БЕЗНАДЕЖНАЯ И СОМНИТЕЛЬНАЯ ЗАДОЛЖЕННОСТИ
в вопросах читателей
Древняя мудрость гласит: долг платежом красен. Однако, как показывает практика, иногда до платежа дело не доходит. Если по задолженности истекает срок исковой давности, как правило — три года (не потому, что «обещанного три года ждут», а потому что такой срок установлен Гражданским кодексом), долги приходится списывать.
В этой статье мы рассмотрим вопросы, возникающие у наших читателей при отражении в налоговом и бухгалтерском учете операций по безнадежной и сомнительной задолженности.
Николай ШПАКОВИЧ, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Документы статьи
ХПКУ —
Хозяйственный процессуальный кодекс Украины от 06.11.91 г. № 1798-XII.Закон об НДС —
Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.Закон о налоге на прибыль —
Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.
Истек срок исковой давности по дебиторской задолженности
Что делать с дебиторской задолженностью за отгруженные товары, по которой истек срок исковой давности, если никакие меры по ее взысканию не принимались?
Каковы последствия признания такой задолженности безнадежной?
(г. Запорожье)
В
бухгалтерском учете согласно п. 4 П(С)БУ 10 «Дебиторская задолженность» безнадежная дебиторская задолженность — это текущая дебиторская задолженность, по которой существует уверенность в ее невозврате должником или по которой истек срок исковой давности.Таким образом, в вашем случае дебиторская задолженность является безнадежной и не может рассматриваться как актив.
Такую задолженность необходимо своевременно списывать с баланса.
Пунктом 11 П(С)БУ 10
предусмотрено, что исключение безнадежной дебиторской задолженности из состава активов осуществляется с одновременным уменьшением величины резерва сомнительных долгов (Дт сч. 38 — Кт сч. 36).Если сумма безнадежной задолженности превышает сумму резерва сомнительных долгов или резерв сомнительных долгов не создавался, то такая разница списывается на прочие операционные расходы (Дт сч. 84 либо субсч. 944 — Кт сч. 36). Одновременно сумма списания дебиторской задолженности отражается на забалансовом субсч. 071.
Сумма возмещения (погашения) ранее списанной безнадежной дебиторской задолженности включается в состав прочих операционных доходов (Дт сч. 36 — Кт субсч. 716). Одновременно сумма восстановленной дебиторской задолженности списывается с забалансового субсч. 071.
В налоговом учете
задолженность по обязательствам, по которой истек срок исковой давности, относится к безнадежной задолженности (п. 1.25 Закона о налоге на прибыль).Согласно
п.п. 5.2.8 Закона о налоге на прибыль сумму безнадежной задолженности можно включить в состав валовых расходов, если такая задолженность ранее не была отнесена в состав валовых расходов и продавец-кредитор принял соответствующие меры по взысканию долга, которые, в свою очередь, не привели к положительному результату. При этом в состав валовых расходов включается задолженность с учетом НДС.Как видим,
чтобы отнести сумму безнадежной дебиторской задолженности в состав валовых расходов, продавец-кредитор должен принять соответствующие меры по взысканию задолженности. Только вот, что следует понимать под такими «соответствующими мерами» по взысканию долга, в п.п. 5.2.8 Закона о налоге на прибыль не указано. ГНАУ в свое время понимала под ними меры, указанные в п.п. 12.1.1 Закона о налоге на прибыль: обращение в суд с иском, направление претензии должнику в порядке досудебного урегулирования спора, обращение к нотариусу для совершения исполнительной надписи (письма ГНАУ от 02.03.2004 г. № 1556/6/15-1116, от 27.04.2005 г. № 3603/6/23-5315).Однако в последнее время направление претензий в адрес должника в порядке досудебного урегулирования спора и подачу иска в суд налоговики не рассматривают как меры по взысканию задолженности для целей
п.п. 5.2.8 Закона о налоге на прибыльПо мнению ГНАУ, изложенному в
письме от 10.12.2008 г. № 25807/7/15-0217, лишь уведомление государственного исполнителя о невозможности выполнения решения суда является основанием для применения п.п. 5.2.8 Закона о налоге на прибыль. Мы с такой крайне фискальной позицией не согласны (см. статью «Безнадежная «дебиторка»: налоговый учет списания» // «БН», 2008, № 47, с. 37).Что касается НДС, то с 31 марта 2005 года
Закон об НДС не предусматривает возможности уменьшить налоговые обязательства при признании задолженности безнадежной.Таким образом,
продавец-кредитор обязан списать с баланса в бухгалтерском учете просроченную дебиторскую задолженность, при этом, если он желает компенсировать отраженные при отгрузке валовые доходы путем включения суммы задолженности в состав валовых расходов, ему необходимо до окончания срока исковой давности принять меры по взысканию долга (провести претензионно-исковую работу). Если же ничего не делать, то по истечении срока исковой давности факт списания в налоговом учете не отражается.
