При взносе нерезидентом в уставный фонд имущества курсовые разницы в учете не отражаются
Одним из учредителей хозяйственного общества является нерезидент Украины, который должен внести в уставный фонд 100 тыс. дол. США. Часть вклада будет вноситься имуществом (производственное оборудование) стоимостью 30 тыс. дол. США. Официальный курс НБУ на момент подписания учредительного договора — 4,852 грн./дол. США, а на момент ввоза производственного оборудования — 5,76 грн./дол. США. Как эти операции отражаются в бухгалтерском и налоговом учете?
(г. Запорожье)
В соответствии с
ч. 2 ст. 86 Хозяйственного кодекса Украины от 16.01.2003 г. № 436-IV (далее — ХКУ) вклад, оцененный в гривнях, составляет часть участника в уставном фонде общества. Порядок оценки вкладов определяется в учредительных документах, если иное не установлено законом.Согласно
ст. 393 ХКУ оценка иностранных инвестиций, включая взносы в уставный фонд предприятия с иностранными инвестициями, осуществляется в иностранной конвертированной валюте и в гривнях, по согласию сторон, на основании цен международных рынков или рынка Украины. Пересчет сумм в иностранной валюте в гривни осуществляется по курсу, установленному НБУ.Итак, задолженность учредителя-нерезидента по взносу в уставный фонд определяется в иностранной валюте и пересчитывается в гривневый эквивалент на момент оформления учредительных документов.
Сумма взноса, определенная в гривнях, и будет составлять долю участника в уставном фонде (будет зафиксирована по кредиту счета 40 «Уставный капитал»)*.* Подробнее об этом вы можете прочитать в статье «Уставный фонд ООО: основные средства от участника-нерезидента» // «БН», 2006, № 47, с. 30.
Из-за изменения валютного курса на момент фактического внесения вклада (ввоза в Украину оборудования) по сравнению с курсом на дату заключения учредительных документов образуются курсовые разницы, что и произошло в данном случае. Рассмотрим порядок их отражения в налоговом и бухгалтерском учете.
Начнем с
налогового учета. В соответствии с п.п. 7.3.3 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР (далее — Закон о налоге на прибыль) задолженность участника по взносу в уставный фонд в обмен на корпоративные права не входит в понятие «задолженность» для целей этого подпункта, т. е. возникающие курсовые разницы по этой операции не отражаются ни в составе валовых доходов, ни в составе валовых расходов эмитента корпоративных прав.Что касается стоимости самого ввезенного в качестве взноса в уставный фонд оборудования, то такая операция отражается в налоговом учете как приобретение основных фондов (
п.п. 8.4.11 Закона о налоге на прибыль). Это значит, что на стоимость производственного оборудования (при условии его использования в хозяйственной деятельности субъекта) создается или увеличивается балансовая стоимость группы 3 основных фондов с последующим начислением на нее амортизации. Все расходы, связанные с растаможиванием оборудования, его доставкой, страхованием и т. п., уплачиваемые за счет предприятия — эмитента корпоративных прав, отражаются в налоговом учете в общем порядке, предусмотренном для импорта собственных основных фондов.В
бухгалтерском учете порядок отражения курсовых разниц зависит от того, является данная задолженность монетарной или нет. Задолженность иностранного инвестора по внесению в уставный фонд денежных средств в иностранной валюте является монетарной, а по внесению имущества — немонетарной. Следовательно, задолженность участника-нерезидента в сумме 30 тыс. дол. США (стоимость производственного оборудования), будучи немонетарной, не пересчитывается в бухгалтерском учете ни на момент ее погашения, ни на дату баланса. Задолженность участника-нерезидента при погашении (внесении вклада в уставный фонд) отражается по курсу НБУ, действующему на момент оформления учредительных документов.По монетарной части задолженности участника-нерезидента (взнос осуществляется средствами в иностранной валюте) операции отражаются в бухгалтерском учете по курсу, действующему на момент их осуществления. Возникающие курсовые разницы отражаются в корреспонденции со счетом 46 «Неоплаченный капитал» либо в составе доходов по кредиту субсчета
744 «Доход от неоперационной курсовой разницы» или в составе расходов по дебету субсчета 974 «Потери от неоперационной курсовой разницы».Покажем отражение заданной в вопросе ситуации в бухгалтерском и налоговом учете.
