ФИЛИАЛЫ И НДС:
последствия отмены НДС-регистрации и дальнейший учет НДС
Еще совсем недавно филиалы и не подозревали, что им придется распрощаться со свой регистрацией в качестве плательщика НДС. Но ГНАУ была непреклонна, и с 1 января 2009 года все без исключения филиалы перестали быть самостоятельными плательщиками НДС.
В сегодняшней статье расскажем о налоговых последствиях такого «добровольно-принудительного» аннулирования НДС-регистрации и уделим внимание дальнейшему филиальному учету НДС.
Наталья ГОЛОСКУБОВА, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Документы статьи
ГКУ
— Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.Закон об НДС —
Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.Инструкция № 17
— Инструкция о порядке выдачи министерствам и другим центральным органам исполнительной власти, предприятиям, учреждениям, организациям, хозяйственным объединениям и гражданам разрешений на право открытия и функционирования штемпельно-граверных мастерских, изготовление печатей и штампов, а также порядка выдачи разрешений на оформление заказов на изготовление печатей и штампов, и утверждение Условий и правил проведения деятельности по открытию и функционированию штемпельно-граверных мастерских, изготовлению печатей и штампов, утвержденная приказом МВД Украины от 11.01.99 г. № 17.Положение № 79
— Положение о регистрации плательщиков налога на добавленную стоимость, утвержденное приказом ГНАУ от 01.03.2000 г. № 79.Порядок № 244
— Порядок ведения реестра полученных и выданных налоговых накладных, утвержденный приказом ГНАУ от 30.06.2005 г. № 244.Порядок № 165 —
Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом ГНАУ от 30.05.97 г. № 165.
Немного истории
В начале 2008 года ГНАУ стала обращать внимание на то, что филиалы статус юридического лица не имеют
(п. 3 ст. 95 ГКУ), а потому не соответствуют определению «плательщик налога», приведенному в п. 1.3 Закона об НДС, так как не являются «лицом» в понимании п. 1.2 Закона об НДС. В связи с этим у налоговых органов отсутствуют основания для регистрации филиала в качестве плательщика НДС. Плательщиками НДС могут быть только головные предприятия — юридические лица. Отметим, что Закон об НДС в этой части не менялся с 1997 года. Это означает, что филиалы никогда не должны были регистрироваться в качестве плательщиков НДС. Но, несмотря на это, налоговики на местах регистрировали филиалы плательщиками НДС, а иногда даже заставляли их стать плательщиками НДС. Первый тревожный звонок от ГНАУ поступил в 2002 году. Достаточно вспомнить письмо от 30.01.2002 г. № 1707/7/16-1217. В нем ГНАУ признала регистрацию филиалов в качестве плательщиков НДС необязательной, однако это не означало абсолютную невозможность такой регистрации.И вот теперь, спустя практически 11 лет, ГНАУ решила исправить свою же ошибку. Своими письмами она стала обязывать
региональные ГНА письменно обратиться к каждому филиалу — плательщику НДС с предложением добровольного аннулирования их регистрации в качестве плательщика НДС с начала нового бюджетного года, а именно с 01.01.2009 г. (письмо ГНАУ от 09.04.2008 г. № 7330/7/16-1417*). Для этого рекомендовала филиалам подать в налоговый орган Заявление об аннулировании регистрации плательщика налога на добавленную стоимость по форме № 3-ПДВ не позднее 21.12.2008 г. В декабре 2008 года ГНАУ перешла к более решительным мерам: в своем письме от 01.12.2008 г. № 24738/7/16-1517 отметила, что при неподаче филиалами заявления об аннулировании регистрации плательщика НДС такое аннулировании будет осуществляться по инициативе налогового органа.* См. ком. «ГНАУ предлагает филиалам аннулировать их регистрацию плательщиками НДС» // «БН», 2008, № 20, с. 9.
Отметим, что позицию ГНАУ о признании регистрации филиалов, не имеющих статус юридического лица, в качестве плательщиков НДС оспаривать бессмысленно**. Дело в том, что доводы весьма весомые. Они базируются на неизменных нормах
Закона об НДС. Ну а раз это неизбежно, то следует знать, какие налоговые последствия ожидают филиалы после отмены их регистрации в качестве плательщиков НДС.** О том, что филиалы не могут быть самостоятельными плательщиками НДС, так как в соответствии с п. 1.2 Закона об НДС не соответствуют определению понятия «лицо», мы писали в статье «Филиалы: уплата отдельных налогов и сборов» // «БН», 2008, № 20, с. 15.