Документы о списанной безнадежной задолженности вместе с декларацией не подаются
Предприятие списывает безнадежную дебиторскую задолженность за отгруженные товары и увеличивает валовые расходы на основании п.п. 5.2.8 Закона о налоге на прибыль. Нужно ли в этом случае подавать вместе с декларацией уведомление и документы, предусмотренные п.п. 12.1.4 Закона о налоге на прибыль?
(г. Харьков)
Нет, в этом нет необходимости.
Ведь
п.п. 12.1.4 Закона о налоге на прибыль предусматривает подачу уведомления об увеличении валовых расходов или валовых доходов и других первичных документов, подтверждающих наличие дебиторско-кредиторской задолженности, со ссылкой на соответствующие нормы пп. 12.1.1 и 12.1.2 Закона о налоге на прибыль, т. е. только в случае применения указанных норм.Напомним, что
п.п. 12.1.1 Закона о налоге на прибыль дает право продавцу-кредитору увеличить валовые расходы на стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) в случае, если покупатель задерживает без согласования с продавцом оплату либо предоставление других видов компенсации их стоимости. Такое право у продавца возникает, если происходят такие события:а) продавец обращается в суд с иском: о взыскании задолженности, возбуждении дела о банкротстве либо взыскании заложенного имущества;
б) задержка в оплате (компенсации) превышает 90 календарных дней и продавец получает от покупателя согласие о признании ранее направленной претензии в порядке досудебного урегулирования спора или не получает ответа на такую претензию в течение сроков, определенных законодательством. В общем случае срок рассмотрения претензии — один месяц со дня ее получения (
ст. 7 ХПКУ);в) по представлению продавца нотариус совершает исполнительную надпись о взыскании задолженности с покупателя или взыскании заложенного имущества (кроме налогового долга).
Подпункт 12.1.2 Закона о налоге на прибыль
предусматривает, что продавец обязан увеличить валовые доходы на сумму задолженности (ее части), предварительно отнесенной в состав валовых расходов согласно п.п. 12.1.1 или возмещенной за счет страхового резерва согласно п. 12.3, в случае если в течение такого налогового периода происходят события:а) суд не удовлетворяет иск продавца или удовлетворяет его частично или не принимает иск в производство (к рассмотрению) либо удовлетворяет иск покупателя о признании недействительными требований о погашении этой задолженности или ее части;
б) достигнуто согласие о продлении сроков погашения задолженности либо списании всей суммы или ее части (кроме случая заключения мирового соглашения в пределах процедуры возобновления платежеспособности должника или признания его банкротом);
в) продавец, не получивший ответ на претензию в течение сроков, установленных законодательством, или получивший ответ о признании претензии, не получает оплату (компенсацию) в течение установленных в претензии сроков, и при этом в течение следующих 90 дней не обращается в суд с заявлением о взыскании задолженности или о возбуждении дела о банкротстве или взыскании залогового имущества.
Кроме того, на сумму налогового обязательства, рассчитанного вследствие увеличения валовых доходов (25 % от суммы, включенной в доходы), начисляется пеня в размере 120 % учетной ставки Нацбанка за период с первого дня налогового периода, следующего за периодом, в котором были увеличены валовые расходы, до последнего дня налогового периода, в котором были увеличены валовые доходы. Такая пеня уплачивается независимо от результатов отчетного периода (подробнее см. «Расчет пени по п.п. 12.1.2 Закона о налоге на прибыль» на с. 22 этого номера).
Обратите внимание, как правило, эти процедуры происходят до истечения срока исковой давности (при этом задолженность еще не является безнадежной).
Судя по вопросу, предприятие не воспользовалось своим правом увеличить валовые расходы на стоимость отгруженных товаров (работ, услуг), предоставленным
п.п. 12.1.1 Закона о налоге на прибыль. Если меры по взысканию задолженности были приняты, однако не привели к положительному результату, предприятие имеет право увеличить валовые расходы на сумму безнадежной задолженности на основании п.п. 5.2.8 Закона о налоге на прибыль. При этом оно не обязано подавать в налоговый орган уведомление и документы, предусмотренные в п.п. 12.1.4. Закона о налоге на прибыль.
