ДЕКЛАРАЦИЯ ПО НДС:
нюансы заполнения обновленной формы
Первый раз с обновленной формой декларации по НДС столкнулись плательщики, которые отчитывались за январь 2009 года. Несмотря на то что изменения в форме общей декларации по НДС были незначительные, тем не менее вопросы в редакцию поступали. В сегодняшней статье мы ответим на них. Особое внимание уделим порядку заполнения обновленных строк общей декларации по НДС.
Наталья ГОЛОСКУБОВА, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Документы статьи
Закон об НДС
— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.Порядок заполнения декларации
— Порядок заполнения и предоставления налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденный приказом ГНАУ от 30.05.97 г. № 166.Закон № 550
— Закон Украины «О внесении изменений в Закон Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами»» от 20.02.2003 г. № 550-IV.Методика расчета показателей приложения 2 —
Методика расчета показателей приложения 2 к декларации по НДС «Справка об остатке суммы отрицательного значения предыдущих налоговых периодов, остающемся непогашенным после бюджетного возмещения, полученного в отчетном периоде, и подлежащем включению в состав налогового кредита следующего налогового периода», приложение к письму ГНАУ от 06.08.2008 г. № 15844/7/16-1117.
Что изменилось
ГНАУ
приказом «О внесении изменений в налоговую отчетность по налогу на добавленную стоимость» от 21.01.2009 г. № 8 (далее — приказ № 8) внесла изменения в форму Налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и Расчет корректировки сумм НДС к налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость (приложение 1 к налоговой декларации по НДС). Изменения вступили в силу 10 февраля 2009 года. Также в результате внесенных изменений утратил силу Уточняющий расчет налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость в связи с исправлением самостоятельно выявленных ошибок (приложение 3 к Порядку заполнения декларации).Кроме того, была
изложена в новой редакции Налоговая декларации по налогу на добавленную стоимость (сокращенная) и приложения к ней. Напомним, что сокращенную декларацию по НДС предоставляют сельхозпредприятия, которые согласно ст. 81 Закона об НДС применяют спецрежим по НДС. Особенностям заполнения сокращенной формы декларации по НДС мы посвящали статью «Сельхоз-декларация по НДС: новая форма, новый порядок составления» // «БН», 2009, № 7, с. 13. В сегодняшней статье рассмотрим порядок заполнения обновленных строк общей декларации по НДС, которую подают обычные плательщики НДС. Начнем с корректировочных строк 8 и 16.
Обновленные строки 8 и 16
ГНАУ
приказом № 8 подкорректировала названия строк 8 и 16 декларации по НДС. В частности, в строке 8 слова «Коригування на основі попередніх звітних періодів» заменены на слова «Коригування податкових зобов'язань». Аналогичная замена произошла и в названии строки 16. Напомним, что исключенные слова из этих строк ранее давали нам право утверждать, что в строки 8 и 16 следует включать корректировки налоговых обязательств (налогового кредита) по НДС только на основании предыдущих отчетных периодов. Если же корректировки осуществлялись в том же текущем отчетном периоде (например, отгрузка товара и его возврат были осуществлены в январе), то отражали такую корректировку в свернутом виде в строке 1 декларации по НДС. В этом случае приложение 1 к декларации по НДС не заполнялось, так как в строке 8 стоял прочерк (хотя Расчет корректировки количественных и стоимостных показателей к налоговой накладной выписывается в любом случае). Покупатель, в свою очередь, не заполнял строку 16, а показывал общую сумму приобретений в строке 10.1. Аналогичного мнения по заполнению корректировочных строк 8 и 16 придерживалась и сама ГНАУ (письмо от 05.06.2008 г. № 5658/6/16-1515-20*). Кстати до того, как появилось приложение 5 «Розшифровки податкових зобов'язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів» (которое заполняется, если в строках 1, 10.1, 10.2 и 14 указаны данные), многие плательщики пользовались такой «зацепкой», чтобы не раскрывать информацию о своем покупателе (поставщике).* См. ком. «Актуальные вопросы по НДС: отвечает ГНАУ» // «БН», 2008, № 25, с. 6.
Но теперь ГНАУ внесла изменения.