Последствия отмены НДС-регистрации
ГНАУ в конце 2008 года начала обращать внимание филиалов на налоговые последствия, которые их ожидают после отмены их регистрации в качестве плательщиков НДС (
письма от 06.11.2008 г. № 10887/6/16-1515-26 и от 01.12.2008 г. № 24738/7/16-1517). В частности, указывала на то, что при аннулировании НДС-регистрации филиалы должны применить норму п. 9.8 Закона об НДС, а именно признать условную продажу товарных остатков или основных фондов, находящихся в учете на день аннулирования, и забыть о бюджетном возмещении и об отрицательном значении налога (показатель строки 26 декларации), задекларированным в последней налоговой декларации. Такие выводы следовали из требования погашать сумму бюджетного возмещения и отрицательного значения НДС налоговыми обязательствами, начисленными на стоимость товарных остатков или основных фондов, находящихся в учете на день аннулирования, по которым признана условная продажа (абзац двадцатый письма от 01.12.2008 г. № 24738/7/16-1517).Редакция с такими выводами была не согласна. Мы говорили, что при аннулировании НДС-регистрации у филиала мы имеем дело с так называемым слиянием двух плательщиков. Позже ГНАУ все же увидела особенности «добровольно-принудительного» аннулирования для таких нестандартных плательщиков НДС. И в
письме от 31.12.2008 г. № 27539/7/16-1517***, сославшись на неизменность прав собственности головного предприятия на имущество, закрепленное за филиалом, отсутствие гражданско-правовых соглашений, которые подлежат обложению НДС, между филиалом и головным предприятием — юридическим лицом, а также учитывая нормы п. 1.4, ст. 2, 7 и 9 Закона об НДС, исключила абзацы семнадцатый — двадцатый из письма ГНАУ от 01.12.2008 г. № 24738/7/16-1517. Таким образом, ГНАУ согласилась с тем, что при отмене регистрации филиала в качестве плательщика НДС ни о какой условной продаже товарных остатков или основных фондов не может быть и речи. Аргумент — отсутствие перехода права собственности.*** См. ком. «Аннулирование НДС-регистрации филиалов: либеральное разъяснение ГНАУ о налоговых последствиях» // «БН», 2009, № 3, с. 8.
Надеемся, что этим ГНАУ признала право филиала на бюджетное возмещение по результатам последнего налогового периода. Что же касается переноса отрицательного значения (показателя строки 26 декларации), отраженного в последней декларации по НДС филиала, в строку 23.2 декларации головного предприятия, то здесь ситуация не прояснилась. Несмотря на то что из
письма от 01.12.2008 г. № 24738/7/16-1517 данное ограничение убрано, в письме ГНАУ от 06.11.2008 г. № 10887/6/16-1515-26 оно присутствует (об изменениях в этом письме нам не известно). В связи с этим рекомендуем получить индивидуальное разъяснение вашей налоговой по поводу переноса показателя строки 26 декларации, отраженного в последней декларации по НДС филиала, в строку 23.2 декларации головного предприятия.
Дальнейший налоговый учет НДС
После того как филиал лишился статуса плательщика НДС, головное предприятие может:
1) либо самостоятельно вести весь учет НДС, включая выписку и получение налоговых накладных, в том числе и по филиалу, ведение
Реестра полученных и выданных налоговых накладных (далее — Реестр);2) либо делегировать права выписки налоговых накладных и ведение отдельного
Реестра филиалу, тем самым частично переложить учет НДС на филиал, но при этом уплачивать НДС по результатам деятельности должно юрлицо.Независимо от избранного способа головному предприятию следует помнить, что:
— декларацию по НДС в налоговый орган предоставляет только головное предприятие — плательщик НДС
;— при расчете 300-тысячного
регистрационного предела головное предприятие, кроме своих операций по поставке товаров (услуг) должно также учитывать операции своих филиалов;—
операции по передаче товаров (услуг) и/ или основных фондов от головного предприятия к филиалу и наоборот не являются объектом обложения НДС, так как при такой передаче не происходит передача права собственности на такие товары (услуги), основные фонды (отсутствует поставка).Кстати, именно на эти моменты обращает внимание ГНАУ в
письме от 06.04.2009 г. № 7124/7/16-1517.Если учет НДС полностью ведет головное предприятие (первый вариант), то особых вопросов не возникает. Головное предприятие выписывает налоговые накладные, регистрирует их в
Реестре, заполняет декларацию по НДС и уплачивает НДС в бюджет. Вопросы возникают, когда головное предприятие делегирует права выписки налоговых накладных филиалу. Поэтому следующий раздел статьи посвятим порядку выписки налоговых накладных филиалами, которым головное предприятие делегировало такое право.