30 дней для увеличения валовых доходов отсчитывают от даты принятия решения суда
Покупатель обязан включить в валовые доходы сумму признанной задолженности в налоговом периоде, на который приходится 30-й календарный день после принятия решения судом. От какой даты нужно вести отсчет таких 30 дней: от даты принятия решения хозяйственным судом или от даты вступления его в законную силу? Как поступить, если предприятие-покупатель обжалует такое решение суда?
(г. Кривой Рог)
Согласно
п.п. 12.1.5 Закона о налоге на прибыль покупатель обязан увеличить валовые доходы на сумму непогашенной задолженности (ее части), признанной в порядке досудебного урегулирования спора или судом либо по исполнительной надписи нотариуса в налоговом периоде, на который приходится:— либо 90-й календарный день
со дня предельного срока погашения такой задолженности (ее части), предусмотренного договором или признанной претензией;— либо
30-й календарный день со дня принятия решения судом о признании (взыскании) такой задолженности (ее части) или совершение нотариусом исполнительной надписи.В данном случае речь идет о дате принятия решения судом, которая указывается во вступительной части решения (
ст. 84 ХПКУ). При этом Закон о налоге на прибыль не учитывает то обстоятельство, что согласно ст. 85 ХПКУ решение хозяйственного суда вступает в законную силу после окончания десятидневного срока со дня его принятия, а в случае оглашения в судебном заседании только вступительной и резолютивной частей решения — после окончания десятидневного срока со дня подписания.То есть, по нашему мнению, отсчитывать такой 30-дневный срок нужно
от даты, указанной в решении суда.На этот счет налоговики высказывали мнение, что вести отсчет нужно от даты вступления решения суда в законную силу (см.
письмо ГНА в г. Киеве от 08.11.2006 г. № 903/10/31-106 и консультацию в журнале «Вестник налоговой службы Украины, 2006, № 6, с. 31). Прежде чем использовать такой подход на практике, настоятельно рекомендуем получить индивидуальное налоговое разъяснение на этот счет.Безусловно, в данном случае речь идет только о тех решениях, которые вступили в законную силу. Ведь если решение хозяйственного суда обжалуется (на него подана апелляционная жалоба), то оно вступит в законную силу, если не будет отменено, только после рассмотрения дела апелляционной инстанцией (
ст. 85 ХПКУ). Следовательно, до принятия постановления апелляционной инстанцией, решение хозяйственного суда, на которое в установленном порядке подана жалоба, не имеет юридических последствий. В том числе и для налогового учета. На его основании покупатель-должник не обязан увеличивать валовые доходы в порядке, предусмотренном п.п. 12.1.5 Закона о налоге на прибыль.Только после принятия постановления апелляционной инстанцией возникнут такие основания. Согласно
ст. 105 ХПКУ постановление апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия. С этой даты, по нашему мнению, и следует начинать отсчет 30-дневного срока для увеличения валовых доходов в случае обжалования первого решения хозяйственного суда.
Покупатель увеличивает валовые доходы по неоплаченному товару после получения претензии
Покупателем нарушен срок оплаты полученного товара, предусмотренный в договоре. Нужно ли увеличивать валовые доходы после истечения 90 дней со дня предельного срока оплаты, предусмотренного в договоре, если покупатель претензию от продавца не получал?
(г. Запорожье)
Нет, в этом случае увеличивать валовые доходы не нужно.
Подпункт 12.1.5 Закона о налоге на прибыль
действительно предусматривает такое увеличение (см. предыдущий вопрос), но в нем речь идет о непогашенной задолженности (ее части), которая признана в порядке досудебного урегулирования спора или судом, либо по исполнительной надписи нотариуса.Даже если покупатель не оспаривает наличие задолженности за полученный товар, но продавец не направил ему претензию, такая задолженность не является
признанной в порядке досудебного урегулирования спора. Поэтому требования п.п. 12.1.5 Закона о налоге на прибыль на такую задолженность не распространяются.Однако, если по такой задолженности истечет срок исковой давности, покупатель обязан будет признать ее безвозмездной финансовой помощью и увеличить валовые доходы на всю сумму задолженности (включая сумму НДС)*.
* Подробнее см. статью «Безнадежная «кредиторка»: налоговый учет списания» // «БН», 2009, № 6, с. 16.