Означает ли это, что корректировку НДС в рамках одного отчетного периода следует отражать в строках 8 и 16, а не как раньше, в строках 1 и 10 (соответственно)? Скорее всего — да. Надеемся, что в скором времени ГНАУ предоставит разъяснения по этому поводу.Кроме того, в декларации по НДС появились две новые строки (16.3 и 16.5). Теперь строка 16.3 называется
«часткове використання в операціях сільськогосподарського виробництва (-)»,строка 16.4 — «інші випадки», а строка 16.5 — «для здійснення експортних операцій (переноситься з р.16.5 скороченої декларації)». Такие изменения в общей декларации связаны со спецификой бюджетного возмещения по экспортным операциям сельхозпредприятиями-экспортерами. Дело в том, что при вывозе сельхозтоваров (сопутствующих услуг) в таможенном режиме экспорта сельхозпредприятие — производитель таких товаров (услуг) имеет право на бюджетное возмещение НДС. Такое возмещение осуществляется в общем порядке (п. 81.4 Закона об НДС) и отражается в общей декларации по НДС в ст. 16.5, так как декларация по НДС (сокращенная) не предусматривает специальных строк для отражения бюджетного возмещения**.** Подробнее о порядке расчета суммы налогового кредита по экспортным операциям у сельхозпредприятий можно узнать из статьи «Сельхоз-декларация по НДС: новая форма, новый порядок составления» //«БН», 2009, № 7, с. 13.
Взаимосвязь между общей и сокращенной декларациями можно увидеть и при заполнении строки 16.3. В этой строке отражается корректировка налогового кредита, связанная с использованием
ранее приобретенных товаров (услуг), основных фондов, частично используемых в сельхозпроизводстве, а частично — в других операциях. Такая корректировка производится исходя из остаточной стоимости основных фондов и стоимости остатков товаров, которые используются или будут использоваться в сельскохозяйственном производстве, в соответствии с долей использования таких товаров (услуг), основных фондов в сельхозоперациях и в других операциях, не связанных с сельхоздеятельностью. В общей декларации показатель по строке 16.3 отражается со знаком «-» и тем самым уменьшает налоговый кредит, а в сокращенной — со знаком «+», что приводит к увеличению налогового кредита.То есть
данные, которые раньше отражались в строке 16.3, теперь попадут в строку 16.4. Что касается новых строк 16.3 и 16.5, то теперь их будут заполнять только те плательщики НДС, которые составляют и предоставляют сокращенную декларацию по НДС. У остальных плательщиков НДС (не заполняющих сокращенную декларацию по НДС) в этих строках будут стоять прочерки.И еще один момент. В строках 8 и 16 декларации по НДС теперь следует указывать не только сумму НДС (колонка Б), но и объем поставки (приобретения) без учета НДС (колонка А). Это не касается строки 16.5. В ней отражается только сумма НДС (колонка Б). В связи с указанными выше изменениями были внесены правки и в
приложение 1 к декларации по НДС. В частности, изменены названия итоговых строк разделов: в этом приложении расшифровываются показатели строки 8 и/или строки 16 (кроме строки 16.5). Теперь, кроме данных, которые в нем указывались и ранее, необходимо будет отражать и объемы поставки (без НДС). Других изменений в приложении 1 нет.
Изменения в строке 23
Строка 23.3.
Изменения затронули и строку 23 декларации по НДС. В частности, строка 23.3 «значення рядка 8.2 додатка 3 (до Порядку заповнення та подання декларації) попереднього звітного (податкового) періоду» исключена из декларации по НДС. Строго говоря, она и не нужна (данную строку плательщики НДС уже какое-то время не заполняли). Дело в том, что для ее заполнения используют Уточняющий расчет по форме приложения 3, который, в свою очередь, связан со старой формой декларации, по которой плательщики НДС последний раз отчитывались по итогам мая (I квартала) 2005 года. С тех пор прошло более трех лет — срок, в течение которого разрешается исправить ошибку. Скорее всего, эта же причина послужила для отмены и для самого Уточняющего расчета по форме приложения 3. В связи с исключением строки 23.3 изменилась нумерация.Строка 23.4 — ошибка в остатке отрицательного значения.