Если налоговые накладные выписывает Филиал
Если филиал самостоятельно осуществляет поставку товаров (услуг) и проводит расчеты с поставщиками/потребителями, то зарегистрированный плательщик НДС, в состав которого входит такой филиал,
может делегировать ему право выписки налоговых накладных (п. 2 Порядка № 165) и ведения Реестра (п. 2 Порядка № 244). Для этого головное предприятие — плательщик НДС должен каждому филиалу присвоить отдельный код (номер, шифр). О своем решении головное предприятие письменно сообщает налоговому органу по месту своей регистрации.При составлении налоговой накладной филиалом порядковый номер такой налоговой накладной согласно
п. 3 Порядка № 165 нужно проставлять в виде числовой дроби: в числителе указывать порядковый номер, а в знаменателе — присвоенный головным предприятием код (номер, шифр). Номера Реестров присваиваются также с учетом установленного для филиала кода (номера, шифра): в числителе проставляется порядковый номер Реестра, а в знаменателе — код (номер, шифр) филиала (п. 5 Порядка № 244).При заполнении реквизитов «
Лицо (плательщик налога) — продавец» и «Местонахождение продавца» налоговой накладной филиалу не помешает указать не только наименование и месторасположение головного лица (плательщика НДС), но и свое наименование и месторасположение. Так, в письмах от 27.01.2006 г. № 682/6/16-1116, от 12.02.2009 г. № 1574/5/16-1516, от 02.03.2009 г. № 2647/6/16-1516-26, № 1863/6/16-1516-26, № 4177/7/16-1517-26, от 06.04.2009 г. № 7124/7/16-1517 ГНАУ настаивает на одновременном заполнении наименования головного предприятия и филиала и рекомендует (по желанию) заполнять одновременно местонахождения филиала и головного предприятия.Например
, ООО «Стандарт» (плательщик НДС), расположенное по адресу: г. Киев, ул. Киевская, 7 делегировало своему филиалу ХФ ООО «Стандарт» (г. Харьков, ул. Харьковская, 100) право выписки налоговых накладных.Графы налоговой накладной ХФ ООО «Стандарт» будут заполнены следующим образом:
«Лицо (плательщик налога) — продавец»: ООО «Стандарт» / ХФ ООО «Стандарт»;
«Местонахождение продавца»:
04000 г. Киев, ул. Киевская,7 / 61000 г. Харьков, ул. Харьковская, 100На налоговой накладной, выписанной филиалом, может стоять печать головного предприятия (
см. журнал «Вестник налоговой службы Украины» // 2009, № 12, с. 27). Но не исключено, что головное предприятие изготовит для филиала отдельную печать. Это удобно, когда филиал территориально отделен от головного предприятия и при этом самостоятельно осуществляет поставку товаров (услуг) и проводит расчеты с поставщиками/потребителями. В этом случае в тексте такой печати должно быть указано слово «Філія» (п.п. 3.2.7 Инструкция № 17). Более того, ГНАУ в своем письме от 02.03.2009 г. № 2647/6/16-1516-26 отметила, что такая специальная печать филиала, помимо других установленных признаков, может содержать:— отдельный номер, соответствующий номеру шифра или кода филиала;
— название филиала, его идентификационный код;
— индивидуальный налоговый номер плательщика НДС головного предприятия, которым филиалу делегировано право выписки налоговых накладных.
Выписанные филиалом налоговые накладные регистрируются в отдельном
Реестре (п. 2 Порядка № 244). По итогам отчетного периода филиал заполняет декларацию по НДС. Один экземпляр декларации передает главному предприятию, а второй оставляет у себя. Головное предприятие включает в общую декларация по НДС (по которой проводятся расчеты с бюджетом) данные филиала и свои и подает декларацию со сводными данными в налоговый орган. В принципе способы передачи информации от филиала к головному предприятию могут быть и другими (например, передача сводных данных в виде отчета в произвольной форме), но мы все же рекомендуем оформить филиалу «внутреннюю» декларацию по НДС.И еще один момент, о котором следует помнить.
Для самостоятельной выписки налоговых накладных у филиала должна быть заверенная налоговым органом копия
Свидетельства плательщика НДС. Такая копия имеет ту же юридическую силу, что и оригинал. Для заверения копий Свидетельств головное предприятие подает в налоговый орган соответствующее заявление по ф. № 2-РК (приложение 10 к Положению № 79) и прилагает необходимое количество копий и оригинал самого Свидетельства (п. 9.7 Закона об НДС, п.п. 14.4 Положения № 79). Заверенные копии Свидетельства выдаются налоговым органом в течение трех рабочих дней с даты получения заявления. На каждой копии Свидетельства налоговый орган должен в левой верхней части сделать специальную запись «Копія (підлягає поверненню до податкового органу)». В нижней части копии указываются: наименование налогового органа, дата, Ф.И.О должностного лица налогового органа, которое удостоверяет копию Свидетельства, проставляется подпись такого лица и печать налогового органа.Копии свидетельства о регистрации,
заверенные налоговым органом, должны быть размещены в доступных для обзора местах в помещении плательщика налога и во всех его обособленных подразделениях. Это установлено п. 9.7 Закона об НДС и п. 14.4 Положения № 79. Правила такого размещения и ответственность за нарушения этих правил устанавливаются центральным налоговым органом (абзац второй п. 9.7 Закона об НДС). Только вот на сегодняшний день ГНАУ не утвердила правила и не определила ответственность. Тем не менее рекомендуем не игнорировать данное требование. Ведь покупателю будет более комфортно приобретать товар, видя, что у продавца есть в наличии свидетельство плательщика НДС. Разместить копию Свидетельства розничному предприятию можно, например, в «Уголке потребителя», оптовому предприятию — в отделе продаж на доске объявлений.И главное — обязанность по составлению декларации по НДС, а также ответственность за правильность исчисления и уплаты НДС в бюджет лежат на плательщике НДС — головном предприятии. Иными словами, за все ошибки, допущенные филиалом при выписке налоговой накладной, ответственность несет головное предприятие.
