БЕЗНАДІЙНА ТА СУМНІВНА ЗАБОРГОВАНІСТЬ
у запитаннях читачів
З давньої мудрості відомо: за позику віддяка. Однак, як показує практика, інколи до платежу справа не доходить. Якщо щодо заборгованості минає строк позовної давності, як правило три роки (не тому, що «обіцяного три роки чекають», а тому, що такий строк установлено Цивільним кодексом), борги доводиться списувати.
У цій статті розглянемо запитання, що виникають у наших читачів при відображенні в податковому та бухгалтерському обліку операцій щодо безнадійної та сумнівної заборгованості.
Микола ШПАКОВИЧ, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Документи статті
ГПКУ —
Господарський процесуальний кодекс України від 06.11.91 р. № 1798-XII.Закон про ПДВ —
Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.Закон про податок на прибуток —
Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.
Минув строк позовної давності стосовно дебіторської заборгованості
Що робити з дебіторською заборгованістю за відвантажені товари, щодо якої минув строк позовної давності, якщо жодні заходи для її стягнення не вживалися?
Які наслідки визнання такої заборгованості безнадійною?
(м. Запоріжжя)
У бухгалтерському обліку
згідно з п. 4 П(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість» безнадійна дебіторська заборгованість — це поточна дебіторська заборгованість, щодо якої існує впевненість у її неповерненні боржником або щодо якої минув строк позовної давності.Таким чином, у вашому випадку дебіторська заборгованість є безнадійною та не може розглядатися як актив.
Таку заборгованість необхідно своєчасно списувати з балансу.
Пунктом 11 П(С)БО 10
передбачено, що виключення безнадійної дебіторської заборгованості зі складу активів здійснюється з одночасним зменшенням величини резерву сумнівних боргів (Дт рах. 38 — Кт рах. 36).Якщо сума безнадійної заборгованості перевищує суму резерву сумнівних боргів або резерв сумнівних боргів не створювався, то така різниця списується на інші операційні витрати (Дт рах. 84 або субрах. 944 — Кт рах. 36). Одночасно сума списання дебіторської заборгованості відображається на позабалансовому субрах. 071.
Сума відшкодування (погашення) раніше списаної безнадійної дебіторської заборгованості включається до складу інших операційних доходів (Дт рах. 36 — Кт субрах. 716). Одночасно сума відновленої дебіторської заборгованості списується з позабалансового субрах. 071.
У податковому обліку
заборгованість за зобов’язаннями, щодо якої минув строк позовної давності, належить до безнадійної заборгованості (п. 1.25 Закону про податок на прибуток).Згідно з
п.п. 5.2.8 Закону про податок на прибуток суму безнадійної заборгованості можна включити до складу валових витрат, якщо таку заборгованість раніше не було віднесено до складу валових витрат і продавець-кредитор ужив відповідних заходів щодо стягнення боргу, які, у свою чергу, не спричинили позитивного результату. При цьому до складу валових витрат уключається заборгованість з урахуванням ПДВ.Як бачимо,
щоб віднести суму безнадійної дебіторської заборгованості до складу валових витрат, продавець-кредитор має вжити відповідних заходів щодо стягнення заборгованості. Але що слід розуміти під такими «відповідними заходами» щодо стягнення боргу, у п.п. 5.2.8 Закону про податок на прибуток не зазначено. ДПАУ свого часу розуміла під ними заходи, перелічені в п.п. 12.1.1 Закону про податок на прибуток: звернення до суду з позовом, направлення претензії боржнику в порядку досудового врегулювання спору, звернення до нотаріуса для вчинення виконавчого напису (листи ДПАУ від 02.03.2004 р. № 1556/6/15-1116, від 27.04.2005 р. № 3603/6/23-5315).Однак останнім часом надсилання претензії на адресу боржника в порядку досудового врегулювання спору та подання позову до суду податківці не розглядають як заходи щодо стягнення заборгованості для цілей
п.п. 5.2.8 Закону про податок на прибутокНа думку ДПАУ, що викладена в
листі від 10.12.2008 р. № 25807/7/15-0217, тільки повідомлення державного виконавця про неможливість виконання рішення суду є підставою для застосування п.п. 5.2.8 Закону про податок на прибуток. Ми з такою вкрай фіскальною позицією не згодні (див. статтю «Безнадійна «дебіторка»: податковий облік списання» // «БТ», 2008, № 47, с. 37).Що стосується ПДВ, то з 31 березня 2005 року
Закон про ПДВ не передбачає можливості зменшити податкові зобов’язання при визнанні заборгованості безнадійною.Таким чином, продавець-кредитор
зобов’язаний списати з балансу в бухгалтерському обліку прострочену дебіторську заборгованість. При цьому, якщо він бажає компенсувати відображені при відвантаженні валові доходи шляхом уключення суми заборгованості до складу валових витрат, йому необхідно до закінчення строку позовної давності вжити заходів щодо стягнення боргу (провести претензійно-позовну роботу). Якщо ж нічого не робити, то після закінчення строку позовної давності факт списання в податковому обліку не відображається.
