При внесенні нерезидентом до статутного фонду майна курсові різниці в обліку не відображаються
Одним із засновників господарського товариства є нерезидент України, який має внести до статутного фонду 100 тис. дол. США. Частина вкладу вноситиметься майном (виробниче обладнання) вартістю 30 тис. дол. США. Офіційний курс НБУ на момент підписання засновницького договору — 4,852 грн./дол. США, а на момент увезення виробничого обладнання — 5,76 грн./дол. США. Як ці операції відображаються в бухгалтерському та податковому обліку?
(м. Запоріжжя)
Відповідно до
ч. 2 ст. 86 Господарського кодексу України від 16.01.2003 р. № 436-IV (далі — ГКУ) вклад, оцінений у гривнях, становить частку учасника у статутному фонді товариства. Порядок оцінки вкладів визначається в засновницьких документах, якщо інше не встановлено законом.Згідно зі
ст. 393 ГКУ оцінка іноземних інвестицій, включаючи внески до статутного фонду підприємства з іноземними інвестиціями, здійснюється в іноземній конвертованій валюті та у гривнях за згодою сторін, на підставі цін міжнародних ринків або ринку України. Перерахунок сум в іноземній валюті у гривні здійснюється за курсом, установленим НБУ.Отже, заборгованість засновника-нерезидента щодо внеску до статутного фонду визначається в іноземній валюті та перераховується у гривнєвий еквівалент на момент оформлення засновницьких документів.
Сума внеску, визначена в гривнях, і становитиме частку учасника у статутному фонді (її буде зафіксовано по кредиту рахунка 40 «Статутний капітал»)* .* Докладніше про це ви можете прочитати у статті «Статутний фонд ТОВ: основні засоби від учасника-нерезидента» // «БТ», 2006, № 47, с. 30.
Унаслідок зміни валютного курсу на момент фактичного внесення вкладу (увезення до України обладнання) порівняно з курсом на дату укладення засновницьких документів утворюються курсові різниці, що і відбулося в цьому випадку. Розглянемо порядок їх відображення в податковому та бухгалтерському обліку.
Почнемо з
податкового обліку. Відповідно до п.п. 7.3.3 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР (далі — Закон про податок на прибуток) заборгованість учасника за внеском до статутного фонду в обмін на корпоративні права не входить до поняття «заборгованість» для цілей цього підпункту, тобто курсові різниці, що виникають за цією операцією, не відображаються ні у складі валових доходів, ні у складі валових витрат емітента корпоративних прав.Що стосується вартості власне ввезеного як внесок до статутного фонду обладнання, то така операція відображається в податковому обліку як придбання основних фондів (
п.п. 8.4.11 Закону про податок на прибуток). Це означає, що на вартість виробничого обладнання (за умови його використання в господарській діяльності суб’єкта) створюється чи збільшується балансова вартість групи 3 основних фондів з подальшим нарахуванням на неї амортизації. Усі витрати, пов’язані з розмитненням обладнання, його доставкою, страхуванням тощо, оплачувані за рахунок підприємства — емітента корпоративних прав, відображаються в податковому обліку в загальному порядку, передбаченому для імпорту власних основних фондів.У
бухгалтерському обліку порядок відображення курсових різниць залежить від того, чи є ця заборгованість монетарною. Заборгованість іноземного інвестора щодо внесення до статутного фонду грошових коштів в іноземній валюті є монетарною, а щодо внесення майна — немонетарною. Отже, заборгованість учасника-нерезидента в сумі 30 тис. дол. США (вартість виробничого обладнання), будучи немонетарною, не перераховується в бухгалтерському обліку ні на момент її погашення ні на дату балансу. Заборгованість учасника-нерезидента при погашенні (внесенні вкладу до статутного фонду) відображається за курсом НБУ, що діє на момент оформлення засновницьких документів.Щодо монетарної частини заборгованості учасника-нерезидента (внесок здійснюється коштами в іноземній валюті) операції відображаються в бухгалтерському обліку за курсом, що діє на момент їх здійснення. Курсові різниці, що виникають, відображаються в кореспонденції з рахунком 46 «Неоплачений капітал» або у складі доходів по кредиту субрахунку 744 «Дохід від неопераційної курсової різниці» чи у складі витрат по дебету субрахунку 974 «Втрати від неопераційної курсової різниці».
