статьи 7 Закона).Субъекты предпринимательской деятельности, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, не предусматривающую уплату налога (субъекты упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности юридические лица — плательщики единого налога по ставке 10 %, и физические лица — не зарегистрированные плательщиками налога на добавленную стоимость), а также предприятия, освобожденные от уплаты налога в бюджет по решению суда, права на начисление налога и составление
налоговой накладной не имеют (второй абзац подпункта 7.2.4 пункта 7.2 статьи 7 и второй абзац пункта 11.42 (2) статьи 11 Закона).Соответственно по операциям по приобретению товаров (услуг) у указанных категорий субъектов предпринимательства и других лиц, не зарегистрированных в качестве плательщиков налога на добавленную стоимость, налоговый кредит не формируется, а выписанные такими лицами
налоговые накладные права на налоговый кредит не дают.Товарные чеки, другие платежные или расчетные документы (формирование налогового кредита без получения налоговой накладной)
При поставке товаров (услуг) за наличные или с расчетами карточками платежных систем, банковскими или персональными чеками в рамках предельной суммы, установленной Национальным банком Украины для наличных расчетов, основанием для формирования налогового кредита без получения
налоговой накладной является должным образом оформленный товарный чек, другой платежный или расчетный документ, подтверждающий принятие платежа поставщиком от получателя таких товаров (услуг), с определением общей суммы такого платежа, суммы налога и налогового номера поставщика (первый абзац подпункта 7.2.6 пункта 7.2 статьи 7 Закона).Основанием для начисления налогового кредита без получения
налоговой накладной также являются:— транспортный билет, гостиничный счет или счет, выставленный плательщику налога за услуги связи, другие услуги, стоимость которых определяется по показаниям приборов учета, содержащим общую сумму платежа, сумму налога и налоговый номер продавца, за исключением тех, в которых форма установлена международными стандартами (
пятый абзац подпункта 7.2.6 пункта 7.2 статьи 7 Закона);— кассовые чеки, содержащие сумму поставленных товаров (услуг), общую сумму начисленного налога (с определением фискального номера, но без определения налогового номера поставщика). При этом с целью такого начисления общая сумма поставленных товаров (услуг) не может превышать 200 гривень за день без учета налога на добавленную стоимость (
последний абзац подпункта 7.2.6 пункта 7.2 статьи 7 Закона).В то же время следует отметить, что эта норма
Закона должна применяться с учетом требований Закона Украины от 06.07.95 г. № 265/95-ВР «О применении регистраторов расчетных операций в сфере торговли, общественного питания и услуг» (в редакции, вступившей в силу с 1 января 2001 года) и требований, установленных приказом ГНА Украины от 01.12.2000 г. № 614 «Об утверждении нормативно-правовых актов к Закону Украины «О применении регистраторов расчетных операций в сфере торговли, общественного питания и услуг».Этими документами предусмотрено, что обязательными реквизитами расчетного документа, напечатанного регистратором расчетных операций при проведении расчетов за проданные товары (предоставленные услуги), продавцом которых является лицо, зарегистрированное как плательщик налога на добавленную стоимость, в обязательном порядке является индивидуальный налоговый номер плательщика НДС, который предоставляется по
Закону Украины «О налоге на добавленную стоимость» (перед номером печатаются большие буквы «ПН»), буквенное обозначение ставки налога, размер ставки налога в процентах, общая сумма налога по всем указанным в чеке товарам (услугам), в начале строки — большие буквы «НДС».Таким образом, лицо, будучи зарегистрированным плательщиком налога на добавленную стоимость, не может выдавать кассовый чек без определения в нем своего налогового номера и суммы налога, а потому кассовые чеки, которые не содержат налоговый номер плательщика налога на добавленную стоимость лица, выдавшего такой чек, не могут быть основанием для формирования налогового кредита.