В Порядке заполнения декларации ГНАУ решила пояснить, когда следует заполнять строку 23.4 «зменшено/збільшено залишок від'ємного значення за результатами перевірки податкового органу» (раньше это была строка 23.5).В частности, в
п.п. 5.12.5 Порядка заполнения декларации отмечено, что строка 23.4 заполняется, если по результатам камеральной или документальной проверки налоговыми органами был зафиксирован факт занижения или завышения остатка отрицательного значения, который после бюджетного возмещения включается в состав налогового кредита следующего налогового периода (строка 26*).* Напомним, что строка 26 — результативная строка. В ней отражается разность сумм, указанных в строках 24 и 25 декларации текущего отчетного периода.
Причем, уменьшение строки 26 происходит в случае, когда по результатам проверки установлено
завышение задекларированной плательщиком суммы налогового кредита и/или занижение налогового обязательства. Такая сумма уменьшения строки 26 отражается со знаком «-» в строке 23.4 налоговой декларации следующего отчетного периода.Увеличение возникает в результате установления
по результатам проверки занижения задекларированной суммы налогового кредита и/или завышения налогового обязательства. Определенная сумма увеличения строки 26 отражается со знаком «+» в строке 23.4 налоговой декларации следующего отчетного периода.Например, налоговики в январе 2009 года при проверке выявили в декларации за ноябрь 2008 года завышение налогового кредита на сумму 20 грн., которое не повлияло на расчеты с бюджетом и бюджетное возмещение. Данная сумма отразилась в строке 26 декларации за декабрь. В этом случае налогоплательщик в декларации за следующий период после периода составления акта заполняет строку 23.4 и в ней отражает 20 грн. со знаком «-».
Обратите внимание: данная трактовка по заполнению строки 23.4 (прежней строки 23.5) не новая. Достаточно заглянуть в
Методику расчета показателей приложения 2. В ней приведен аналогичный механизм заполнения строки 23.4. Примечательно то, что указанный выше механизм работает, когда занижен или завышен показатель строки 24, но при этом ошибка не затрагивает бюджетное возмещение.Строка 23.4 — ошибка в бюджетном возмещении.
Но возможна ситуация, когда строка 24 заполнена верно, а ошибка допущена в распределении отрицательного значения (показателя строки 24) между строками 25 и 26. Получается, что остаток отрицательного значения налогоплательщиком определен правильно, но часть этого остатка ошибочно включена или не включена в бюджетное возмещение (в строку 25). В этом случае налоговики фиксируют ошибку в сумме заявленного бюджетного возмещения и проводят ее по лицевому счету налогоплательщика. Возникает резонный вопрос: надо ли ошибку, выявленную в сумме бюджетного возмещения, отражать в строке 23.4 декларации по НДС (ведь по лицевому счету она уже проведена)?Перед тем как ответить на данный вопрос, напомним, что при выявлении
суммы занижения бюджетного возмещения считается, что плательщик НДС добровольно отказался от получения такой суммы занижения бюджетного возмещения (такая сумма не может в дальнейшем быть отражена ни в строе 25. 1, ни в строке 25.2). Ее можно учесть только в уменьшение налоговых обязательств по НДС следующих налоговых периодов на основании налогового уведомления. Это означает, что по декларации налогоплательщик имеет право заплатить в бюджет меньше чем показатель строки 27 на сумму такой обнаруженной ошибки. А вот об участии в бюджетном возмещении этой суммы можно забыть.Так вот, алгоритм корректировки строк декларации в случае выявления проверяющими
суммы занижения бюджетного возмещения приведен в новом п.п. 5.12.6 Порядка заполнения декларации. В нем указано, что налогоплательщик на основании налогового уведомления (!) о заниженной сумме бюджетного возмещения обязан:1) сумму обнаруженной ошибки учесть при уплате налоговых обязательств следующих налоговых периодов;
2) уменьшить на такую сумму значение строки 26 в следующем отчетном периоде (после периода проверки), отразив ее
со знаком «-» в строке 23.4.Получается, что обнаруженную сумму
занижения бюджетного возмещения следует вывести из 26 строки (следующего отчетного периода). Аналогичные рекомендации приведены и в Методике расчета показателей приложения 2*.* См. также ком. «Если бюджетное возмещение НДС не было задекларировано в периоде его возникновения, то его можно возместить — мнение ГНАУ» к письму ГНАУ от 30.01.2009 г. № 1793/7/16-1517-07 на с. 7 этого номера.