Покажемо відображення описаної в запитанні ситуації в бухгалтерському та податковому обліку.
| Зміст операції | Кореспондуючі рахунки | Сума, грн./дол. США | Податковий облік (БВ гр. 3 ОФ*) | |
| дебет | кредит | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| 1. Сформовано статутний фонд (у сумі заборгованості учасника-нерезидента — 100000 х 4,852) | 46 | 40 | 485200 $100000 | — |
| 2. Перераховано митниці кошти для розмитнення обладнання | 377 | 311 | 40000 | — |
| 3. Оприбутковано ввезене як внесок до статутного фонду обладнання (30000 х 4,852) | 152 | 46 | 145560 $30000 | 145560** (30000 х 4,852) |
| 4. Списано суму митних платежів (умовно) | 152 | 377 | 200 | 200 |
| 5. Суму ПДВ включено до складу податкового кредиту (умовно, 20 % від митної вартості обладнання)*** | 641 | 377 | 32000 | — |
| 6. На суму ввізного мита видано митниці вексель (умовно) | 377 | 621 | 7200 | — |
| 7. Погашено податковий вексель (надано митному органу копію податкового векселя з позначкою податкової служби про зарахування обладнання на баланс підприємства) | 621 | 377 | 7200 | — |
| 8. Залишок невикористаних коштів повернено митницею на рахунок підприємства | 311 | 377 | 600 | — |
| * Балансова вартість групи 3 основних фондів. ** Ми вважаємо, що балансова вартість відповідної групи основних фондів має збільшуватися на вартість обладнання за курсом, зафіксованим у засновницьких документах. Можна вважати, що емітент поніс витрати на це обладнання в сумі вартості переданих корпоративних прав, а цю суму визначено у статуті у гривнях за курсом НБУ, що діяв на той момент. *** Якщо на момент розмитнення обладнання підприємство не є платником ПДВ, то суму імпортного ПДВ буде включено до вартості обладнання та амортизуватиметься в податковому і бухгалтерському обліку. | ||||
Нагадаємо, що сплачена емітентом корпоративних прав сума ПДВ при імпорті обладнання включається ним до складу податкового кредиту в тому місяці, в якому відбулася така сплата. При цьому такий платник має право включити зазначену суму ПДВ до розрахунку бюджетного відшкодування. Це не ставить під сумнів і ДПАУ, яка у своїх листах (
від 19.06.2008 р. № 12463/7/16-1517-08, № 6099/6/16-1515-08*, від 12.10.2005 р. № 20296/7/16-1417 (підготовлено за погодженням із Мінфіном), від 14.02.2006 р. № 2741/7/16-1517) неодноразово зауважувала, що під час придбання товару (у тому числі основних фондів) у нерезидента платник сплачує ПДВ до бюджету і за фактом такої сплати він може враховувати цю суму в розрахунку бюджетного відшкодування.* Див. ком. «ПДВ, сплачений при ввезенні ОФ як внеску до статутного фонду, підлягає бюджетному відшкодуванню» // «БТ», 2008, № 31, с. 4.
У запитанні не конкретизовано, чи йдеться про формування статутного фонду новоствореного підприємства, чи про поповнення статутного фонду учасниками. Якщо йдеться про новостворене підприємство, то йому не варто забувати про існування
п.п. 7.7.11 Закону України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР (далі — Закон про ПДВ), згідно з яким не має права на бюджетне відшкодування особа, яка:— була зареєстрована як платник цього податку менше ніж 12 календарних місяців до місяця, за результатами якого подається заява на бюджетне відшкодування, та/або мала обсяги оподатковуваних операцій за останні 12 календарних місяців менші, ніж заявлена сума бюджетного відшкодування (крім нарахування податкового кредиту в результаті придбання чи спорудження (будівництва) основних фондів);
— не здійснювала діяльність протягом останніх дванадцяти календарних місяців;
— є платником єдиного податку за спрощеною системою оподаткування, обліку та звітності, що передбачає сплату цього податку у спосіб, відмінний від установленого
Законом про ПДВ, або звільнення від такої сплати.Отже, якщо емітент корпоративних прав підпадає під один з перелічених вище критеріїв і при цьому в нього заповнено рядок 24 декларації з ПДВ, то він не має права на бюджетне відшкодування, тобто
не заповнює додаток 3 до декларації з ПДВ. Зазначена в рядку 24 сума переноситиметься до рядка 26 звітної декларації доти, доки таке від’ємне значення не погаситься рядком 20 (додатне значення між сумою податкових зобов’язань та сумою податкового кредиту) наступних періодів або доки не зникнуть підстави, перелічені в п.п. 7.7.11 Закону про ПДВ. Варте уваги, що додаток 2 до декларації з ПДВ платнику, який не має права на бюджетне відшкодування, усе-таки доведеться заповнити, оскільки, на думку ДПАУ (лист від 06.08.2008 р. № 15844/7/16-1117**), при заповненні рядка 24 декларації складання додатка 2 до неї є обов’язковим.** Див. ком. «Бюджетне відшкодування з ПДВ: Методика заповнення додатка 2 до декларації з ПДВ від ДПАУ» // «БТ», 2008, № 34, с. 8.
Наталія ЖУРАВЛЬОВА