1.3. Определение «разрешенной» суммы налогового кредита
Документально подтвержденные суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные или подлежащие уплате, могут быть включены в состав налогового кредита при условии соблюдения установленных
Законом правил.Согласно общему правилу формирования налогового кредита, установленному
подпунктом 7.4.1 пункта 7.4 статьи 7 Закона, налоговый кредит отчетного периода определяется исходя из договорной (контрактной) стоимости товаров (услуг), но не выше уровня обычных цен, в случае, если договорная цена на такие товары (услуги) отличается более чем на 20 процентов от обычной цены на такие товары (услуги) и состоит из сумм налогов, начисленных (уплаченных) плательщиком налога по ставке, установленной пунктом 6.1 статьи 6 этого Закона, в течение такого отчетного периода в связи с:— приобретением или изготовлением товаров (в том числе при их импорте) и услуг с целью их последующего использования в облагаемых налогом операциях в пределах хозяйственной деятельности плательщика налога;
— приобретением (строительством, сооружением) основных фондов (основных средств, в том числе других необоротных материальных активов и незавершенных капитальных инвестиций в необоротные капитальные активы), в том числе при их импорте, с целью последующего использования в производстве и/или поставке товаров (услуг) для облагаемых налогом операций в пределах хозяйственной деятельности плательщика налога.
При изменении направления использования приобретенных товаров (услуг) Законом также предусмотрено внесение изменений в налоговый учет плательщика налога. В соответствии с
пятым абзацем подпункта 7.4.1 пункта 7.4 статьи 7 Закона, если в последующем товары (услуги), по которым был сформирован налоговый кредит, начинают использоваться в операциях, не являющихся объектом налогообложения согласно статье 3 этого Закона, или освобождаются от налогообложения согласно статье 5 этого Закона, или основные фонды переводятся в состав непроизводственных фондов, то с целью налогообложения такие товары (услуги), основные фонды считаются проданными по их обычной цене в налоговом периоде, на который приходится начало такого использования или перевода, но не ниже цены их приобретения (изготовления, строительства, сооружения).В случае, если товары (работы, услуги), изготовленные и/или приобретенные, частично используются в облагаемых налогом операциях, а частично нет, в сумму налогового кредита включается часть уплаченного (начисленного) налога при их изготовлении или приобретении, отвечающая части использования таких товаров (работ, услуг) в облагаемых налогом операциях отчетного периода (
подпункт 7.4.3 пункта 7.4 статьи 7 Закона).Указанные правила формирования налогового кредита применяются и в случае осуществления плательщиком операций, освобожденных от обложения налогом на добавленную стоимость согласно
статье 11 Закона или другим нормативно-правовым актам. Если сельскохозяйственным предприятием, использующим специальный режим налогообложения, установленный статьей 81 Закона, товары (услуги), основные фонды, изготовленные и/или приобретенные им, частично используются для изготовления сельскохозяйственных товаров (услуг), а частично для других товаров (услуг), то сумма уплаченного (начисленного) налогового кредита распределяется исходя из доли использования таких товаров (услуг), основных фондов в операциях сельскохозяйственного производства и соответственно в других операциях (подпункт 81.15.1 статьи 81 Закона).Отражение распределения таких сумм налога предусмотрено в форме
налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденной приказом Государственной налоговой администрации Украины от 30.05.97 № 166 (зарегистрировано в Министерстве юстиции Украины 09.07.99 под № 250/ 2054), с учетом изменений и дополнений.В случае приобретения товаров (услуг), которые будут использованы в облагаемых налогом операциях, освобожденных от налогообложения, в не являющихся объектом налогообложения, или в тех, на которые распространяется специальный режим налогообложения, установленный
статьей 81 Закона, предприятие должно осуществлять соответствующее распределение сумм входного налога на добавленную стоимость, исходя из доли их использования в таких операциях каждого текущего отчетного периода.Распределение указанных сумм налога на добавленную стоимость происходит в соответствии с коэффициентом, определяющимся как отношение объема операций, облагаемых налогом по ставке 20 % и 0 %, или операций, на которые распространяется специальный режим налогообложения, установленный
статьей 81 Закона, в общем объеме поставки товаров (услуг) в каждом текущем отчетном периоде (без учета налога на добавленную стоимость).Если приобретенные (изготовленные) товары (услуги) имеют четко выраженную направленность на целевое использование исключительно в определенных операциях (в облагаемых налогом на добавленную стоимость по ставке 20 % и 0 %, освобожденных или не являющихся объектом налогообложения), то суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные (начисленные) в связи с приобретением таких товаров (услуг), в полном объеме соответственно включаются или не включаются в налоговый кредит (
подпункт 7.4.2 пункта 7.4 статьи 7 Закона).