Расчет пени по п.п. 12.1.2 Закона о налоге на прибыль
Согласно договору поставки покупатель обязан оплатить стоимость полученных товаров (120 тыс. грн. с НДС) до 10.12.2008 г., но этого не сделал. На направленную нами претензию в январе 2009 года он ответил полным признанием долга, но не имеет возможности погасить задолженность. Руководствуясь положениями п.п. 12.1.1 Закона о налоге на прибыль в декларации за 1 квартал 2009 года мы увеличили валовые расходы на сумму непогашенной задолженности без НДС (100 тыс. грн.). Как правильно рассчитать сумму пени, если мы не обратимся в суд?
(г. Харьков)
Действительно, в данной ситуации
п.п. 12.1.2 Закона о налоге на прибыль, кроме увеличения доходов на сумму задолженности (ее части), предварительно отнесенной в состав валовых расходов, предусматривает начисление пени.Такая пеня начисляется в размере, определенном законом для несвоевременного погашения налогового обязательства и рассчитывается за период с первого дня налогового периода, следующего за периодом, в котором были увеличены валовые расходы на основании
п.п. 12.1.1 Закона о налоге на прибыль, до последнего дня налогового периода, на который припадает увеличение валовых доходов. Причем сумма пени уплачивается независимо от результатов отчетного периода.При начислении такой пени следует обратить внимание на следующие моменты.
1. Период, за который начисляется пеня.
В п.п. 12.1.2 Закона о налоге на прибыль в качестве начала периода начисления пени фигурирует первый день налогового периода, следующего за периодом, в котором были увеличены валовые расходы. Если трактовать эту норму буквально, то началом любого отчетного периода по налогу на прибыль является 1 января отчетного года (п. 11.1 Закона о налоге на прибыль), что, на наш взгляд, нелогично.На этот счет ГНАУ в обобщающем налоговом разъяснении относительно применения
п. 12.1 Закона о налоге на прибыль, утвержденном приказом от 11.07.2003 г. № 346, рекомендует в качестве первого дня для начисления пени принимать первый день следующего квартала, что совершенно справедливо.Таким образом, в рассматриваемой ситуации период для расчета пени начинается с 01.04.2009 г. (поскольку валовые расходы были увеличены в I квартале 2009 г.) и заканчивается 30.06.2009 г. (поскольку валовые доходы будут увеличены во II квартале 2009 г.). Пеня будет начисляться за 91 день.
2. Размер пени.
Подпункт 16.4.1 Закона Украины о порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами» от 21.12.2000 г. № 2181-III предусматривает, что пеня начисляется из расчета 120 % годовых учетной ставки НБУ, действующей на день возникновения налогового долга либо на день его погашения, в зависимости от того, какая из величин больше.Безусловно, в данном случае нет налогового долга, но, проведя аналогию, можно сделать вывод, что размер пени определяется исходя из учетной ставки НБУ, установленной на первый день периода начисления пени либо на последний день такого периода, в зависимости от того, какая ставка больше. На 01.04.2009 г. была установлена учетная ставка НБУ — 12 %, следовательно, если на 30.06.2009 г. она останется такой же или уменьшится, то размер пени будет определяться из расчета 14,4 % годовых (12 % х 1,2).
3. База для начисления пени.
Базой для начисления пени будет сумма налогового обязательства, рассчитанного исходя из суммы, на которую увеличены валовые доходы в соответствии с п.п. 12.1.2 Закона о налоге на прибыль (строка 02.3 декларации по налогу на прибыль и приложения К4). В данном случае валовые доходы будут увеличены на 100000 грн. Базой для расчета пени будет сумма 25000 грн. (100000 х 25 %).Таким образом сумма пени, которую необходимо указать в приложении К4 и декларации по налогу на прибыль в строке 23 составит 898 грн. (25000 х 14,4 % х 91 / 365).
В заключение напомним, что вопросы отражения в учете сомнительной безнадежной задолженности неоднократно рассматривались на страницах нашего издания. Рекомендуем ознакомиться, в частности, с такими консультациями:
—
«Безнадежная «дебиторка»: налоговый учет списания» // «БН», 2008, № 47, с. 37;—
«Безнадежная «кредиторка»: налоговый учет списания» // «БН», 2009, № 6, с. 16;— «Урегулирование сомнительной задолженности» рубрики «шпаргалка бухгалтера» // «БН», 2009, № 1 — 2, с. 31;
— «Резерв сомнительных долгов: нюансы отражения в учете» // «БН», 2009, № 19, с. 13.