А вот об обнаруженной при проверке
суммы завышения бюджетного возмещения в Порядке заполнения декларации ничего не сказано. Алгоритм отражения этой суммы приведен только в Методике расчета показателей приложения 2. В частности, указано, что в строке 23.5 (сейчас это строка 23.4) со знаком «+» налоговой декларации следующего отчетного периода отражается неправомерное включение «в сумму, подлежащую бюджетному возмещению (строка 25), остатка отрицательного значения предыдущего налогового периода (строка 24), по которому отсутствует фактическая уплата получателем товаров (услуг) суммы налога на добавленную стоимость поставщикам таких товаров (услуг)». Напомним, что в случае завышения суммы бюджетного возмещения лишнюю сумму снимут с лицевого счета плательщика налога, но, несмотря на это, ее нельзя «потерять». Она имеет полное право поучаствовать в формировании налогового кредита следующего отчетного периода. Так что с приведенными в Методике расчета показателей приложения 2 рекомендациями по отражению в декларации суммы завышения бюджетного возмещения редакция согласна. Получается, что если завышение бюджетного возмещения связано только с отсутствием уплаты сумм НДС поставщикам (строка 24 определена верно), то сумму такого завышения в налоговом уведомлении следует указать в строке 23.4 со знаком «+».Подытожим.
В строке 23.4 (бывшей строке 23.5) декларации по НДС следует отражать выявленные налоговиками как суммы занижения/завышения отрицательного значения (строка 24), так и суммы занижения/завышения бюджетного возмещения (строка 25). Единственное не понятно: почему ГНАУ, внося изменения в Порядок заполнения декларации, не учла механизм отражения в декларации по НДС обнаруженной при проверке суммы завышения бюджетного возмещения, который описан в Методике расчета показателей приложения 2.
«Вечные» вопросы
Первый период подачи обновленной формы.
Согласно п. 5 раздела II Заключительных положений Закона № 550 до определения новых форм деклараций (расчетов), которые вступят в силу с налогового периода, следующего за налоговым периодом, в котором состоялось их обнародование, действуют формы деклараций (расчетов), имевшие силу до такого определения. То есть, следуя букве закона, новую отчетную форму декларации по НДС следует применять начиная с марта 2009 года.Но на практике налоговики на местах этой нормы не придерживаются. Они требуют предоставлять обновленную форму декларации по НДС и ее измененные приложения начиная с отчета за январь 2009 года (за I квартал 2009 года — для квартальных плательщиков НДС). Безусловно, их можно призвать к нормам закона и подать декларацию по старой форме. Но стоит ли это делать? Решать вам. В любом случае об этом законодательном требовании налогоплательщикам надо знать.
Гриф «Утверждено».
Изменения, внесенные в форму декларации по НДС, вызвали «шапочное» обострение: налоговики на местах отказывались принимать декларацию по НДС за январь 2009 года, если в грифе «Утверждено» не были указаны реквизиты приказа № 8. Сразу отметим, что данные требования налоговиков к новой форме декларации по НДС неправомерны. Дело в том, что в шапках официально утвержденных форм приводятся реквизиты приказов, которыми эти формы утверждены, а также приказов, которыми эти формы изложены в новой редакции . Реквизиты промежуточных приказов «о внесении изменений» указывать в формах не принято. ГНАУ же приказом № 8 внесла лишь отдельные изменения в форму декларации по НДС (без изложения ее в новой редакции). Поэтому в грифе «Утверждено» обновленной общей декларации по НДС приказа № 8 быть не должно**. Как и прежде, в грифе «Утверждено» на бланке декларации по НДС должен быть указан реквизит документа, которым форма была утверждена впервые, — приказ ГНАУ от 30.05.97 г. № 166, и документа, которым форма была изложена в новой редакции, — приказ ГНАУ от 17.03.2008 г. № 159.** Обратите внимание, что этим же приказом
в новой редакции была изложена декларация по НДС (сокращенная). Поэтому в грифе «Утверждено» такой декларации указан приказ № 8.Примечательно и то, что аналогичного мнения придерживается и ГНАУ (письмо от 20.04.2006 г. № 7570/7/15-0117). Да и Виктор Косарчук, директор департамента массово-разъяснительной работы ГНАУ, подтвердил, что в грифе «Утверждено» обновленной декларации приказа № 8 быть не должно (см. почту недели «О грифе «Утверждено» декларации по НДС» // БН, 2009, № 8, с. 45).