2. Факторы, определяющие разницу между датой формирования налогового кредита плательщика и налоговых обязательств его контрагентов
Законом
предусмотрены особые условия формирования налоговых обязательств, при которых формирование налогового кредита покупателем является допустимым после факта формирования налоговых обязательств контрагентом.Так, при приобретении товаров (услуг) плательщиком налога, применяющим «кассовый метод» налогового учета (определение предоставлено в
пункте 1.11 статьи 1 Закона), а контрагент (продавец) свои налоговые обязательства определяет по общим правилам, налоговая накладная, выданная продавцом покупателю при получении им еще не оплаченных товаров (услуг), может быть включена в состав налогового кредита такого покупателя только после их оплаты, в то время, когда продавец определит свои налоговые обязательства исходя из правила «первого события», в этой ситуации — исходя из даты отгрузки товаров (подпункт 7.3.1 пункта 7.3 статьи 7 Закона).Покупатель может формировать налоговый кредит после наступления периода возникновения налогового обязательства его контрагента также в случае:
— приобретения товаров для использования в освобожденных от налогообложения операциях или операциях, не являющихся объектом налогообложения, и использования этих же товаров в других отчетных периодах в облагаемых налогом операциях в пределах хозяйственной деятельности;
— приобретения непроизводственных основных фондов и перевода их в других отчетных периодах в категорию производственных, или их продажи, или ликвидации.
II. Третьим абзацем пункта 2 распоряжения 757-р
определено, что в случае выявления органами государственной налоговой службы факта выписки налоговых накладных, согласно которым не задекларированы (не уплачены) налоговые обязательства, объем которых по налогооблагаемым операциям превышает сумму, определенную подпунктом 2.3.1 пункта 2.3 статьи 2 Закона (общая сумма — 300 тыс. грн. налога на добавленную стоимость), регистрация плательщиков налога на добавленную стоимость аннулируется. То есть нормы этого абзаца начинают применяться, если плательщиком выписаны налоговые накладные, не задекларированные (не уплаченные) налоговые обязательства по которым превышают 300 тыс. грн. налога на добавленную стоимость.Аннулирование регистрации плательщика налога согласно этой норме предусматривается для лица, допустившего выписку
налоговых накладных и не включившего такие налоговые накладные в состав своих налоговых обязательств, независимо от определенного в его налоговой отчетности результата деятельности за отчетный период (в налоговой декларации заполнена строка 25.1 или 25.2 , или строка 26 или строка 27 ), состояния его расчетов с бюджетом и режима налогообложения, применяющегося таким лицом.Основанием для аннулирования регистрации перечисленных категорий плательщиков будет
подпункт «в» пункта 9.8 статьи 9 Закона, которым предусмотрена возможность аннулирования регистрации по любым другим причинам. В обоих случаях аннулирование регистрации будет осуществляться по инициативе соответствующего налогового органа, обязанного принять самостоятельное решение об аннулировании регистрации на основаниях, определенных в подпункте «в» этого пункта (одиннадцатый абзац пункта 9.8 статьи 9 Закона).При этом необходимо учитывать, что с учетом требований
абзаца девятого пункта 9.8 статьи 9 Закона в случае аннулирования регистрации плательщик налога теряет право на начисление налогового кредита и получение бюджетного возмещения, но в сроки, определенные законом, обязан погасить сумму налоговых обязательств или налогового долга по этому налогу, возникших до такого аннулирования, при их наличии, независимо от того, будет ли такое лицо оставаться зарегистрированным как плательщик этого налога на дату уплаты такой суммы налога или нет.Таким образом, никакая