Документи про списану безнадійну заборгованість разом з декларацією не подаються
Підприємство списує безнадійну дебіторську заборгованість за відвантажені товари та збільшує валові витрати на підставі п.п. 5.2.8 Закону про податок на прибуток. Чи потрібно в цьому випадку подавати разом з декларацією повідомлення та документи, передбачені п.п. 12.1.4 Закону про податок на прибуток?
(м. Харків)
Ні, в цьому немає потреби
.Адже
п.п. 12.1.4 Закону про податок на прибуток передбачає подання повідомлення про збільшення валових витрат або валових доходів та інших первинних документів, що підтверджують наявність дебіторсько-кредиторської заборгованості, з посиланням на відповідні норми пп. 12.1.1 і 12.1.2 Закону про податок на прибуток, тобто лише в разі застосування зазначених норм .Нагадаємо, що
п.п. 12.1.1 Закону про податок на прибуток дає право продавцю-кредитору збільшити валові витрати на вартість відвантажених товарів (виконаних робіт, наданих послуг) у разі, якщо покупець затримує без погодження з продавцем оплату або надання інших видів компенсації їх вартості. Таке право у продавця виникає, якщо відбуваються такі події:а) продавець звертається до суду з позовом: про стягнення заборгованості, порушення справи про банкрутство або стягнення заставленого майна;
б) затримка в оплаті (компенсації) перевищує 90 календарних днів і продавець отримує від покупця згоду про визнання раніше надісланої претензії в порядку досудового врегулювання спору або не отримує відповіді на таку претензію протягом строків, визначених законодавством. У загальному випадку строк розгляду претензії — один місяць з дня її отримання (
ст. 7 ГПКУ);в) за поданням продавця нотаріус учинює виконавчий напис про стягнення заборгованості з покупця або стягнення заставленого майна (крім податкового боргу).
Підпункт 12.1.2 Закону про податок на прибуток
передбачає, що продавець зобов’язаний збільшити валові доходи на суму заборгованості (її частини), попередньо віднесеної до складу валових витрат згідно з п.п. 12.1.1 або відшкодованої за рахунок страхового резерву відповідно до п. 12.3, у разі якщо протягом такого податкового періоду відбуваються такі події:а) суд не задовольняє позов продавця або задовольняє його частково, або не приймає позов у провадження (до розгляду), або задовольняє позов покупця про визнання недійсними вимог про погашення цієї заборгованості чи її частини;
б) досягнуто згоду про продовження строків погашення заборгованості або списання всієї суми чи її частини (крім випадку укладення мирової угоди в межах процедури відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом);
в) продавець, який не отримав відповіді на претензію протягом строків, установлених законодавством, або одержав відповідь про визнання претензії, але не отримав оплату (компенсацію) протягом установлених у претензії строків, і при цьому протягом наступних 90 днів не звертається до суду із заявою про стягнення заборгованості або про порушення справи про банкрутство чи стягнення заставленого майна.
Крім того, на суму податкового зобов’язання, розрахованого внаслідок збільшення валових доходів (25 % від суми, уключеної в доходи), нараховується пеня в розмірі 120 % облікової ставки Нацбанку за період з першого дня податкового періоду, наступного за періодом, в якому було збільшено валові витрати, до останнього дня податкового періоду, в якому було збільшені валові доходи. Така пеня сплачується незалежно від результатів звітного періоду (докладніше див. «Розрахунок пені за п.п. 12.1.2 Закону про податок на прибуток» на с. 22 цього номера).
Зверніть увагу: як правило, ці процедури відбуваються до закінчення строку позовної давності (при цьому заборгованість ще не є безнадійною).
Судячи із запитання, підприємство не скористалося своїм правом збільшити валові витрати на вартість відвантажених товарів (робіт, послуг), наданим
п.п. 12.1.1 Закону про податок на прибуток. Якщо заходів щодо стягнення заборгованості було вжито, однак вони не дали позитивного результату, підприємство має право збільшити валові витрати на суму безнадійної заборгованості на підставі п.п. 5.2.8 Закону про податок на прибуток. При цьому воно не зобов’язане подавати до податкового органу повідомлення і документи, передбачені в п.п. 12.1.4. Закону про податок на прибуток.