| Содержание операции | Корреспондирующие счета | Сумма, грн./дол. США | Налоговый учет (БС гр. 3 ОФ*) | |
| дебет | кредит | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| 1. Сформирован уставный фонд (в сумме задолженности участника-нерезидента 100000 х 4,852) | 46 | 40 | 485200 $100000 | — |
| 2. Перечислены таможне средства для растаможивания оборудования | 377 | 311 | 40000 | — |
| 3. Оприходовано ввезенное в качестве взноса в уставный фонд оборудование (30000 х 4,852) | 152 | 46 | 145560 $30000 | 145560** (30000 х 4,852) |
| 4. Списана сумма таможенных платежей (условно) | 152 | 377 | 200 | 200 |
| 5. Сумма НДС включена в состав налогового кредита (условно, 20 % от таможенной стоимости оборудования)*** | 641 | 377 | 32000 | — |
| 6. На сумму ввозной пошлины выдан таможне вексель (условно) | 377 | 621 | 7200 | — |
| 7. Погашен налоговый вексель (предоставлена таможенному органу копия налогового векселя с отметкой налоговой службы о зачислении оборудования на баланс предприятия) | 621 | 377 | 7200 | — |
| 8. Остаток неиспользованных средств возвращен таможней на счет предприятия | 311 | 377 | 600 | — |
| * Балансовая стоимость группы 3 основных фондов. ** Мы считаем, что балансовая стоимость соответствующей группы основных фондов должна увеличиваться на стоимость оборудования по курсу, зафиксированному в учредительных документах. Можно считать, что эмитент понес расходы за данное оборудование в сумме стоимости переданных корпоративных прав, а эта сумма определена в уставе в гривнях по действовавшему на тот момент курсу НБУ. *** Если на момент растаможивания оборудования предприятие не является плательщиком НДС, то сумма импортного НДС будет включена в стоимость оборудования и амортизироваться в налоговом и бухгалтерском учете. | ||||
В завершение напомним, что уплаченная эмитентом корпоративных прав сумма НДС при импорте оборудования включается им в состав налогового кредита в том месяце, в котором произошла такая уплата. При этом данный плательщик имеет право включить указанную сумму НДС в расчет бюджетного возмещения. Этот факт не ставит под сомнение и ГНАУ, которая в своих письмах (
от 19.06.2008 г. № 12463/7/16-1517-08, № 6099/6/16-1515-08*, от 12.10.2005 г. № 20296/7/16-1417 (подготовлено по согласованию с Минфином), от 14.02.2006 г. № 2741/7/16-1517) неоднократно отмечала, что при приобретении товара (в том числе основных фондов) у нерезидента плательщик платит НДС в бюджет, и по факту такой уплаты он может учитывать эту сумму в расчете бюджетного возмещения.* См. ком. «НДС, уплаченный при ввозе ОФ в качестве взноса в уставный фонд, подлежит бюджетному возмещению» // «БН», 2008, № 31, с. 4.
В вопросе не конкретизировано, идет ли речь о формировании уставного фонда вновь созданного предприятия или о пополнении уставного фонда участниками. Если речь идет о вновь созданном предприятии, то ему не стоит забывать о существовании
п.п. 7.7.11 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР (далее — Закон об НДС), согласно которому не имеет право на бюджетное возмещение лицо, которое:— было зарегистрировано как плательщик этого налога менее чем 12 календарных месяцев до месяца, по результатам которого подается заявление на бюджетное возмещение, и/или имело объемы налогооблагаемых операций за последние 12 календарных месяцев меньше, чем заявленная сумма бюджетного возмещения (кроме начисления налогового кредита в результате приобретения или сооружения (строительства) основных фондов);
— не осуществляло деятельность на протяжении последних двенадцати календарных месяцев;
— является плательщиком единого налога по упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности, которая предусматривает уплату этого налога способом, отличным от установленного
Законом об НДС, или освобождение от такой уплаты.Итак, если эмитент корпоративных прав подпадает под одно из вышеперечисленных критериев, и при этом у него заполнена строка 24 декларации по НДС, то он не имеет права на бюджетное возмещение, т. е.
не заполняет приложение 3 к декларации по НДС. Указанная в строке 24 сумма будет переноситься в строку 26 отчетной декларации до тех пор, пока такое отрицательное значение не погасится строкой 20 (положительное значение между суммой налоговых обязательств и суммой налогового кредита) следующих периодов или пока не исчезнут основания, перечисленные в п.п. 7.7.11 Закона об НДС. Примечательно, что приложение 2 к декларации по НДС плательщику, не имеющему право на бюджетное возмещение, все же придется заполнить, так как, по мнению ГНАУ (письмо от 06.08.2008 г. № 15844/7/16-1117**), при заполнении строки 24 декларации составление приложения 2 к ней является обязательным.** См. ком. «Бюджетное возмещение по НДС: Методика заполнения приложения 2 к декларации по НДС от ГНАУ» // «БН», 2008, № 34, с. 8.
Наталия ЖУРАВЛЕВА