налоговая накладная, полученная плательщиком после даты аннулирования его регистрации, независимо от даты выписки такой налоговой накладной не может быть включена в состав налогового кредита такого плательщика налога, в том числе и путем представления уточняющих расчетов предыдущих налоговых периодов.Правило относительно получения бюджетного возмещения по результатам последнего налогового периода на плательщиков, аннулирование регистрации которых осуществляется на основаниях, определенных в
подпункте «в» пункта 9.8 статьи 9 Закона, не распространяется (десятый абзац пункта 9.8 статьи 9 Закона).Кроме того, плательщик налога, в учете которого на день аннулирования регистрации находятся товарные остатки или основные фонды, относительно которых был начислен налоговый кредит в прошлых или текущем налоговых периодах, обязан признать условную продажу таких товаров по обычным ценам и соответственно увеличить сумму своих налоговых обязательств по результатам налогового периода, в течение которого происходит такое аннулирование (
семнадцатый абзац пункта 9.8 статьи 9 Закона).При этом значение
строки 26 налоговой декларации за последний отчетный период, оставшееся после включения в налоговые обязательства сумм налога, определенных в результате признания условной продажи товарных остатков или основных фондов, относительно которых был начислен налоговый кредит в прошлых или текущем налоговых периодах, не учитывается при проведении новой регистрации такого лица в качестве плательщика налога на добавленную стоимость, и в налоговую декларацию за первый отчетный период после новой регистрации не переносится.Аннулирование регистрации плательщика налога в связи с выявлением органами государственной налоговой службы факта выписки
налоговых накладных, согласно которым им не задекларированы (не уплачены) налоговые обязательства, объем которых по налогооблагаемым операциям превышает сумму, определенную подпунктом 2.3.1 пункта 2.3 статьи 2 Закона, не прекращает применения к деятельности такого лица норм статей 2 и 9 Закона в части новой регистрации ее как плательщика налога.Регистрация таких лиц, как добровольная, так и обязательная, осуществляется по общеустановленным правилам, предусмотренным для регистрации плательщиков налога. В частности, лица, подлежащие обязательной регистрации в качестве плательщиков налога на добавленную стоимость, обязаны предоставить налоговому органу заявление о регистрации в порядке и в сроки, установленные
пунктами 9.3 — 9.5 статьи 9 Закона. Лицо, не посылающее такое заявление в таких случаях и в такие сроки, несет ответственность за неначисление или неуплату этого налога на уровне зарегистрированного плательщика без права начисления налогового кредита и получения бюджетного возмещения (последний абзац пункта 9.4 статьи 9 Закона).С момента новой регистрации лица как плательщика налога к такому плательщику применяются все ограничения, предусмотренные
Законом для вновь зарегистрированных плательщиков налога, в частности, ограничение относительно получения права на бюджетное возмещение, установленное подпунктом 7.7.11 пункта 7.7 статьи 7 Закона; в состав налогового кредита такого плательщика не могут быть включены налоговые накладные, полученные до даты его новой регистрации; таким плательщиком не могут быть осуществлены корректировки налогового кредита за периоды предыдущей его регистрации в качестве плательщика налога на добавленную стоимость.Сообщая вышеизложенное, Государственная налоговая администрация Украины информирует, что другие налоговые разъяснения могут применяться в части, не противоречащей этому
налоговому разъяснению.Председателям Государственных налоговых администраций в Автономной Республике Крым, областях, городах Киеве и Севастополе довести указанное разъяснение налогоплательщикам и подчиненным подразделениям и обеспечить его учет при проведении контрольно-проверочной работы и вынесении решений в процессе апелляционных согласований.
Заместитель председателя С. ЧЕКАШКИН