30 днів для збільшення валових доходів відлічують від дати прийняття рішення суду
Покупець зобов’язаний уключити до валових доходів суму визнаної заборгованості в податковому періоді, на який припадає 30-й календарний день після прийняття рішення судом. Від якої дати потрібно вести відлік таких 30 днів: від дати прийняття рішення господарським судом або від дати набрання ним законної сили? Як діяти, якщо підприємство-покупець оскаржить таке рішення суду?
(м. Кривий Ріг)
Згідно з
п.п. 12.1.5 Закону про податок на прибуток покупець зобов’язаний збільшити валові доходи на суму непогашеної заборгованості (її частини), визнаної в порядку досудового врегулювання спору або судом або за виконавчим написом нотаріуса в податковому періоді, на який припадає:— або 90-й календарний день з дня граничного строку погашення такої заборгованості (її частини), передбаченого договором або визнаною претензією;
— або
30-й календарний день від дня прийняття рішення судом про визнання (стягнення) такої заборгованості (її частини) або вчинення нотаріусом виконавчого напису.У цьому випадку йдеться про дату прийняття рішення судом, що зазначається у вступній частині рішення (
ст. 84 ГПКУ). При цьому Закон про податок на прибуток не враховує, що згідно зі ст. 85 ГПКУ рішення господарського суду набирає законної сили після закінчення десятиденного строку з дня його прийняття, а в разі оголошення в судовому засіданні лише вступної та резолютивної частин рішення — після закінчення десятиденного строку від дня підписання.Отже, на нашу думку, відлічувати такий 30-денний строк потрібно
від дати, зазначеної в рішенні суду.Із цього приводу податківці висловлювали думку, що вести відлік потрібно від дати набрання рішенням суду законної сили (див.
лист ДПА в м. Києві від 08.11.2006 р. № 903/10/31-106 та консультацію в журналі «Вісник податкової служби України, 2006, № 6, с. 31). Перш ніж використовувати такий підхід на практиці, настійно рекомендуємо отримати індивідуальне податкове роз’яснення із цього приводу.Безумовно, у цьому випадку йдеться лише про ті рішення, що набрали законної сили. Адже, якщо рішення господарського суду оскаржується (на нього подано апеляційну скаргу), то воно набере законної сили, якщо не буде скасоване, лише після розгляду справи апеляційною інстанцією (
ст. 85 ГПКУ). Отже, до прийняття постанови апеляційною інстанцією рішення господарського суду, на яке в установленому порядку подано скаргу, не має юридичних наслідків, у тому числі і для податкового обліку. На його підставі покупець-боржник не зобов’язаний збільшувати валові доходи в порядку, передбаченому п.п. 12.1.5 Закону про податок на прибуток.Лише після прийняття постанови апеляційною інстанцією виникнуть такі підстави. Згідно зі
ст. 105 ГПКУ постанова апеляційної інстанції набирає законної сили з дня її прийняття. З цієї дати, на нашу думку, і слід починати відлік 30-денного строку для збільшення валових доходів у разі оскарження першого рішення господарського суду.
Покупець збільшує валові доходи щодо неоплаченого товару після отримання претензії
Покупцем порушено строк оплати отриманого товару, передбачений у договорі. Чи потрібно збільшувати валові доходи після завершення 90 днів з дня граничного строку оплати, передбаченого в договорі, якщо покупець претензію від продавця не отримував?
(м. Запоріжжя)
Ні, у цьому випадку збільшувати валові доходи не потрібно
.Підпункт 12.1.5 Закону про податок на прибуток
дійсно передбачає таке збільшення (див. попереднє запитання), але в ньому йдеться про непогашену заборгованість (її частину), яку визнано в порядку досудового врегулювання спору або судом, або за виконавчим написом нотаріуса.Навіть якщо покупець не оспорює наявність заборгованості за отриманий товар, але продавець не надіслав йому претензію, така заборгованість не є
визнаною в порядку досудового врегулювання спору. Тому вимоги п.п. 12.1.5 Закону про податок на прибуток на таку заборгованість не поширюються.Однак, якщо стосовно такої заборгованості закінчиться строк позовної давності, покупець зобов’язаний буде визнати її безоплатною фінансовою допомогою та збільшити валові доходи на всю суму заборгованості (включаючи суму ПДВ)*.
* Докладніше див. ст. «Безнадійна «кредиторка»: податковий облік списання» // «БТ», 2009, № 6, с. 16.
Розрахунок пені за п.п. 12.1.2 Закону про податок на прибуток
Згідно з договором поставки покупець зобов’язаний був сплатити вартість отриманих товарів (120 тис. грн. з ПДВ) до 10.12.2008 р., але цього не зробив. На надіслану нами в січні 2009 року претензію він відповів повним визнанням боргу, але не має змоги погасити заборгованість. Керуючись положеннями п.п. 12.1.1 Закону про податок на прибуток, у декларації за I квартал 2009 року ми збільшили валові витрати на суму непогашеної заборгованості без ПДВ (100 тис. грн.). Як правильно розрахувати суму пені, якщо ми не звернемося до суду?
(м. Харків)
Дійсно, у цій ситуації
п.п. 12.1.2 Закону про податок на прибуток, крім збільшення доходів на суму заборгованості (її частини), попередньо віднесеної до складу валових витрат, передбачає нарахування пені.Така пеня нараховується в розмірі, визначеному законом для несвоєчасного погашення податкового зобов’язання, та розраховується за період з першого дня податкового періоду, наступного за періодом, в якому було збільшено валові витрати на підставі
п.п. 12.1.1 Закону про податок на прибуток, до останнього дня податкового періоду, на який припадає збільшення валових доходів. Причому сума пені сплачується незалежно від результатів звітного періоду.При нарахуванні цієї пені слід звернути увагу на такі моменти.
1. Період за який нараховується пеня.
У п.п. 12.1.2 Закону про податок на прибуток як початок періоду нарахування пені фігурує перший день податкового періоду, наступного за періодом, в якому було збільшено валові витрати. Якщо трактувати цю норму буквально, то початком будь-якого звітного періоду з податку на прибуток є 1 січня звітного року (п. 11.1 Закону про податок на прибуток), що, на наш погляд, нелогічно.Із цього приводу ДПАУ в
Узагальнюючому податковому роз’ясненні щодо застосування п. 12.1 Закону про податок на прибуток, затвердженому наказом від 11.07.2003 р. № 346, рекомендує як перший день для нарахування пені приймати перший день наступного кварталу, що цілком справедливо.Таким чином, у цій ситуації період для розрахунку пені починається з 01.04.2009 р. (оскільки валові витрати було збільшено в I кварталі 2009 року) і закінчується 30.06.2009 р. (оскільки валові доходи буде збільшено у II кварталі 2009 р.). Пеня нараховуватиметься за 91 день.
2. Розмір пені
. Підпункт 16.4.1 Закону України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами і державними цільовими фондами» від 21.12.2000 р. № 2181-III передбачає, що пеня нараховується з розрахунку 120 % річних облікової ставки НБУ, що діє на день виникнення податкового боргу або на день його погашення, залежно від того, яка з величин більша.Безумовно, у цьому випадку немає податкового боргу, але, провівши аналогію, можна дійти висновку: розмір пені визначається виходячи з облікової ставки НБУ, установленої на перший день періоду нарахування пені або на останній день такого періоду, залежно від того, яка ставка більша. На 01.04.2009 р. було встановлено облікову ставку НБУ 12 %, отже, якщо на 30.06.2009 р. вона залишиться без змін або зменшиться, то розмір пені визначатиметься з розрахунку 14,4 % річних (12 % х 1,2).
3. База для нарахування пені
. Базою для нарахування пені буде сума податкового зобов’язання, розрахованого виходячи із суми, на яку збільшено валові доходи відповідно до п.п. 12.1.2 Закону про податок на прибуток (рядок 02.3 декларації з податку на прибуток і додатка К4). У цьому випадку валові доходи буде збільшено на 100000 грн. Базою для розрахунку пені буде сума 25000 грн. (100000 х 25 %).Таким чином, сума пені, яку необхідно зазначити в додатку К4 та рядку 23 декларації з податку на прибуток, становитиме 898 грн. (25000 х 14,4 % х 91 : 365).
На закінчення нагадаємо, що питання відображення в обліку сумнівної безнадійної заборгованості неодноразово розглядалися на сторінках нашого видання. Рекомендуємо ознайомитися, зокрема, з такими консультаціями, як:
—
«Безнадійна «дебіторка»: податковий облік списання» // «БТ», 2008, № 47, с. 37;—
«Безнадійна «кредиторка»: податковий облік списання» // «БТ», 2009, № 6, с. 16;— «Урегулювання сумнівної заборгованості» у рубриці «Шпаргалка бухгалтера» // «БТ», 2009, № 1 — 2, с. 31;
— «Резерв сумнівних боргів: нюанси відображення в обліку» // «БТ», 2009, № 19, с. 13.
